Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.866.2025.2.ASZ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

7 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 grudnia 2025 r. (wpływ 6 grudnia 2025 r.).

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 

W dniu (...) 2023 r. X Sp. z o.o., działająca jako Zadeklarowana Organizacja Szkolenia Lotniczego (DTO) o numerze referencyjnym (...) oraz Zatwierdzona Organizacja Szkolenia Lotniczego (ATO) o numerze referencyjnym (...), zawarła z Panem Y umowę uczestnictwa w modułowym szkoleniu lotniczym do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A).

 

Zgodnie z § 2 i § 3 umowy, szkolenie ma charakter modułowy i obejmuje kolejno następujące etapy:

a) (...),

b) (...),

c) (...),

d) (...),

e) (...),

 f) (...),

g) (...).

W § 11 ust. 1 umowy wskazano, że wynagrodzenie za pierwszy moduł szkolenia, tj. szkolenie praktyczne do uzyskania licencji PPL(A), ustalane jest zgodnie z cennikiem X obowiązującym w dniu zawarcia umowy i płatne z góry na podstawie faktury PRO FORMA.

W związku z zawarciem tej umowy X Sp. z o.o. wystawiła fakturę sprzedażową nr (...) z dnia 14 października 2023 r. na kwotę 39 000,00 PLN, z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Kursant przystąpił wyłącznie do realizacji pierwszego modułu, tj. szkolenia praktycznego do uzyskania licencji PPL(A). Wykonał 40,55 godzin lotu szkolnego z przewidzianych 45 godzin programu, po czym zrezygnował z dalszego szkolenia i wystąpił o zwrot niewykorzystanych środków.

Powodem zaprzestania szkolenia było wygaśnięcie ważności rekomendacji wydanej przez inny ośrodek szkolenia lotniczego, na podstawie której kursant przedłożył zaświadczenie o ukończeniu szkolenia teoretycznego PPL(A). X Sp. z o.o. zaoferowała mu możliwość bezpłatnego odbycia szkolenia teoretycznego w celu uzyskania nowego zaświadczenia, jednak kursant nie podjął tego szkolenia i nie uczestniczył w zajęciach, co uniemożliwiło mu przystąpienie do egzaminu wewnętrznego.

W konsekwencji nie spełnił on wymagań formalnych do przystąpienia do egzaminów państwowych przed Urzędem Lotnictwa Cywilnego, a tym samym nie mógł ukończyć szkolenia i uzyskać licencji PPL(A), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym X Sp. z o.o. powzięła wątpliwość, czy w takiej sytuacji - skoro faktura została wystawiona ze stawką „zwolnione z VAT” jako element szkolenia modułowego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) - powstaje obowiązek skorygowania zwolnienia z VAT i naliczenia podatku proporcjonalnie do zrealizowanej części szkolenia PPL(A), które zasadniczo ma charakter szkolenia podstawowego, a nie zawodowego.

Zdaniem X Sp. z o.o. wyliczenie powinno wyglądać następująco:

(...) = (...) PLN za godzinę szkolenia;

(...) = (...) PLN x (...) = (...) PLN.

Kursant w przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia umowy powinien zaakceptować fakturę korygującą VAT w postaci naliczenia podatku od towaru i usług w wysokości 23% proporcjonalnie do wylatanych godzin, to jest w konsekwencji powinien dopłacić wartość podatku VAT, która zostanie odprowadzona do urzędu skarbowego, albowiem mimo intencji szkolenia do licencji zawodowej nie spełnił wymagań w zakresie przystąpienia do egzaminu praktycznego do licencji PPL(A) oraz nie ukończył tego szkolenia.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „Nie”.

Na pytanie: „Czy są Państwo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym?”, wskazali Państwo, że „Nie”.

Na pytanie: „Czy wskazane we wniosku modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „Tak. Wskazane we wniosku modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) stanowi usługę kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako że ma na celu nabycie kwalifikacji zawodowych niezbędnych do wykonywania zawodu pilota zawodowego. Szkolenie to jest inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (dotyczącym jednostek systemu oświaty), ale spełnia przesłanki zwolnienia z podatku na podstawie pkt 29 lit. a tej ustawy.”

Na pytanie: „Czy wskazana we wniosku usługa szkoleniowa (modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)) stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Proszę tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Należy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których prowadzą Państwo szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.)”, wskazali Państwo, że „Tak. Wnioskodawca wskazuje, że modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) jest usługą kształcenia zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Szczegółowe formy i zasady tego szkolenia wynikają z Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r., w szczególności: Załącznika I (Part-FCL), w tym przepisów: FCL.305, FCL.310, FCL.315, FCL.320 i FCL.325 - regulujących odpowiednio warunki przystąpienia do szkolenia, zakres szkolenia teoretycznego i praktycznego, liczbę godzin szkolenia oraz wymagania egzaminacyjne; Załącznika VII (Part-ORA) - określającego wymagania dotyczące organizacji szkoleniowej; oraz Załącznika VI (Part-ARA) - określającego zasady nadzoru nad organizacjami szkolenia lotniczego. Ponadto podstawy krajowe wynikają z art. 94-103 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze. Powyższe przepisy szczegółowo regulują program, liczbę godzin, tematykę, warunki dopuszczenia do szkolenia i wymagania wobec organizatora, co spełnia kryteria usługi kształcenia zawodowego prowadzonej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.”

