Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.664.2021.11 ASZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

   1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1283/22; i

   2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

27 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania czynności zwrotu nakładów w postaci budynku na rzecz Szpitala za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- zwolnienia czynności zwrotu nakładów od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 10 czerwca 2014 roku Spółka zawarła z X (dalej: „Szpital”) umowę dzierżawy, na podstawie której m.in.:

  - Szpital oddał położoną w (...) nieruchomość gruntową w dzierżawę na rzecz Spółki w zamian za określony w umowie czynsz;

  - Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku A wraz z koniecznymi drogami, chodnikami, parkingami, oraz instalacją zewnętrzną, na koszt i ryzyko Spółki (dalej: „A”);

  - Szpital zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii zgodnie z wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ), oraz zawarcia ze Spółką odrębnej umowy, określającej zasady wzajemnej współpracy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedmiotowa umowa została zawarta na okres 25 lat. Jednocześnie, Spółka była uprawniona do rozwiązania umowy za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, w następujących sytuacjach:

a) zaprzestania przez Szpital współpracy ze Spółką w zakresie hospitalizacji i leczenia pacjentów,

b) niemożności udzielania świadczeń zdrowotnych lub nie zawarcia odpowiedniej umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych.

Na realizację inwestycji budowlanej została wydana przez Starostę prawomocna decyzja nr (...) z (...) 2015 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku służby zdrowia - (...) z infrastrukturą techniczną w (...) wraz z decyzją zmieniającą z (...) 2015 r. umożliwiającą realizację tej inwestycji.

Nakłady inwestycyjne na budowę A były ponoszone w okresie od września 2016 r. do marca 2018 r. Ostatecznie budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr (...) wydaną przez Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego w (...).

Następnie Wnioskodawca wniósł nakłady inwestycyjne poniesione na budowę A jako wkład niepieniężny do Z sp. z o.o. (dalej: „Z”). Część wniesionego wkładu została przekazana na kapitał zakładowy, część zaś na kapitał zapasowy Z. Podstawą powyższych transakcji była m.in. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z z 28 marca 2018 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki (akt notarialny z 28 marca 2018 r. (...)). Aport nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę A do Z stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na okoliczność związaną z prawidłowością określenia podstawy opodatkowania w VAT tej transakcji w wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Z Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną (znak: 0111-KDIB3-2.4012.821.2017.1).

W dniu 29 marca 2018 roku Z oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci (...).

W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz Z i Y sp. z o.o. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Wykreślenie Z z Krajowego Rejestru Sądowego miało miejsce 3 czerwca 2020 r., zaś uprawomocnienie postanowienia w tym zakresie 24 czerwca 2020 r. W konsekwencji, w związku z przedmiotowym połączeniem Spółka przejęła cały majątek Z.

W związku z tym, że Szpital nie zawarł umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych, niezbędnej do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii Spółka w dniu 29 kwietnia 2020 roku wypowiedziała umowę dzierżawy. W dniu 16 listopada 2020 roku doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku (...), na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. W ramach wzajemnych rozliczeń Spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że po wybudowaniu budynku A i oddania go do użytkowania nie podlegał on ulepszeniom, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto, w związku z przekazaniem nakładów w postaci A Spółka wystawiła na rzecz Szpitala fakturę, która nie zawierała podatku naliczonego. Faktura została wystawiona na Szpital, na żądanie zgłoszone przez Szpital na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

 

Pytania

1. Czy zwrot nakładów w postaci budynku A przez Spółkę na rzecz Szpitala będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, ww. dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na obydwa pytania powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Zwrot nakładów w postaci budynku A będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wskazana w pyt. 1 dostawa towarów będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT definiuje przy tym zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Zgodnie z  art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym ustawa o VAT przewiduje podział o charakterze zupełnym - określone świadczenie na gruncie VAT będzie stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. O rozróżnieniu pomiędzy dostawą towaru a świadczeniem usługi decyduje istnienie określonego towaru, oraz fakt przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tym towarem.

