Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.709.2025.2.MGO

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie ­- pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 20 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej jako „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, który w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach tej działalności Gmina dokonuje wydatków związanych z jej działalnością opodatkowaną, tj. z działalnością prowadzoną w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, jak i działalnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina zrealizowała w latach 2021 - 2024 inwestycję pod nazwą „…” (dalej jako: „…” lub „Inwestycja”).

Przedmiotem projektu była rewitalizacja budynku zabytkowej … zlokalizowanej w ... Na terenie budynku … zrealizowana zostanie stała wystawa muzealna, która będzie miała charakter ... poświęconego zagadnieniom: historii … i ich właścicieli, w tym rodu …, organizacji …, produkcji rolnej, maszynom i urządzeniom wykorzystywanych w … na początku XX w.

W wyniku realizacji projektu wytworzona infrastruktura będzie udostępniana odpłatnie. Odpłatne używanie infrastruktury … będzie polegało na sprzedaży przez gminę biletów wstępu na interaktywną wystawę muzealną. Otwarcie wystawy oraz sprzedaż biletów przez Gminę są planowane na drugą połowę 2025 r.

Z perspektywy Gminy sprzedaż biletów wstępu będzie stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie kiedy Gmina dokonywała w latach 2021-2024 nabyć poszczególnych towarów i usług stanowiących nakłady na realizację inwestycji Gmina działała jako podatnik VAT tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zamiarem Gminy było bowiem wykorzystanie realizowanej Inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej tj. odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną.

Z uwagi na docelowy sposób wykorzystywania obiektu … polegający na odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną Gmina dokonała odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na realizację tej inwestycji. Odliczenie VAT było dokonywane przez Gminę w miesiącach za jakie Gmina otrzymywała poszczególne faktury dotyczące ponoszonych nakładów na realizację inwestycji.

Z perspektywy ewidencji w księgach rachunkowych obiekt … został przyjęty przez Gminę do używania w 2024 r., na podstawie dokumentu OT. Jednocześnie odpłatne udostępnienie obiektu poprzez sprzedaż biletów wstępu planowane jest na drugą połowę 2025 r.

Od daty przyjęcia obiektu … do używania, Gmina podejmowała między innymi działania związane z zakupem i montażem wyposażenia niezbędnego do funkcjonowania obiektu jako miejsca wystawy multimedialnej np. projektorów multimedialnych, komputerów, monitorów, głośników itp. czy też działania związane z organizacją przestrzeni wystawienniczej.

Dodatkowo od daty ewidencyjnego przyjęcia budynku … do używania, w obiekcie organizowane były sporadycznie wydarzenia związane z promocją przyszłej wystawy multimedialnej np. spotkanie mieszkańców gminy w celu podzielenia się historiami dot. gminy w celu wykorzystania ich w tworzonej wystawie.

Od daty przyjęcia Inwestycji do używania Gmina nie wykorzystywała Inwestycji do działalności zwolnionej z podatku VAT. 

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Na podstawie jakich przepisów prawa zrealizowali Państwo w latach 2021-2024 inwestycję pod nazwą „…”?”, odpowiedzieli Państwo, że „Inwestycja jest współfinansowana z Funduszy Europejskich z projektu pn. „…” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nr …. w ramach Programu Operacyjnego na lata 2014 - 2020 (…).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy powstała, w wyniku realizacji inwestycji w latach 2021 - 2024, infrastruktura stanowi wyłącznie własność Państwa - Gminy …?”, odpowiedzieli Państwo „Powstała w wyniku realizacji inwestycji w latach 2021-2024 infrastruktura stanowi wyłącznie własność Gminy.”