Na pytanie: „Jeśli wskazana we wniosku usługa szkoleniowa (modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)) stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to w jaki sposób osoba, która zaczęła szkolenie, ale go nie ukończyła miała wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu? Czy w zakresie opisanych tej usługi działali Państwo pod kontrolą państwa? Na czym polegała ta kontrola?”, wskazali Państwo, że „Modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) miało charakter kształcenia zawodowego. Osoba, która rozpoczęła szkolenie, ale go nie ukończyła, nie nabyła żadnych uprawnień ani kwalifikacji pozwalających na wykonywanie pracy w zawodzie pilota, ponieważ nie uzyskała licencji ani zaświadczeń wymaganych przepisami Part-FCL. Szkolenie było prowadzone pod pełną kontrolą państwa, tj. Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 - Part-FCL, Part-ORA i Part-ARA oraz przepisami ustawy Prawo lotnicze. Kontrola ta obejmowała m.in. zatwierdzenie programu szkolenia, nadzór nad kadrą instruktorską, nadzór nad organizacją szkoleniową (ATO), nadzór nad wykorzystywanym sprzętem oraz państwowe egzaminy wymagane do uzyskania licencji.”

Na pytanie: „Na podstawie jakich regulacji prawnych prowadzą Państwo działalność szkoleniową?”, wskazali Państwo, że „X Sp. z o.o. prowadzi działalność szkoleniową na podstawie przepisów prawa unijnego oraz krajowego. Główną i bezpośrednio stosowaną podstawę prawną stanowi Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne dotyczące załóg statków powietrznych w lotnictwie cywilnym, w szczególności:

  - Załącznik I (Part-FCL), określający wymagania dotyczące licencji i uprawnień lotniczych, programów szkolenia, liczby godzin, tematyki zajęć, kwalifikacji instruktorów oraz zasad egzaminowania,

  - Załącznik VII (Part-ORA), określający wymagania organizacyjne dla zatwierdzonych i deklarowanych organizacji szkoleniowych (ATO/DTO),

  - Załącznik VI (Part-ARA), określający wymagania wobec organów nadzoru lotniczego w zakresie zatwierdzania i kontroli działalności szkoleniowej.

Dodatkowo działalność szkoleniowa realizowana jest zgodnie z:

  - Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 965/2012 z dnia 5 października 2012 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne związane z operacjami lotniczymi zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, w zakresie dotyczącym operacji lotniczych wykonywanych podczas szkolenia, - Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1321/2014 z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie ciągłej zdatności do lotu statków powietrznych oraz produktów, części i urządzeń zdatności do lotu oraz o zatwierdzeniu organizacji i personelu zaangażowanego w te zadania, w zakresie statków powietrznych wykorzystywanych w procesie szkolenia.

  - Na poziomie krajowym działalność szkoleniowa jest regulowana przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze, w szczególności art. 94-103, oraz decyzjami Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego wydanymi na podstawie tej ustawy, obejmującymi zatwierdzenie działalności ATO oraz programów szkolenia. Ponadto stosuje się rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie świadectw kwalifikacji personelu lotniczego, określające zasady egzaminowania i potwierdzania kwalifikacji.

Powyższe akty prawne określają w sposób szczegółowy formy, zasady, programy, zakres tematyczny, liczbę godzin, warunki dopuszczenia do szkolenia, kwalifikacje instruktorów i zasady nadzoru państwowego, co oznacza, że działalność szkoleniowa X Sp. z o.o. jest prowadzona wyłącznie w oparciu o przepisy prawa określające konkretne formy i zasady kształcenia lotniczego.”

Na pytanie: „Czy świadcząc wskazaną we wniosku usługę szkoleniową (modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)), działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?”, wskazali Państwo, że „Tak, świadcząc usługę szkoleniową w postaci modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), X Sp. z o.o. działa w oparciu o konkretne programy szkolenia, które zostały zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, zgodnie z wymaganiami Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne dotyczące załóg statków powietrznych w lotnictwie cywilnym, w szczególności Załącznika I (Part-FCL), Załącznika VII (Part - ORA) oraz Załącznika VI (Part-ARA). Programy te zawierają pełny zakres form i zasad szkolenia, w tym strukturę godzin, tematykę zajęć, wykaz ćwiczeń, kwalifikacje instruktorów, wymogi dopuszczenia i zasady egzaminowania. Realizacja szkolenia odbywa się pod stałym nadzorem organu państwowego - Prezesa ULC.”

Na pytanie: „Czy mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?”, wskazali Państwo, że „Nie. X Sp. z o.o. nie ma dowolności w zakresie kształtowania zasad swojej działalności szkoleniowej. Organizacja działa wyłącznie w ramach i na podstawie przepisów prawa unijnego, w szczególności rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 (Part-FCL, Part-ORA i Part-ARA), oraz ustawy Prawo lotnicze. Zasady prowadzenia szkoleń, struktura programów, warunki dopuszczenia do szkolenia, kwalifikacje instruktorów, liczba godzin i zakres tematyczny zajęć są ściśle określone przepisami oraz zatwierdzone decyzją Prezesa ULC, przez co X nie ma możliwości ich samodzielnego modyfikowania.”