W tym kontekście należy podkreślić, że dostawy towarów nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Dostawa towarów dla celów VAT ma miejsce w sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Tym samym, dla celów VAT o dostawie towarów można mówić także w przypadku, gdy - z punktu widzenia prawa cywilnego - nie dochodzi do przeniesienia prawa własności. To oznacza, że skutki podatkowe dla celów VAT powinny być określane niezależnie od skutków w zakresie prawa cywilnego. Wskazany powyżej sposób rozumienia pojęcia dostawy towarów ma sprzyjać jednolitemu sposobowi rozumienia pojęcia dostawy towarów w całej Unii Europejskiej.

Pogląd o odrębności pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel od cywilistycznego prawa własności jest także ugruntowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, z wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. sygn. C-320/88 wynika, że dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy rozumieć jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy. Analogiczny pogląd przedstawił przykładowo NSA w wyroku z 28 maja 2010 r. sygn. I FSK 963/09, w którym stwierdzono, że: „(...) prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonujcie kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru”. Tożsame zapatrywania są prezentowane także w innych wyrokach polskich sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z 23 marca 2011 r. sygn. I FSK 431/10. Uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11). Z powyższych orzeczeń jednoznacznie wynika, że o faktycznym wystąpieniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel decyduje czynnik ekonomiczny oraz możliwość faktycznego władztwa (praktycznej kontroli) nad rzeczą.

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę Szpitalowi towaru (A) w zamian za należny Spółce zwrot wartości poniesionych nakładów spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że do momentu przekazania A Szpitalowi, co miało miejsce 16 listopada 2020 r., Szpital nie miał faktycznego władztwa nad ww. obiektem. Podkreślenia wymaga, że począwszy od momentu oddania A do użytkowania (16 marca 2018 r.) nie znajdował się on we władaniu Szpitala. Należy bowiem przypomnieć, że podczas trwania umowy dzierżawy zarówno grunt, jak i wszystko co było na nim wówczas ulokowane znajdowało się w faktycznej dyspozycji Spółki. Co istotne, Ośrodek został wzniesiony przez Spółkę podczas trwania tej umowy. To oznacza, że przed jej zakończeniem Szpital nie wszedł w faktyczne posiadanie przedmiotowego obiektu, a tym samym nie mógł zostać uznany za jego ekonomicznego właściciela.

W przedstawionym stanie faktycznym, to zdarzenie w postaci rozliczenia nakładów w wyniku wypowiedzenia umowy dzierżawy, prowadzi do przejęcia przez Szpital zarówno ekonomicznego, jak i faktycznego władztwa nad budynkiem (...). Dokładnym momentem, od którego Szpital jest uprawniony do pełnego rozporządzania budynkiem jak właściciel, było podpisanie protokołu odbioru. Przed rozwiązaniem umowy dzierżawy, na mocy jej postanowień, to Wnioskodawca był uprawniony do władztwa nad rzeczą w postaci budynku - począwszy od jego wytworzenia na własny koszt i według własnych potrzeb ekonomicznych, poprzez wykorzystywanie w swojej działalności. Stąd też relacja prawna pomiędzy Spółką a Szpitalem wolą stron została ukształtowana w taki sposób, że w czasie obowiązywania umowy dzierżawy, to Wnioskodawca dysponował pełnym ekonomicznym i faktycznym władztwem nad budynkiem (...).

