Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.792.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 grudnia 2025 r. (wpływ 3 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024 r. poz. 609; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące kultury oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (…) (dalej: „Z.”), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej Gminy. Gmina poprzez Z. wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej. Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jak również usług komunalnych polegających na utrzymaniu czystości i terenów zielonych w mieście, odśnieżaniu ulic i chodników w okresie zimowym, zarządzania i administrowania budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi stanowiącymi zasób gminy, drobnych napraw chodników, nawierzchni jezdni oraz znaków ulicznych.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, w latach 2024-2025 r. Gmina zrealizowała/realizuje następujące inwestycje (dalej łącznie: „Inwestycje”):

-     „(…)” – przedmiotowa inwestycja została zrealizowana oraz przyjęta do użytkowania w kwietniu 2025 r.

-     „(…)” – Gmina zamierza zakończyć realizację przedmiotowej inwestycji oraz przyjąć ją do użytkowania w grudniu 2025 r.

Inwestycje zostały/są sfinansowane zarówno ze środków własnych Wnioskodawcy, jak i ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych, tj. na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła/ponosi liczne wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Wydatki inwestycyjne zostały/są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wnioskodawca zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

Jednocześnie, na terenie Gminy funkcjonuje szereg innych świetlic wiejskich. W konsekwencji na terenie Gminy funkcjonują/funkcjonować będą (po zakończeniu realizacji inwestycji w zakresie świetlicy w (…)) świetlice wiejskie w miejscowościach: (…) (dalej: „Świetlice”).

W lutym 2025 r. Świetlice zostały przekazane do administrowania przez Z. i od tego momentu Świetlice (w tym majątek będący przedmiotem Inwestycji) jest/będzie udostępniany przez Gminę w następujący sposób:

A.  nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne, w ramach np. prowadzonych zajęć dla dzieci i młodzieży, zorganizowanych inicjatyw lokalnych o charakterze otwartych imprez sportowych i kulturalnych, działalności na rzecz mieszkańców przez inne organy i instytucje publiczne;

B.  odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, poprzez wynajem np.: osobom prywatnym, także w celu organizowania uroczystości rodzinnych i imprez o charakterze prywatnym, takich jak: wesela, urodziny, chrzciny itp., partiom politycznym i komitetom wyborczym na cele organizowania spotkań i debat wyborczych, przedsiębiorcom na prowadzenie działalności polegającej na reklamie i prezentacji swoich produktów i usług, podmiotom organizującym spotkania o charakterze szkoleniowym na organizację szkoleń, konferencji, itp.

Na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) w sprawie (…), Gmina począwszy od grudnia 2024 r. wprowadziła odpłatności za udostępnianie przez Gminę Świetlic. Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W związku z utrzymaniem Świetlic Gmina ponosi/będzie ponosić liczne wydatki bieżące (dalej: „Wydatki bieżące”), m.in. z tytułu:

-     utrzymania budynków Świetlic w należytym stanie technicznym,

-     dokonywania kontroli technicznych zgodnie z przepisami prawa, bieżących napraw i konserwacji budynków oraz ich otoczenia,

-     zapewnienia opału,

-     dostawy energii elektrycznej, gazu, zimnej wody i odbioru ścieków kanalizacyjnych, wywozu śmieci i innych zanieczyszczeń.

Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została/zostanie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina wskazuje także, iż otrzymała interpretację indywidualną z dnia (…), sygn. (…), potwierdzającą brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (dalej: „Interpretacja”). Gmina wskazuje, iż treść stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objętego Interpretacją zakładała, iż świetlice będące przedmiotem Inwestycji zostaną przekazane do nieodpłatnego udostępniania na rzecz (…), będącego samorządową instytucją kultury. Przedmiotowe ustalenia na gruncie aktualnej sytuacji Gminy są obecnie nieaktualne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, Gmina przekazała Świetlice (w tym świetlice będące przedmiotem Inwestycji) własnej jednostce budżetowej – Z., na podstawie umowy o administrowanie. Przedmiotowa umowa została zawarta w (...) 2025 r., a więc przed zakończeniem procesu inwestycyjnego i oddaniem do użytkowania majątku Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że „W skierowanym do Gminy wezwaniu DKIS wnosi o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. aby Gmina jednoznacznie wskazała, czy istnieje/będzie istniała możliwość przypisania wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności odpłatnej. Mając na uwadze powyższe Gmina pragnie wskazać, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wydatków „wspólnych” (mieszanych) na świetlice, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznaczne przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT lub jakiekolwiek innej działalności. Oznacza to, że wniosek dotyczy wydatków, które dotyczą jednocześnie (i niepodzielnie) działalności opodatkowanej VAT Gminy oraz innej działalności.”

Pytania

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic (w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji) na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków bieżących przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o dane jednostki budżetowej Gminy – Z., zgodnie z rozporządzeniem?

3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o dane jednostki budżetowej Gminy – Z., zgodnie z rozporządzeniem?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic (w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji) na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków bieżących przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej w oparciu o dane jednostki budżetowej Gminy – Z., zgodnie z rozporządzeniem.

3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o dane jednostki budżetowej Gminy – Z., zgodnie z rozporządzeniem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa najmu niewątpliwie jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2024 r. poz. 1061 ze zm.), nie ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawartych między stronami umów, Gmina działa/działać będzie w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje/wykonywać będzie usługi najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy), przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, usługi udostępniania (wynajmu) Świetlic, w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji, które są/będą świadczone przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, stanowią/będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami).