Na pytanie: „Czy Państwa działania wymagają akceptacji państwa?”, wskazali Państwo, że „Tak. Działania X Sp. z o.o. w zakresie szkolenia lotniczego wymagają akceptacji państwa. Organizacja działa na podstawie zatwierdzenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz zgodnie z przepisami Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r., w szczególności Part-FCL, Part-ORA i Part-ARA, oraz przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze.

Programy szkolenia, statki powietrzne, procedury organizacyjne i system zarządzania szkoleniem wymagają akceptacji organu państwowego.

Personel instruktorski nie wymaga indywidualnej zgody Prezesa ULC, jednak musi posiadać państwowe uprawnienia zgodne z Part-FCL i podlega nadzorowi zgodnie z Part-ORA.

Cała działalność szkoleniowa X jest objęta stałym nadzorem państwa, co wyklucza możliwość prowadzenia szkolenia bez akceptacji właściwego organu.”

Na pytanie: „Czy dla usługi objętej zakresem wniosku, są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?”, wskazali Państwo, że „Nie. X Sp. z o.o. nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe i nie działa jako jednostka systemu oświaty. Działalność szkoleniowa X podlega wyłącznie regulacjom prawa lotniczego, w szczególności Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 oraz ustawy Prawo lotnicze, a organem właściwym do akceptacji, zatwierdzania i nadzoru jest Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego, a nie kurator oświaty. W związku z tym X nie posiada i nie potrzebuje akredytacji oświatowej, o której mowa w art. 68-70 ustawy Prawo oświatowe.”

Na pytanie: „Czy usługa objęta zakresem pytania, jest finansowana w całości lub w części (w jakiej części - należy podać procentowo) ze środków publicznych?”, wskazali Państwo, że „Nie. Usługa szkoleniowa objęta zakresem wniosku nie była finansowana ani w całości, ani w części ze środków publicznych. Została opłacona w 100% ze środków prywatnych kursanta, co oznacza, że udział środków publicznych w finansowaniu wynosi 0%. Szkolenie nie było realizowane w ramach żadnego programu dotacyjnego, refundacyjnego ani finansowanego przez jakąkolwiek instytucję publiczną.”

Na pytanie: „Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania opisanej we wniosku usługi są środki publiczne?, wskazali Państwo, że „Nie. X Sp. z o.o. nie posiada żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby finansowanie tej usługi ze środków publicznych, ponieważ szkolenie zostało w całości opłacone ze środków prywatnych kursanta.”

Na pytanie: „Czy ukończenie szkolenia praktycznego do uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) jest niezbędne do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A)? Jeśli tak, proszę o wskazanie z jakich przepisów to wynika?”, wskazali Państwo, że „Tak. Ukończenie szkolenia praktycznego do uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) oraz posiadanie ważnej licencji PPL(A) jest niezbędnym warunkiem uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A). Wynika to bezpośrednio z przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011, w szczególności z Załącznika I - Part-FCL, w tym z: FCL.300 - Prerequisites for CPL, FCL.305 CPL - General, FCL.310 CPL - Theoretical knowledge oraz FCL.315 CPL - Flight instruction. Przepisy te wymagają, aby kandydat na CPL(A) posiadał licencję PPL(A), ukończył szkolenie praktyczne PPL(A) oraz posiadał odpowiedni nalot zdobywany w ramach PPL(A).”

Na pytanie: „Czy, a jeśli tak to w jaki sposób umowa zawarta z kursantem reguluje kwestię nieukończenia szkolenia przez kursanta? W szczególności chodzi o kwestię ewentualnego zwrotu części zapłaconej kwoty należnej za szkolenie kursantowi w przypadku rezygnacji kursanta w trakcie szkolenia.”, wskazali Państwo, że „Umowa zawarta z Uczestnikiem szkolenia wprost reguluje zarówno sytuację nieukończenia modułowego szkolenia do licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), jak i zasady rozliczeń oraz ewentualnego zwrotu części wynagrodzenia. Zgodnie z §10 ust. 3-6 umowy, jest ona zawarta na czas oznaczony 5 lat. Jeżeli Uczestnik szkolenia nie ukończy szkolenia do licencji pilota samolotowego zawodowego w tym okresie z przyczyn leżących po jego stronie, umowa stanowi wprost, że nie przysługuje mu prawo do żądania zwrotu całości ani części wynagrodzenia, o którym mowa w §11 (por. § 10 ust. 5 w związku z §14 ust. 4). W takim przypadku X jest uprawniona do zatrzymania całego wynagrodzenia, także z tytułu pozostawania w gotowości do wykonania przedmiotu umowy przez cały okres jej obowiązywania.

Jednocześnie umowa przewiduje szereg sytuacji, w których dochodzi do wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia umowy i wtedy stosuje się mechanizm rozliczenia proporcjonalnego. W przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron, a także rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym przez Uczestnika z ważnej przyczyny leżącej po stronie X albo wypowiedzenia umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron, X zobowiązana jest do rozliczenia umowy proporcjonalnie do zrealizowanego Programu szkolenia, przy zaokrągleniu do każdej rozpoczętej godziny szkolenia praktycznego (§14 ust. 1 i 3). Jednocześnie X ma prawo do zachowania części wynagrodzenia odpowiadającej wartości wydatków poniesionych w celu należytego wykonania przedmiotu umowy w całym okresie jej obowiązywania. Jeżeli Uczestnik uiścił wynagrodzenie z góry, X potrąca przysługujące jej należności i zwraca Uczestnikowi pozostałą część wynagrodzenia w terminie miesiąca od dnia rozwiązania umowy (§14 ust. 5).