Jednocześnie, wypowiedzenie umowy dzierżawy skutkowało koniecznością rozliczenia nakładów - a więc wypłacenia przez Szpital określonej, ustalonej kwoty pieniężnej, tytułem zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie budynku. W rezultacie, w związku z wypowiedzeniem umowy dzierżawy i podpisaniem protokołu odbioru, w zamian za należne Spółce wynagrodzenie, Szpital uzyskał ekonomiczne i faktyczne władztwo nad towarem, w postaci budynku (...). Jak wynika z powyższego, ekonomiczny sens rozliczenia nakładów w opisanym stanie faktycznym sprowadza się więc do odpłatnego przejęcia przez Szpital nakładów w postaci budynku (...). Wcześniej Szpital nie posiadał budynku A w swojej faktycznej dyspozycji, ponieważ na podstawie umowy dzierżawy, wszelkie formy korzystania z budynku przysługiwały Wnioskodawcy. Jedynie na marginesie należy wskazać, że na powyższe bez jakiegokolwiek wpływu pozostaje okoliczność, że z perspektywy prawa cywilnego, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego właścicielem A (od momentu jego trwałego związania z gruntem) był Szpital. Tak jak już bowiem zauważono, skutki podatkowe w zakresie VAT są oderwane od konsekwencji prawnych występujących na gruncie innych dziedzin prawa, w tym prawa cywilnego. To zaś oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji miała miejsce dostawa towarów nie jest istotny transfer własności w sensie cywilnoprawnym, ale przeniesienie władztwa w sensie ekonomicznym.

Jednocześnie, należy wskazać, że konieczność kwalifikacji przeniesienia naniesień w postaci budynku poczynionych na cudzym gruncie w zamian za zwrot wartości nakładów jako dostawy towarów znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko takie przyjął już NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1149/10: „W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawa towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy.

Podobnie rozstrzygnął NSA w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1204/15: pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. (...) Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że podzielenie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, że skoro skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel, skutkuje naruszeniem prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”

Również WSA w Gdańsku w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gd 161/20 wskazał, że: „O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji całkowicie błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar”.

Podobnie, WSA w Poznaniu, w wyroku z 27 sierpnia 2020 r. sygn. 1 SA/Po 98/20 uznał, że: „W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. I pkt 1 ustawy o PTU, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy”.

Nie powinna również budzić wątpliwości kwalifikacja budynku jak towaru w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem towarami są rzeczy lub ich części, a także wszelkie postaci energii. Rzeczami - a więc towarami w rozumieniu przywołanej powyżej definicji - są więc także budowle i budynki (oraz ich części) oraz grunty (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynkiem jest z kolei taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach oraz wszelkie postaci energii. A z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne spełnia ww. definicję budynku.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że opisany we wniosku stan faktyczny spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na względzie treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opisany we wniosku stan faktyczny nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług.

W związku z powyższym, należy uznać, że opisany we wniosku zwrot nakładów w postaci budynku A powinien być kwalifikowany dla celów VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku z tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, tj. dostawą budynku, to należy przeanalizować, czy przedmiotowa dostawa powinna zostać opodatkowana, czy też może korzystać z któregoś opisanych w ustawie o VAT zwolnień podatkowych.

W tym kontekście należy zauważyć, że jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym za zwolnioną z VAT należy uznać dostawę budynku, o ile dostawa ta nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, lub przed upływem dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aktualne brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia, obowiązujące od 1 września 2019 r., zostało ukształtowane w wyniku nowelizacji, będącej rezultatem orzecznictwa TSUE, wskazującego na sprzeczność dotychczasowej regulacji z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie bowiem z obowiązujące poprzednio definicją, pierwsze zasiedlenie mogło zaistnieć w przypadku, gdy rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części miało miejsce wskutek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika jednak z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. „(...) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z PAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie PAT. a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Tym samym, w świetle powyższego wyroku TSUE, jak również obowiązującej obecnie definicji pierwszego zasiedlenia, rozpoczęcie wykorzystywania wytworzonego przez podatnika budynku dla potrzeb własnych również należy utożsamiać z jego pierwszym zasiedleniem.