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

-     nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

-     nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług odpłatnego najmu Świetlic, Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę Wydatkami bieżącymi oraz poniesionymi/ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez ponoszenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlic, a także Wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją Inwestycji, których przedmiotem są świetlice wiejskie na terenie Gminy, nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług wynajmu Świetlic, które to usługi, jak zostało wskazane w uzasadnieniu Gminy do pytania nr 1, podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Świetlice są/będą również udostępniane nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne np. w celu organizacji zebrań wiejskich i spotkań przedstawicieli Gminy z mieszkańcami w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw, w tym w szczególności na cele związane z kulturą.

Mając na uwadze powyższe, Świetlice są/będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. bezpłatnego udostępniania Świetlic w celu realizacji zadań publicznoprawnych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności (dalej: „pre-współczynnik”). W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do ust. 2 ww. par. sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustala się wg wzoru:

           A x 100

X = ––––––––––

            D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji prewspółczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku prewspółczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

           A x 100

X = ––––––––––

               D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, która będzie administrować Świetlicami, tj. jednostki budżetowej Gminy – Z.

Analogiczne stanowisko, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.22.2024.1.DP, w której organ wskazał, że: „W tej sytuacji, gdy zakupione w ramach realizacji Zadania I i Zadania II towary i usługi będą wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej – Szkoły – do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych z zastosowaniem proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia właściwej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły. Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.”.

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.451.2021.1.MK, w której wskazał, że: „Należy wskazać, że Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków ogólnych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz wydatków dotyczących świetlicy z punktem gastronomicznym, przysługuje Gminie prawo do odliczenia części podatku naliczonego, jednak prawo to przysługuje zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy i § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej – (...) (któremu po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, Gmina przekazała Obiekt do administrowania) ”.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany dla jednostki budżetowej Gminy – Z., z uwagi na wykorzystywanie Świetlic (w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji), zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnych usług najmu Świetlic (w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji), jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. 

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W cytowanych powyżej przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

-     inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

-     mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

-     czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-     ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zrealizowali/realizują Państwo inwestycje pn. „(…)” (przedmiotowa inwestycja została zrealizowana oraz przyjęta do użytkowania w kwietniu 2025 r.) oraz „(…)” (zamierzają Państwo zakończyć realizację przedmiotowej inwestycji oraz przyjąć ją do użytkowania w grudniu 2025 r.). Jednocześnie na terenie Gminy funkcjonuje szereg innych świetlic wiejskich. W lutym 2025 r. świetlice zostały przekazane do administrowania przez Z. i od tego momentu świetlice (w tym majątek będący przedmiotem Inwestycji) są/będą udostępniane przez Państwa nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne oraz odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, poprzez wynajem np. osobom prywatnym, także w celu organizowania uroczystości rodzinnych i imprez o charakterze prywatnym, takich jak: wesela, urodziny, chrzciny itp., partiom politycznym i komitetom wyborczym na cele organizowania spotkań i debat wyborczych, przedsiębiorcom na prowadzenie działalności polegającej na reklamie i prezentacji swoich produktów i usług, podmiotom organizującym spotkania o charakterze szkoleniowym na organizację szkoleń, konferencji, itp.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie przez Państwa świetlic (w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji) na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy – płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Zatem – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Państwa ww. usługi są/będą wykonywane odpłatnie – w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że ani w ustawie, ani w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania budynków. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Państwa świetlic (w tym świetlic będących przedmiotem Inwestycji) na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa Wydatków bieżących i od poniesionych/ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, skalkulowanej w oparciu o dane jednostki budżetowej – Z., zgodnie z rozporządzeniem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

-     odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

-     towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

-     spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

-     nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
(t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:

W świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zrealizowali/realizują Państwo inwestycje pn. „(…)” (przedmiotowa inwestycja została zrealizowana oraz przyjęta do użytkowania w kwietniu 2025 r.) oraz „(…)” (zamierzają Państwo zakończyć realizację przedmiotowej inwestycji oraz przyjąć ją do użytkowania w grudniu 2025 r.). W związku z realizacją ww. inwestycji ponieśli/ponoszą Państwo liczne wydatki inwestycyjne („Wydatki inwestycyjne”). Wydatki inwestycyjne zostały/są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Państwo oznaczeni są jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jednocześnie na terenie Gminy funkcjonuje szereg innych świetlic wiejskich. W lutym 2025 r. świetlice zostały przekazane do administrowania przez Z. i od tego momentu świetlice (w tym majątek będący przedmiotem Inwestycji) są/będą udostępniane przez Państwa nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności na cele gminne oraz odpłatnie rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. W związku z utrzymaniem świetlic ponoszą/będą Państwo ponosili liczne wydatki bieżące („Wydatki bieżące”). Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Państwo zostali/zostaną oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Jednocześnie wskazali Państwo, że wniosek dotyczy wydatków, które dotyczą jednocześnie (i niepodzielnie) działalności opodatkowanej VAT oraz innej działalności. Nie są/nie będą Państwo w stanie jednoznaczne przyporządkować wydatków do działalności opodatkowanej VAT lub jakiekolwiek innej działalności.

W tej sytuacji, gdy towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowych Inwestycji (Wydatki inwestycyjne) oraz towary i usługi związane z utrzymaniem świetlic (Wydatki bieżące) są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a Państwo nie są/nie będą w stanie przypisać tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa Wydatków bieżących oraz od poniesionych/ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, skalkulowanej w oparciu o dane jednostki budżetowej – Z., zgodnie z rozporządzeniem. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.