Na pytanie Organu „Czy wytworzona infrastruktura, od momentu oddania do używania w 2024 r. była/jest przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Państwa na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to na czyją rzecz jest to udostępnianie i od kiedy oraz w jakiej formie?”, odpowiedzieli Państwo „Wytworzona infrastruktura od momentu oddania do używania w 2024 r. nie była przedmiotem odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy ww. infrastruktura wykorzystywana była/jest/będzie przez Państwa:

 a. wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

 b. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

 c. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”,

odpowiedzieli Państwo „Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu „Czy cały zrewitalizowany budynek …- cały jego teren - służy/będzie służył tylko wystawie muzealnej? Czy są w nim powierzchnie/sale/pomieszczenia przeznaczone i wykorzystywane w innych celach niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli tak proszę wskazać w jakich?”, odpowiedzieli Państwo „Cały zrewitalizowany budynek … będzie służył działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na terenie budynku … znajduje się również mała sala kinowa oraz wieża widokowa stanowiące element wystawy muzealnej oraz planowane jest uruchomienie kawiarenki jako elementu towarzyszącego wystawie muzealnej. Zgodnie z koncepcją wystawy w sali kinowej ma być wyświetlany film z elementami animacji, stanowiący opowieść o produkcji żywności na początku XX w. Wyświetlanie filmu ma być elementem ruchu turystycznego w budynku.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Co konkretnie oznacza, że w obiekcie organizowane były sporadycznie wydarzenia związane z promocją przyszłej wystawy multimedialnej?

  i. Na czym konkretnie te wydarzenia polegały?

 ii. Proszę opisać jakiego rodzaju działania promocyjne mające na celu przyciągnięcie przyszłych odwiedzających Państwo podejmowali na tych wydarzeniach?

iii. Do kogo wydarzenia związane z promocją były skierowanie?

iv. Kto uczestniczył w wydarzeniach związanych z promocją, czy wyłącznie mieszkańcy, którzy dzielili się historiami dotyczącymi gminy w celu wykorzystania ich w tworzonej wystawie?

v. Czy wydarzenia te były odpłatne czy też nieodpłatne?”,

odpowiedzieli Państwo „Wskazana we wniosku o interpretację informacja o organizacji sporadycznych wydarzeń związanych z promocją przyszłej wystawy multimedialnej oznacza, że w obiekcie zorganizowano następujące rodzaje wydarzeń:

a) Spotkania z historykami, etnografami, mieszkańcami Gminy oraz przedstawicielami firmy, której zlecono przygotowanie wystawy multimedialnej. Celem spotkań było podzielenie się wiedzą historyczną i przyrodniczą oraz własnymi wspomnieniami związanymi z miejscem, w którym zlokalizowany jest budynek … w celu wykorzystania tych informacji w procesie tworzenia wystawy multimedialnej.

b) Wydarzenie edukacyjne związane z popularyzacją niematerialnego dziedzictwa w ramach obchodów …, w tym tradycyjnych strojów, muzyki i gwary. Wszystkie te elementy znajdowały się w tematyce powstającej wystawy. Wstęp na wydarzenie był ogólnodostępny. W szczególności w wydarzeniu uczestniczyli mieszkańcy Gminy oraz przedstawiciele firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

c) Prelekcje na temat „…”. Spotkania te miały na celu promocję budynku dawnej … jako ważnego miejsca kulturalnego i społecznego. Wydarzenia te były otwarte dla wszystkich zainteresowanych, którzy mogli posłuchać opowieści, zwiedzić budynek oraz zapoznać się z jego historią i nową funkcją kulturalno-edukacyjną.

Wszystkie organizowane wydarzenia były nieodpłatne i miały na celu promocję obiektu. Cel marketingowy wskazanych działań polegał na budowaniu rozpoznawalności obiektu i jego pozycji jako centrum kultury i edukacji, co z kolei ma przełożyć się na zwiększenie przyszłej sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej poprzez sprzedaż biletów wstępu na wystawę muzealną.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wytworzona infrastruktura - zrewitalizowany budynek … … - od momentu oddania do używania była w jakimkolwiek zakresie udostępniana nieodpłatnie lub była udostępniana do celów innych niż wiązane ze stałą wystawą muzealną, której otwarcie planują Państwo na drugą połowę 2025 r.?”, odpowiedzieli Państwo „Zrewitalizowany budynek … od momentu oddania do używania nie był udostępniany do celów innych niż związane z przyszłą wystawą muzealną, której otwarcie jest planowane na drugą połowę 2025 r.”

