Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.592.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej zgodnie z rozporządzeniem w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 sierpnia 2025 r. (wpływ 26 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 3a ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną, a także działalności w zakresie telekomunikacji.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych we wskazanym powyżej zakresie. W szczególności, Gmina realizuje/zamierza zrealizować następujące inwestycje pn.:

- „(…)” oraz

- „(…)”

(dalej: „Inwestycje”).

W tym miejscu Gmina pragnie doprecyzować, iż przedmiotowe zadania polegają w szczególności na (...) (dalej: „Infrastruktura wod.-kan.”) oraz (...) (dalej łącznie: „Pozostała infrastruktura”).

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki ogólne związane z Inwestycjami w zakresie w jakim Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej wyłącznie do budowy/przebudowy (...) (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Ponadto, rzeczone koszty ponoszone są/będą za pośrednictwem Urzędu Miejskiego oraz związane są/będą zarówno z Infrastrukturą wod.-kan. jak i Pozostałą infrastrukturą.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż Inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała w przedmiotowym zakresie dofinansowania z (...) .

Majątek powstały/przebudowany w ramach Inwestycji udostępniany będzie:

A. nieodpłatnie – w zakresie dotyczącym Pozostałej infrastruktury oraz Infrastruktury wod.-kan., wykorzystywanej do dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”);

B. odpłatnie – w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków przy pomocy Infrastruktury wod.-kan. na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Pobierane opłaty Gmina będzie wykazywać w składanych plikach JPK_V7M i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych w przedmiotowym zakresie do poszczególnych rodzajów działalności tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych. W szczególności, tego typu wydatki związane są/będą z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz nadzorem inwestorskim dotyczących Inwestycji (tj. zarówno Infrastruktury wod.-kan. jak i Pozostałej infrastruktury).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Jaka jednostka organizacyjna Gminy będzie zarządzała poszczególną Infrastrukturą budowaną/przebudowywaną w ramach Inwestycji, w trakcie realizacji których ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, tj.:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostka budżetowa (jaka konkretnie),

c) zakład budżetowy (jaki konkretnie)?”,

wskazali Państwo, że „Gmina pragnie poinformować, że:

- infrastrukturą (...) budowaną/przebudowywaną w ramach Inwestycji, w trakcie realizacji których Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, zarządzać będzie (…) Zakład Budżetowy w (…) funkcjonujący w formie zakładu budżetowego, natomiast

- Pozostałą infrastrukturą (w tym infrastrukturą (...) ) budowaną/przebudowywaną w ramach Inwestycji, w trakcie realizacji których Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, zarządzać będzie urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego tj. Urząd Miejski w (…).

Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż wszystkie objęte wnioskiem Wydatki inwestycyjne Gmina ponosi/będzie ponosić za pośrednictwem Urzędu Miejskiego. Dodatkowo, dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostanie ona przekazana do zakładu budżetowego celem prowadzenia przez tę jednostkę gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.”

Na pytanie „Do jakich czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali poszczególną Infrastrukturę budowaną/przebudowywaną w ramach Inwestycji, w związku z którymi ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, tj.:

a) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

b) do czynności zwolnionych od podatku VAT,

c) do niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”,

odpowiedzieli Państwo, że „Zdaniem Gminy, infrastruktura (...) budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

- czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji) oraz

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy).

Natomiast, w ocenie Gminy, Pozostała infrastruktura (w tym infrastruktura (...) ) budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, cała będąca przedmiotem wniosku infrastruktura, budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Na pytanie „Czy poszczególna Infrastruktura budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, wykorzystywana jest/będzie przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, podali Państwo, że „W opinii Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, wykorzystywana jest/będzie przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast Pozostała infrastruktura (w tym infrastruktura (...) ) budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, wykorzystywana jest/będzie przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, cała będąca przedmiotem wniosku infrastruktura, budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie „W sytuacji, gdy poszczególna Infrastruktura budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, jest/będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 3, Gmina pragnie wskazać, iż w odniesieniu do Infrastruktury (...) budowanej/przebudowywanej w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, która jest/będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak już Gmina wskazywała powyżej, Pozostała infrastruktura budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, wykorzystywana jest/będzie przez Gminę wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w odniesieniu do całej infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, budowanej/przebudowywanej w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie „W przypadku, gdy poszczególna Infrastruktura budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, jest/będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, odpowiedzieli Państwo, że „W związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 2, Gmina pragnie wskazać, iż w jej opinii zarówno Infrastruktura (...) ., jak i Pozostała infrastruktura budowana/przebudowywana w ramach Inwestycji, w związku z którymi Gmina ponosi/będzie ponosić Wydatki inwestycyjne nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W konsekwencji, niniejsze pytanie staje się bezprzedmiotowe.”