Od tego odmiennie uregulowana jest sytuacja, gdy to X rozwiązuje umowę ze skutkiem natychmiastowym z ważnej przyczyny leżącej po stronie Uczestnika, na przykład w związku z rażącym naruszeniem obowiązków umownych lub zasad bezpieczeństwa. W takim przypadku, zgodnie z §14 ust. 2, X przysługuje prawo do zachowania całości wynagrodzenia określonego w §11, przy czym część wynagrodzenia przypadająca na okres po rozwiązaniu umowy stanowi z góry zastrzeżone odszkodowanie umowne, z możliwością dochodzenia odszkodowania przewyższającego tę kwotę na zasadach ogólnych. Dodatkowo, w razie zawarcia umowy na odległość z konsumentem, umowa odsyła do uprawnień ustawowych w zakresie odstąpienia od umowy w terminie 14 dni, zgodnie z ustawą o prawach konsumenta, co również może skutkować odpowiednim rozliczeniem kosztów proporcjonalnie do zrealizowanej części usługi (§ 15).

W przedmiotowej sytuacji rozważany jest wariant rozwiązania umowy o szkolenie lotnicze za porozumieniem stron z proporcjonalnym rozliczeniem szkolenia.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 grudnia 2025 r.)

Czy w sytuacji, gdy kursant zrezygnował z modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) na etapie pierwszego modułu - szkolenia praktycznego do licencji PPL(A) - a faktura za całość szkolenia została wystawiona ze stawką „zwolnione z VAT” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, X Sp. z o.o. jest zobowiązana do skorygowania zastosowanego zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT części faktycznie wykonanej usługi (szkolenia PPL(A)), czy też może utrzymać zwolnienie z podatku VAT dla tej wykonanej części usługi, pomimo że kursant nie ukończył dalszych modułów szkolenia zawodowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji należy uznać, że:

1. zawarta umowa dotyczyła świadczenia kompleksowego w postaci modułowego szkolenia do uzyskania licencji CPL(A);

2. jednakże, skoro kursant nie zrealizował kolejnych modułów, w szczególności nie uzyskał zaliczenia egzaminów teoretycznych przez Urzędem Lotnictwa Cywilnego oraz nie mógł przystąpić do egzaminu praktycznego do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A) i faktycznie otrzymał jedynie usługę w postaci szkolenia do licencji pilota samolotowego turystycznego PPL(A), które co do zasady nie spełnia przesłanek szkolenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT;

to w tym zakresie nie można utrzymać zwolnienia podatkowego dla części zrealizowanej usługi, gdyż faktycznie wykonana usługa miała charakter podstawowego szkolenia lotniczego.

W konsekwencji, X Sp. z o.o. powinna:

1. skorygować wystawioną fakturę,

2. ustalić wartość zrealizowanej części usługi (proporcjonalnie do liczby godzin szkolenia praktycznego),

3. naliczyć podatek VAT według stawki właściwej (23%) od tej części,

4. odprowadzić należny podatek do urzędu skarbowego.

Pozostała część środków - odnosząca się do niezrealizowanej części usługi - powinna zostać zwrócona kursantowi bez naliczania VAT (brutto = netto), ponieważ w tym zakresie nie doszło do wykonania usługi, a jeśli wpłacone środki są niewystarczające na pokrycie zobowiązań podatkowych, Spółka powinna zażądać zapłaty podatku od towaru i usług od kursanta.

Stanowisko to uzasadnia praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS oraz orzecznictwo, zgodnie z którymi zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dotyczy wyłącznie faktycznie zrealizowanego szkolenia zawodowego, a nie pojedynczych modułów o charakterze rekreacyjnym lub podstawowym. W szczególności, szkolenie PPL(A) nie zostało zrealizowane i przerwane z innych powodów, jak te przedstawione we wniosku. Kursant zdaniem X Sp. z o.o. mógłby zachować prawo do zwolnienia z VAT w przypadku zaliczenia egzaminów teoretycznych przed Urzędem Lotnictwa Cywilnego, a następnie uzyskania licencji pilota samolotowego turystycznego oraz przerwania kolejnych szkoleń w celu nabycia licencji zawodowej.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych  w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres oraz zasady zwolnień od podatku od towarów i usług zostały zdefiniowane w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Jednocześnie wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że (...) r., działając jako Zadeklarowana Organizacja Szkolenia Lotniczego (DTO) o numerze referencyjnym (...) oraz Zatwierdzona Organizacja Szkolenia Lotniczego (ATO) o numerze referencyjnym (...), zawarli Państwo z Panem Y umowę uczestnictwa w modułowym szkoleniu lotniczym do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A).

Zgodnie z § 2 i § 3 umowy, szkolenie ma charakter modułowy i obejmuje kolejno następujące etapy:

 h) (...),

  i) (...),

  j) (...),

 k) (...),

  l) (...),

m) (...),

 n) (...).