Na pytanie Organu „Czy organizowane wydarzenia związane z promocją wystawy multimedialnej wpływają/wpłyną na prowadzoną przez Państwa działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób realizacja tych wydarzeń przyczynia się do uzyskania lub zwiększenia przez Państwa obrotu opodatkowanego podatkiem VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Organizowane wydarzenia związane z promocją wystawy multimedialnej wpłyną zdaniem Gminy na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w ten sposób, że przyczynią się do większej liczby sprzedanych biletów tj. do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w związku z organizacją wydarzeń związanych z promocją wystawy otrzymali Państwo jakiekolwiek wynagrodzenie? Jeśli tak, to od kogo i w związku z jakimi konkretnie świadczeniami?”, odpowiedzieli Państwo „W związku z organizacją wydarzeń związanych z promocją wystawy Gmina nie otrzymała wynagrodzenia.”

Na pytanie Organu „Czy w zrewitalizowanym budynku zabytkowej … - od momentu oddania go do używania - była podejmowana jakakolwiek aktywność służącą celom innym niż działalność gospodarcza, czy realizowane były jakikolwiek inne wydarzenia niż związane z otwarciem w nim wystawy muzealnej? Jeżeli tak proszę wskazać jakie.”, odpowiedzieli Państwo „W budynku … od momentu oddania do używania nie była podejmowana aktywność służąca celom innym niż działalność gospodarcza. Zdaniem Gminy organizowane wydarzenia (opisane powyżej) służyły promocji obiektu, przeznaczonego w całości do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną.”

Pytanie

Czy w związku ze sposobem wykorzystywania ... w 2024 r. Gmina była zobowiązana do dokonania korekty rocznej za rok 2024 dotyczącej podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2021-2024?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze sposobem wykorzystywania … w 2024 r. Gmina nie była zobowiązana do dokonania korekty rocznej za rok 2024 dotyczącej podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2021-2024.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Stosownie do przepisów ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z chwilą poniesienia wydatku (otrzymania faktury) podatnik dokonuje wstępnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o planowany związek poniesionego wydatku z realizowanymi czynnościami (opodatkowane, nieopodatkowane, mieszane). Jednocześnie do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Przepisy ustawy VAT przewidują obowiązek dokonania po zakończenia danego roku korekty odliczonego na wstępie podatku naliczonego, w przypadku gdy dojdzie do innego zakresu wykorzystania nabytego towaru lub usługi niż planowany.

Przepisy ustawy wprowadzają obowiązek dokonywania korekty także względem tego podatku, który w całości związany był z działalnością gospodarczą lub z działalnością służącego pozostałej aktywności (tj. leżącą poza zakresem działalności gospodarczej), później zaś miały miejsce takie zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z działalnością gospodarczą lub z działalnością służącą pozostałej aktywności np. podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć pierwotnie działalności gospodarczej, który to towar później w całości został zużyty przy wykonywaniu czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

W przypadku składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł., z uwagi na ich zużywanie się w określonym czasie, a nie jednorazowo, ustawodawca przewidział obowiązek dokonywania rzeczonej korekty podatku naliczonego w formie cząstkowej i równomiernej w dłuższym czasie. Okres korekty w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat, natomiast w przypadku pozostałych składników majątku 5 lat.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w okresie kiedy Gmina dokonywała w latach 2021-2024 nabyć poszczególnych towarów i usług stanowiących nakłady na realizację inwestycji Gmina działała jako podatnik VAT tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zamiarem Gminy było bowiem wykorzystanie realizowanej Inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej tj. odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną.

Z uwagi na docelowy sposób wykorzystywania obiektu … polegający na odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną Gmina dokonała odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na realizację tej inwestycji. Odliczenie VAT było dokonywane przez Gminę w miesiącach za jakie Gmina otrzymywała poszczególne faktury dotyczące ponoszonych nakładów na realizację inwestycji.

Z perspektywy ewidencji w księgach rachunkowych obiekt … został przyjęty przez Gminę do używania w 2024 r., na podstawie dokumentu OT. Jednocześnie odpłatne udostępnienie obiektu poprzez sprzedaż biletów wstępu planowane jest na drugą połowę 2025 r.