W tym kontekście należy wskazać, że A został oddany do użytkowania w dniu 16 marca 2018 r., zgodnie z decyzją nr (...) wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (...). Jednocześnie, w dniu 29 marca 2018 roku Z oddała nakłady w postaci budynku A Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków. To w konsekwencji oznacza, że najpóźniej w dniu 29 marca 2018 roku, doszło do pierwszego zasiedlenia budynku (...), poprzez oddanie go do korzystania Wnioskodawcy.

Jednocześnie, należy przypomnieć, że do faktycznego przekazania budynku A na rzecz Szpitala doszło 16 listopada 2020 roku na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania (zwrotu) przedmiotu dzierżawy. Podpisanie protokołu stanowiło oświadczenie Spółki o oddaniu przedmiotu dzierżawy wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, a w konsekwencji wyznaczyło ono moment przejęcia faktycznego władztwa nad rzeczą przez Szpital. Tym samym, należy uznać, że Szpital uzyskał władztwo ekonomiczne nad (...) 16 listopada 2020 r. To w konsekwencji oznacza, że do dostawy towarów doszło właśnie w tej dacie, tj. 16 listopada 2020 r.

W związku z tym, należy zauważyć, że między pierwszym zasiedleniem (marzec 2018) a dostawą budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (listopad 2020 roku) upłynął okres dłuższy niż dwa lata. To oznacza, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa jest zwolniona z VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zwrot nakładów w postaci budynku A (dostawa towarów) jest zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 29 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.664.2021.1.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 3 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1/22 - uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1283/22 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 23 października 2025 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 30 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1283/22.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

 

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że 10 czerwca 2014 r. Spółka zawarła ze Szpitalem (…) w umowę dzierżawy, na podstawie której:

   - Szpital oddał nieruchomość gruntową w dzierżawę na rzecz Spółki w zamian za określony w umowie czynsz;

   - Spółka zobowiązała się do zrealizowania inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku A wraz z koniecznymi drogami, chodnikami, parkingami, oraz instalacją zewnętrzną na koszt i ryzyko Spółki;

   - Szpital zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii zgodnie z wymogami Narodowego Funduszu Zdrowia oraz zawarcia ze Spółką odrębnej umowy, określającej zasady wzajemnej współpracy w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Na budowę A były ponoszone nakłady inwestycyjne Budynek został oddany do użytkowania 16 marca 2018 r.

Następnie Wnioskodawca wniósł nakłady inwestycyjne jako wkład niepieniężny do Z sp. z o.o.

29 marca 2018 roku Z oddała Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków nakłady inwestycyjne w postaci (...).

W 2020 r. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz Z i Y sp. z o.o. (spółki przejmowane) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą.

W związku z tym, że Szpital nie zawarł umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych, niezbędnej do otwarcia i prowadzenia oddziału radioterapii. Spółka w dniu 29 kwietnia 2020 roku wypowiedziała umowę dzierżawy. 16 listopada 2020 roku doszło do przekazania przedmiotu dzierżawy, wraz z nakładami w postaci budynku (...). Spółce przysługuje wobec Szpitala roszczenie o zwrot wartości poniesionych nakładów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia uznania czynności zwrotu nakładów w postaci budynku na rzecz Szpitala za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwestia zwolnienia tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii uznania czynności zwrotu nakładów w postaci budynku A przez Spółkę na rzecz Szpitala za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1/22 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1283/22, zapadłych w niniejszej sprawie.

WSA w ww. wyroku zaznaczył, że:

WSA wskazał, że:

WSA zauważył, że:

Z kolei NSA wskazał, że:

Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenia, stwierdzić należy, że zwrot nakładów w postaci budynku A przez Spółkę na rzecz Szpitala stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

 

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

 

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

 

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz  sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności zwrotu nakładów w postaci budynku A przez Spółkę na rzecz Szpitala na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym wyżej wyroku.

WSA wskazał, że:

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dostawa budynku na rzecz Szpitala nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż budynek został już zasiedlony. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a planowaną dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynku A przez Spółkę na rzecz Szpitala, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko odnoszące się do pytanie nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.