W § 11 ust. 1 umowy wskazano, że wynagrodzenie za pierwszy moduł szkolenia, tj. szkolenie praktyczne do uzyskania licencji PPL(A), ustalane jest zgodnie z Państwa cennikiem obowiązującym w dniu zawarcia umowy i płatne z góry na podstawie faktury PRO FORMA.

W związku z zawarciem tej umowy wystawili Państwo fakturę z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Kursant przystąpił wyłącznie do realizacji pierwszego modułu, tj. szkolenia praktycznego do uzyskania licencji PPL(A). Wykonał 40,55 godzin lotu szkolnego z przewidzianych 45 godzin programu, po czym zrezygnował z dalszego szkolenia i wystąpił o zwrot niewykorzystanych środków.

Powodem zaprzestania szkolenia było wygaśnięcie ważności rekomendacji wydanej przez inny ośrodek szkolenia lotniczego, na podstawie której kursant przedłożył zaświadczenie o ukończeniu szkolenia teoretycznego PPL(A). Zaoferowali mu Państwo możliwość bezpłatnego odbycia szkolenia teoretycznego w celu uzyskania nowego zaświadczenia, jednak kursant nie podjął tego szkolenia i nie uczestniczył w zajęciach, co uniemożliwiło mu przystąpienie do egzaminu wewnętrznego.

W konsekwencji nie spełnił on wymagań formalnych do przystąpienia do egzaminów państwowych przed Urzędem Lotnictwa Cywilnego, a tym samym nie mógł ukończyć szkolenia i uzyskać licencji PPL(A), które - jak Państwo wskazali - jest niezbędnym warunkiem uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A).

W przedmiotowej sytuacji rozważany jest wariant rozwiązania umowy o szkolenie lotnicze za porozumieniem stron z proporcjonalnym rozliczeniem szkolenia. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron, a także rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym przez Uczestnika z ważnej przyczyny leżącej Państwa po stronie albo wypowiedzenia umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron, zobowiązani są Państwo do rozliczenia umowy proporcjonalnie do zrealizowanego Programu szkolenia, przy zaokrągleniu do każdej rozpoczętej godziny szkolenia praktycznego (§14 ust. 1 i 3). Jednocześnie mają Państwo prawo do zachowania części wynagrodzenia odpowiadającej wartości wydatków poniesionych w celu należytego wykonania przedmiotu umowy w całym okresie jej obowiązywania. Jeżeli Uczestnik uiścił wynagrodzenie z góry, potrącają Państwo przysługujące Państwu należności i zwracają Uczestnikowi pozostałą część wynagrodzenia w terminie miesiąca od dnia rozwiązania umowy (§14 ust. 5).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy kursant zrezygnował z modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) na etapie pierwszego modułu - szkolenia praktycznego do licencji PPL(A) - a faktura za całość szkolenia została wystawiona ze stawką „zwolnione z VAT” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, są Państwo zobowiązani do skorygowania zastosowanego zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT części faktycznie wykonanej usługi (szkolenia PPL(A)), czy też mogą Państwo utrzymać zwolnienie z podatku VAT dla tej wykonanej części usługi, pomimo że kursant nie ukończył dalszych modułów szkolenia zawodowego.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Zatem świadczone przez Państwa usługi w zakresie opisanych we wniosku szkoleń nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować czy do świadczonej przez Państwa usługi modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że wskazane we wniosku modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) stanowi usługę kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako że ma na celu nabycie kwalifikacji zawodowych niezbędnych do wykonywania zawodu pilota zawodowego.

Zatem w świetle przedawnionych okoliczności sprawy należy uznać, że wykonywane przez Państwa modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) stanowi usługę szkoleniową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym realizowane przez Państwa modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) spełnia pierwszą przesłankę do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, świadcząc usługę szkoleniową w postaci modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), działają Państwo w oparciu o konkretne programy szkolenia, które zostały zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, zgodnie z wymaganiami Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne dotyczące załóg statków powietrznych w lotnictwie cywilnym, w szczególności Załącznika I (Part-FCL), Załącznika VII (Part - ORA) oraz Załącznika VI (Part-ARA). Programy te zawierają pełny zakres form i zasad szkolenia, w tym strukturę godzin, tematykę zajęć, wykaz ćwiczeń, kwalifikacje instruktorów, wymogi dopuszczenia i zasady egzaminowania. Realizacja szkolenia odbywa się pod stałym nadzorem organu państwowego - Prezesa ULC.

Prowadzą Państwo działalność szkoleniową na podstawie przepisów prawa unijnego oraz krajowego. Główną i bezpośrednio stosowaną podstawę prawną stanowi Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne dotyczące załóg statków powietrznych w lotnictwie cywilnym, w szczególności:

  - Załącznik I (Part-FCL), określający wymagania dotyczące licencji i uprawnień lotniczych, programów szkolenia, liczby godzin, tematyki zajęć, kwalifikacji instruktorów oraz zasad egzaminowania,

  - Załącznik VII (Part-ORA), określający wymagania organizacyjne dla zatwierdzonych i deklarowanych organizacji szkoleniowych (ATO/DTO),

  - Załącznik VI (Part-ARA), określający wymagania wobec organów nadzoru lotniczego w zakresie zatwierdzania i kontroli działalności szkoleniowej.