W opinii Wnioskodawcy sposób wykorzystywania przez Gminę … w 2024 (po dacie ewidencyjnego przyjęcia jej do używania) mieścił się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczonym okresie Gmina podejmowała działania związane z zakupem i montażem wyposażenia niezbędnego do przyszłego funkcjonowania obiektu jako miejsca wystawy multimedialnej. Powyższe wynika z natury takiego przedsięwzięcia. Proces inwestycyjny nie kończy się w takim przypadku z chwilą oddania do używania samego budynku. Konieczne jest również odpowiednie zorganizowanie przestrzeni wystawienniczej i wyposażenie jej w odpowiedni sprzęt, eksponaty itd.

Podobnie oprócz wyposażenia i przygotowania przestrzeni wystawienniczej racjonalnie działający podmiot gospodarczy realizujący tego rodzaju przedsięwzięcie podejmuje zawczasu różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe, mające na celu przyciągnięcie przyszłych odwiedzających. Taki charakter miały wydarzenia organizowane przez Gminę w Obiekcie …, jeszcze przed faktycznym otwarciem wystawy i sprzedażą biletów.

Innymi słowy Gmina w trakcie 2024 r. w odniesieniu do obiektu … działała jako podmiot profesjonalny, którego aktywność w tym zakresie zmierzała do rozpoczęcia w kolejnym roku odpłatnej sprzedaży biletów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aktywność podejmowana przez Gminę w stosunku do obiektu … nie była aktywnością służącą celom innym niż działalność gospodarcza.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w związku ze sposobem wykorzystywania … w 2024 r. Gmina nie była zobowiązana do dokonania korekty rocznej za rok 2024 dotyczącej podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2021-2024.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

- podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

- towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy: 

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Jak stanowi § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto, jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W przypadku wykonywania przez gminę prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot jej działalności wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, gmina będzie musiała stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez gminę będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. Podejmowanie nieodpłatnych przedsięwzięć w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem ma być poszerzenie grona odbiorców usług, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez gminę, mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy  podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo w latach 2021-2024 inwestycję pod nazwą „…” (dalej jako: „…” lub „Inwestycja”). Przedmiotem projektu była rewitalizacja budynku zabytkowej … zlokalizowanej w …. Na terenie budynku zrealizowana zostanie stała wystawa muzealna, która będzie miała charakter … poświęconego zagadnieniom: historii dóbr i ich właścicieli, w tym rodu …, organizacji …, produkcji rolnej, maszynom i urządzeniom wykorzystywanych w … na początku XX w. W wyniku realizacji projektu wytworzona infrastruktura będzie udostępniana odpłatnie. Odpłatne używanie infrastruktury … będzie polegało na Otwarcie wystawy oraz sprzedaż biletów przez Gminę są planowane na drugą połowę 2025 r.
W okresie kiedy Gmina dokonywała w latach 2021-2024 nabyć poszczególnych towarów i usług stanowiących nakłady na realizację inwestycji Gmina działała jako podatnik VAT tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zamiarem Gminy było bowiem wykorzystanie realizowanej Inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej tj. odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną. Z uwagi na docelowy sposób wykorzystywania obiektu … polegający na odpłatnej sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną Gmina dokonała odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków ponoszonych na realizację tej inwestycji. Obiekt … został przyjęty przez Gminę do używania w 2024 r., na podstawie dokumentu OT. Jednocześnie odpłatne udostępnienie obiektu poprzez sprzedaż biletów wstępu planowane jest na drugą połowę 2025 r. Od daty przyjęcia obiektu … do używania, Gmina podejmowała między innymi działania związane z zakupem i montażem wyposażenia niezbędnego do funkcjonowania obiektu jako miejsca wystawy multimedialnej np. projektorów multimedialnych, komputerów, monitorów, głośników itp. czy też działania związane z organizacją przestrzeni wystawienniczej. Dodatkowo od daty ewidencyjnego przyjęcia budynku … do używania, w obiekcie organizowane były sporadycznie wydarzenia związane z promocją przyszłej wystawy multimedialnej np. spotkanie mieszkańców gminy w celu podzielenia się historiami dotyczącymi gminy w celu wykorzystania ich w tworzonej wystawie. Od daty przyjęcia Inwestycji do używania Gmina nie wykorzystywała Inwestycji do działalności zwolnionej z podatku VAT. 