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią w związku z realizacją Inwestycji Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej zgodnie z rozporządzeniem w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią w związku z realizacją Inwestycji Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej zgodnie z rozporządzeniem w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

- nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

- nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury (...) na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji Wydatki inwestycyjne są/będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Wybudowana/przebudowana Infrastruktura (...) w ramach Inwestycji jest/będzie bowiem przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Niemniej jednak infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto woda może być wykorzystywana również np. w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 188) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Wykorzystanie ww. infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

Ponadto wybudowana/przebudowana w ramach Inwestycji Pozostała infrastruktura jest/będzie ogólnodostępna, tj. z tytułu korzystania z niej nie są/nie będą pobierane żadne opłaty. W konsekwencji, przedmiotowa infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Gmina nie czerpie/nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu posiadania przedmiotowego majątku.

Mając na uwadze powyższe, majątek powstały/przebudowany w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT ( (...) ) jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT ( (...) ).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności (dalej: „pre-współczynnik”). W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do ust. 2 ww. par. sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się wg wzoru:

A x 100

X = ––––––––––

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, która będzie administrować majątkiem stanowiącym przedmiot Inwestycji oraz która ponosi/ponosić będzie ww. koszty, tj. pre-współczynnik skalkulowany dla Urzędu.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 11 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.440.2022.1.JSZ, w której organ wskazał, że: „Jak wynika z treści wniosku, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT zamierzają Państwo zrealizować projekt pn. „....”. Faktury w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Państwo. Zakupione wyposażenie będzie służyło zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (udostępnianie nieodpłatne), jak również czynnościom opodatkowanym (udostępnianie odpłatne). Efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy od podatków od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy w odniesieniu do wydatków, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwo działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w sytuacji gdy nie będą Państwo w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Tożsame stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.733.2023.2.AM, w której wskazał, że: „(...) będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na dokumentację projektową w części, w jakiej wydatek ten będzie związany z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, według „sposobu określenia proporcji” skalkulowanej dla Urzędu Gminy.”

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany zgodnie z rozporządzeniem dla Urzędu, z uwagi na wykorzystanie majątku, który zostanie wybudowany/przebudowany w ramach Inwestycji zarówno do działalności opodatkowanej VAT (tj. odpłatna dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych realizowane przy pomocy Infrastruktury wod.-kan.) jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT (tj. dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych realizowane przy pomocy Infrastruktury wod.-kan. oraz nieodpłatne udostępnianie Pozostałej infrastruktury na rzecz lokalnej społeczności Gminy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Na mocy § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych. W szczególności, realizują/zamierzają Państwo zrealizować następujące inwestycje pn. „(…)” oraz „(…)” („Inwestycje”). Ww. zadania polegają w szczególności na budowie/przebudowie infrastruktury (...) („Infrastruktura (...) ”) oraz budowie/przebudowie infrastruktury (...) („Pozostała infrastruktura”). Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Państwo oznaczeni są/będą jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki inwestycyjne ponoszone są/będą za pośrednictwem Urzędu Miejskiego oraz związane są/będą zarówno z Infrastrukturą wod.-kan. jak i Pozostałą infrastrukturą. Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną budowaną/przebudowywaną w ramach Inwestycji, w trakcie realizacji których ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, zarządzać będzie zakład budżetowy, natomiast Pozostałą infrastrukturą (w tym infrastrukturą drogową, energetyczną/elektryczną oraz telekomunikacyjną) budowaną/przebudowywaną w ramach Inwestycji, zarządzać będzie urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego tj. Urząd Miejski.

Jednocześnie wskazali Państwo, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki ogólne związane z Inwestycjami w zakresie w jakim nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać ich alokacji bezpośredniej wyłącznie do budowy/przebudowy Infrastruktury wod.-kan. lub wyłącznie do budowy/przebudowy Pozostałej infrastruktury („Wydatki inwestycyjne”).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej zgodnie z rozporządzeniem w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy zauważyć należy, że infrastruktura budowana/przebudowywana w ramach realizacji ww. inwestycji, w związku z którymi będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków przy pomocy Infrastruktury wod.-kan. na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków przy pomocy Infrastruktury wod.-kan. na rzecz jednostek organizacyjnych i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych oraz w zakresie dotyczącym Pozostałej Infrastruktury).

Ponadto wskazali Państwo, że w odniesieniu do całej infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, budowanej/przebudowywanej w ramach Inwestycji, w związku z którymi ponoszą/będą Państwo ponosili Wydatki inwestycyjne, nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku ponoszonych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Podkreślić należy, że wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej Wydatków inwestycyjnych, będących przedmiotem wniosku, związanych z Inwestycjami wyłącznie do budowy/przebudowy Infrastruktury (...) , którą będzie zarządzać zakład budżetowy lub wyłącznie do budowy/przebudowy Pozostałej infrastruktury, którą zarządzać będzie urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego tj. Urząd Miejski.

W konsekwencji przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji Wydatków inwestycyjnych w części, w jakiej wydatki te będą związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, według „sposobu określenia proporcji” skalkulowanej dla Urzędu Miejskiego. Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.