Dodatkowo działalność szkoleniowa realizowana jest zgodnie z:

  - Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 965/2012 z dnia 5 października 2012 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne związane z operacjami lotniczymi zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, w zakresie dotyczącym operacji lotniczych wykonywanych podczas szkolenia, - Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1321/2014 z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie ciągłej zdatności do lotu statków powietrznych oraz produktów, części i urządzeń zdatności do lotu oraz o zatwierdzeniu organizacji i personelu zaangażowanego w te zadania, w zakresie statków powietrznych wykorzystywanych w procesie szkolenia.

  - Na poziomie krajowym działalność szkoleniowa jest regulowana przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze, w szczególności art. 94-103, oraz decyzjami Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego wydanymi na podstawie tej ustawy, obejmującymi zatwierdzenie działalności ATO oraz programów szkolenia. Ponadto stosuje się rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie świadectw kwalifikacji personelu lotniczego, określające zasady egzaminowania i potwierdzania kwalifikacji.

Powyższe akty prawne określają w sposób szczegółowy formy, zasady, programy, zakres tematyczny, liczbę godzin, warunki dopuszczenia do szkolenia, kwalifikacje instruktorów i zasady nadzoru państwowego, co oznacza, że Państwa działalność szkoleniowa jest prowadzona wyłącznie w oparciu o przepisy prawa określające konkretne formy i zasady kształcenia lotniczego.

Nie mają Państwo dowolności w zakresie kształtowania zasad swojej działalności szkoleniowej. Organizacja działa wyłącznie w ramach i na podstawie przepisów prawa unijnego, w szczególności rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 (Part-FCL, Part-ORA i Part-ARA), oraz ustawy Prawo lotnicze. Zasady prowadzenia szkoleń, struktura programów, warunki dopuszczenia do szkolenia, kwalifikacje instruktorów, liczba godzin i zakres tematyczny zajęć są ściśle określone przepisami oraz zatwierdzone decyzją Prezesa ULC, przez co nie mają Państwo możliwości ich samodzielnego modyfikowania.

Państwa działania w zakresie szkolenia lotniczego wymagają akceptacji państwa. Organizacja działa na podstawie zatwierdzenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz zgodnie z przepisami Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r., w szczególności Part-FCL, Part-ORA i Part-ARA, oraz przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze. Programy szkolenia, statki powietrzne, procedury organizacyjne i system zarządzania szkoleniem wymagają akceptacji organu państwowego. Personel instruktorski nie wymaga indywidualnej zgody Prezesa ULC, jednak musi posiadać państwowe uprawnienia zgodne z Part-FCL i podlega nadzorowi zgodnie z Part-ORA. Cała Państwa działalność szkoleniowa jest objęta stałym nadzorem państwa, co wyklucza możliwość prowadzenia szkolenia bez akceptacji właściwego organu.

 

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że z art. 94 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1431 ze zm.):

  1. Do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

  2. Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada:

  1) ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami lub

   2) ważny dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i uprawniający do wykonywania operacji z użyciem systemu bezzałogowego statku powietrznego i jest wpisana do rejestru operatorów systemów bezzałogowych statków powietrznych.

  3. Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

  4. Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego.

  5. Licencją, o której mowa w ust. 2, jest licencja wydana przez Prezesa Urzędu lub licencja wydana przez właściwy organ obcego państwa i uznana przez Prezesa Urzędu, chyba że jej uznanie nie jest wymagane.

  6. Licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1) personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:

a) pilot samolotowy rekreacyjny,

b) pilot samolotowy turystyczny,

c) pilot samolotowy zawodowy,

d) pilot samolotowy liniowy,

e) pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,

 f) pilot śmigłowcowy rekreacyjny,

g) pilot śmigłowcowy turystyczny,

h) pilot śmigłowcowy zawodowy,

 i) pilot śmigłowcowy liniowy,

 j) pilot wiatrakowcowy turystyczny,

k) pilot wiatrakowcowy zawodowy,

 l) pilot sterowcowy turystyczny,

m) pilot sterowcowy zawodowy,

n) pilot balonowy rekreacyjny,

o) pilot balonowy,

p) pilot szybowcowy rekreacyjny,

q) pilot szybowcowy,

r) nawigator lotniczy,

s) mechanik pokładowy;

2) (uchylony)

3) mechanik lotniczy obsługi technicznej;

4) kontroler ruchu lotniczego;

     4a) praktykant - kontroler ruchu lotniczego;

5) dyspozytor lotniczy.

6) (uchylony)

7) (uchylony)

               6a. (uchylony)

 7. Z wyjątkiem licencji dyspozytora lotniczego, w licencji wpisuje się stanowiące jej część i związane z nią uprawnienia.

 8. W odniesieniu do niewymienionych w ust. 6 specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w składzie załóg statków powietrznych lub inne czynności lotnicze minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić wymóg posiadania licencji lub świadectwa kwalifikacji, z uwzględnieniem właściwych przepisów międzynarodowych, o ile jest to uzasadnione względami bezpieczeństwa lotnictwa.

 9. W odniesieniu do personelu lotniczego wykonującego czynności lotnicze, w związku z używaniem statków powietrznych objętych przepisami art. 33 ust. 2, minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić zamiast wymogu licencji wymóg posiadania świadectwa kwalifikacji.