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą obowiązku dokonania korekty rocznej za rok 2024 dotyczącej podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2021-2024.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT - tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Cały zrewitalizowany budynek … będzie służył działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na terenie budynku … znajduje się również mała sala kinowa oraz wieża widokowa stanowiące element wystawy muzealnej oraz planowane jest uruchomienie kawiarenki jako elementu towarzyszącego wystawie muzealnej. Zgodnie z koncepcją wystawy w sali kinowej ma być wyświetlany film z elementami animacji, stanowiący opowieść o produkcji żywności na początku XX w. Wyświetlanie filmu ma być elementem ruchu turystycznego w budynku. W obiekcie zorganizowano następujące rodzaje wydarzeń:

a) Spotkania z historykami, etnografami, mieszkańcami Gminy oraz przedstawicielami firmy, której zlecono przygotowanie wystawy multimedialnej. Celem spotkań było podzielenie się wiedzą historyczną i przyrodniczą oraz własnymi wspomnieniami związanymi z miejscem, w którym zlokalizowany jest budynek … w celu wykorzystania tych informacji w procesie tworzenia wystawy multimedialnej.

b) Wydarzenie edukacyjne związane z popularyzacją niematerialnego dziedzictwa w ramach obchodów …, w tym tradycyjnych strojów, muzyki i gwary. Wszystkie te elementy znajdowały się w tematyce powstającej wystawy. Wstęp na wydarzenie był ogólnodostępny. W szczególności w wydarzeniu uczestniczyli mieszkańcy Gminy oraz przedstawiciele firm zlokalizowanych na terenie Gminy.

c) Prelekcje na temat „…”. Spotkania te miały na celu promocję budynku dawnej … jako ważnego miejsca kulturalnego i społecznego. Wydarzenia te były otwarte dla wszystkich zainteresowanych, którzy mogli posłuchać opowieści, zwiedzić budynek oraz zapoznać się z jego historią i nową funkcją kulturalno-edukacyjną.

Wszystkie organizowane wydarzenia były nieodpłatne i miały na celu promocję obiektu. Cel marketingowy wskazanych działań polegał na budowaniu rozpoznawalności obiektu i jego pozycji jako centrum kultury i edukacji, co z kolei ma przełożyć się na zwiększenie przyszłej sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej poprzez sprzedaż biletów wstępu na wystawę muzealną.

Zrewitalizowany budynek … od momentu oddania do używania nie był udostępniany do celów innych niż związane z przyszłą wystawą muzealną, której otwarcie jest planowane na drugą połowę 2025 r.

W budynku … od momentu oddania do używania nie była podejmowana aktywność służąca celom innym niż działalność gospodarcza. Organizowane wydarzenia (opisane powyżej) służyły promocji obiektu, przeznaczonego w całości do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży biletów wstępu na wystawę multimedialną.

Analiza wskazanych okoliczności stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nieodpłatnie realizowane przez Państwa wydarzenia, które przyczynią się do zwiększenia przychodów z odpłatnego świadczenia usług podlegających VAT - nie stanowiły odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu Państwa działalności i tym samym wykonywane były w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organizowane przez Państwa wydarzenia miały związek z prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Ich celem była bowiem promocja zrewitalizowanego budynku … oraz budowa jego rozpoznawalności obiektu i jego pozycji jako centrum kultury i edukacji, która ma prowadzić do zwiększenia przyszłej sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej poprzez sprzedaż biletów wstępu na wystawę muzealną.

W związku z powyższym mając na uwadze fakt, że organizowane przez Państwa wydarzenia miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT - sprzedażą biletów wstępu na wystawę muzealną, to tym samym przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w latach 2021-2024.

W konsekwencji nie mają Państwo obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2021-2024. Nie nastąpiła bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywania towarów i usług nabywanych w celu realizacji Inwestycji. 

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.