 

W myśl art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo lotnicze:

  1. Warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

  2. Prezes Urzędu powołuje członków komisji egzaminacyjnej spośród osób wyróżniających się odpowiednimi kwalifikacjami, wiedzą i doświadczeniem w zakresie lotnictwa, z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących egzaminowania personelu lotniczego.

 

Stosownie do art. 160 ustawy Prawo lotnicze:

 1. Podjęcie i wykonywanie działalności w lotnictwie cywilnym, w zakresie określonym w ust. 3, wymaga uzyskania certyfikatu.

  1a. (uchylony)

  2. Wydanie certyfikatu poprzedza się procesem certyfikacji, który jest sprawdzeniem spełnienia przez podmiot wymagań określonych przepisami międzynarodowymi, przepisami prawa Unii Europejskiej w zakresie działalności lotniczej objętej certyfikacją oraz ustawy.

  3. Certyfikacji podlega:

  1) wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu lotniczego z wykorzystaniem samolotów, śmigłowców, balonów i szybowców, dla których wymagane jest świadectwo zdatności do lotu;

   2) szkolenie personelu lotniczego w celu uzyskania licencji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niej uprawnień oraz szkolenie personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej, informatora lotniskowej służby powietrznej oraz wpisywanych do nich uprawnień;

  3) lotnisko użytku publicznego, o którym mowa w art. 59a ust. 1, i jego eksploatacja;

  4) obsługa naziemna statków powietrznych wykonywana na rzecz przewoźników lotniczych w zakresie:

a) obsługi materiałów niebezpiecznych w rozumieniu Konwencji, o której mowa w art. 3 ust. 2

b) zaopatrywania statków powietrznych w materiały napędowe

- z wyjątkiem wykonywanej przez przewoźników lotniczych obsługi naziemnej własnych statków powietrznych i ładunków;

  5) (uchylony)

  6) projektowanie, produkcja i obsługa techniczna statków powietrznych i innego sprzętu lotniczego oraz zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu statków powietrznych;

  7) inne rodzaje działalności lotniczej, jeżeli wymagają tego umowy międzynarodowe, przepisy międzynarodowe lub przepisy prawa Unii Europejskiej;

  8) zapewnianie służb żeglugi powietrznej zgodnie z art. 7 rozporządzenia nr 550/2004/WE z dnia 10 marca 2004 r. w sprawie zapewniania służb nawigacji lotniczej w Jednolitej Europejskiej Przestrzeni Powietrznej;

  9) wykonywanie operacji z użyciem systemu bezzałogowego statku powietrznego w kategorii „certyfikowanej”, o której mowa w art. 6 rozporządzenia nr 2019/947/UE.

4. Sprawdzenie, o którym mowa w ust. 2, obejmuje:

  1) organizację wykonywania określonej działalności, z uwzględnieniem bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych, zawodowego przygotowania personelu kierowniczego, nadzorującego i wykonawczego, metod wykonywania działalności, programów szkolenia personelu, instrukcji wykonawczych, środków technicznych oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, którego obowiązek posiadania wynika z niniejszej ustawy;

   2) w odniesieniu do przewozu lotniczego - także spełnienia wymagań niezbędnych do uzyskania zatwierdzeń szczególnych;

   3) w odniesieniu do zarządzania lotniskami - zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania lotniska;

   4) zapewnienie innych warunków istotnych dla danego rodzaju działalności, związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa lotnictwa i osób trzecich oraz ochrony, o której mowa w dziale IX, określonych w odrębnych przepisach.

 

W świetle art. 161 ustawy Prawo lotnicze:

  1. Certyfikację przeprowadza, na wniosek zainteresowanego podmiotu, Prezes Urzędu, chyba że przepisy Unii Europejskiej stanowią inaczej.

                      1a. Prezes Urzędu, po złożeniu wniosku o wydanie certyfikatu lotniska, ustanawia podstawę certyfikacji, o której mowa w ADR.AR.C.020 załącznika II do rozporządzenia nr 139/2014/UE, dla lotnisk, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. e rozporządzenia nr 2018/1139/UE , i doręcza ją podmiotowi wnioskującemu o wydanie certyfikatu lotniska na adres poczty elektronicznej - w przypadku gdy wnioskodawca wskaże taki adres do doręczeń, albo w formie pisemnej lub za pomocą telefaksu.

                   1b. Podmiot wnioskujący o wydanie certyfikatu lotniska, dla którego Prezes Urzędu ustanowił podstawę certyfikacji, może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej podstawy, złożyć do Prezesa Urzędu, za pomocą poczty elektronicznej z adresu wskazanego do doręczeń albo w formie pisemnej lub za pomocą telefaksu, sprzeciw dotyczący jej zakresu wraz z uzasadnieniem.

                           1c. Prezes Urzędu rozpatruje sprzeciw, o którym mowa w ust. 1b, i informuje podmiot, który go złożył, o sposobie jego rozpatrzenia wraz z uzasadnieniem w terminie 14 dni od dnia jego złożenia.

  2. W przypadku spełnienia przez podmiot wymagań ustanowionych przepisami prawa, odpowiednich dla danego rodzaju działalności, Prezes Urzędu wydaje certyfikat, w którym określa nazwę podmiotu, zakres prowadzonej działalności, warunki jej prowadzenia oraz termin, na jaki certyfikat jest wydawany.

  3. Certyfikat wydaje się na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy, jeżeli jest wydawany po raz pierwszy, i nie dłuższy niż 36 miesięcy - przy kolejnym przedłużeniu, jeżeli przepisy Unii Europejskiej nie stanowią inaczej.

  4. Prezes Urzędu odmawia wydania certyfikatu, jeżeli stwierdzi, że wnioskodawca nie spełnił wymagań ustanowionych dla wnioskowanej działalności lotniczej.

  5. W przypadku stwierdzenia, że posiadacz certyfikatu przestał spełniać wymagania przewidziane przepisami prawa do wydania lub utrzymania certyfikatu, Prezes Urzędu wzywa podmiot do przywrócenia stanu zgodnego z przepisami prawa w określonym terminie. Jeżeli przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie działalności lotniczej objętej certyfikacją tak stanowią, podmiot dodatkowo opracowuje i przedstawia do zatwierdzenia Prezesowi Urzędu program naprawczy.

                    5a. Program naprawczy, o którym mowa w ust. 5, podlega ocenie zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej w zakresie działalności lotniczej objętej certyfikacją oraz zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu.

                     5b. Na odmowę zatwierdzenia programu naprawczego nie służy środek zaskarżenia. Podmiot może skarżyć odmowę zatwierdzenia programu naprawczego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją, o której mowa w ust. 6.

  6.   Po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 5, Prezes Urzędu, w drodze decyzji administracyjnej, zawiesza ważność certyfikatu, ogranicza uprawnienia wynikające z certyfikatu lub cofa certyfikat, w zależności od stopnia stwierdzonych naruszeń bezpieczeństwa prowadzonej działalności lotniczej, chyba że przepisy Unii Europejskiej stanowią inaczej.

  7.   W razie zawieszenia ważności certyfikatu lub ograniczenia uprawnień wynikających z certyfikatu Prezes Urzędu określa termin, na jaki certyfikat zostaje zawieszony lub ograniczony, rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości oraz termin ich usunięcia, chyba że przepisy Unii Europejskiej stanowią inaczej.

  8.   Prezes Urzędu, w drodze decyzji administracyjnej, wydaje certyfikat, zmienia, w tym rozszerza lub ogranicza uprawnienia wynikające z certyfikatu, a także zawiesza jego ważność, wznawia, przedłuża ważność albo cofa certyfikat. Nieodłączną część certyfikatu mogą stanowić specyfikacje, w których określa się szczególne uprawnienia albo warunki lub ograniczenia nałożone na posiadacza certyfikatu w związku z korzystaniem z udzielonych w nim uprawnień, o ile przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie działalności lotniczej objętej certyfikacją nie stanowią inaczej.

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1713), zwanego dalej „rozporządzeniem”:

Przepisy rozporządzenia stosuje się do:

1) PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, PPL(H), CPL(H), ATPL(H), SPL, PPL(AS), CPL(AS), BPL;

2) FNL, FEL, FDL, MML;

3) PPL(AG), CPL(AG).

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia:

Na podstawie § 22 rozporządzenia:

Jak stanowi § 23 rozporządzenia:

Zgodnie z § 24 rozporządzenia:

Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 27 rozporządzenia:

W myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia:

Na podstawie § 28 ust. 2 rozporządzenia:

W świetle § 29 ust. 1 rozporządzenia: 

Zgodnie z § 30 rozporządzenia:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że realizowane przez Państwa usługi obejmujące opisane we wniosku modułowe szkolenie lotnicze do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej, ww. szkolenie stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto ww. szkolenie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz w zakresie tych szkoleń działają Państwo pod kontrolą państwa. Zatem stwierdzić należy, że w zakresie modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W opisie sprawy podali Państwo, że osoba, która rozpoczęła szkolenie, ale go nie ukończyła, nie nabyła żadnych uprawnień ani kwalifikacji pozwalających na wykonywanie pracy w zawodzie pilota, ponieważ nie uzyskała licencji ani zaświadczeń wymaganych przepisami Part-FCL.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że okoliczność, że kursant w trakcie szkolenia zrezygnował z ww. szkolenia, nie zmienia charakteru świadczonej usługi. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że zawarta z kursantem umowa dotyczyła uczestnictwa w modułowym szkoleniu lotniczym do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A), które - jak wskazano wyżej - spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Należy podkreślić, że potwierdzeniem zawodowego charakteru szkolenia, o którym mowa we wniosku, jest tematyka tego szkolenia (program), a nie stopień wykorzystania zdobytej przez uczestnika wiedzy i umiejętności. Za prawidłowością tego przemawia treść cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), zawierającego wyjaśnienie pojęć „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”, przez które należy rozumieć nauczanie związane z zawodem lub branżą, jak również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto powodem zaprzestania szkolenia była indywidualna decyzja kursanta.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy kursant zrezygnował z będącego przedmiotem umowy modułowego szkolenia lotniczego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL(A) na etapie pierwszego modułu - szkolenia praktycznego do licencji PPL(A), wykonana przez Państwa usługa nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zatem nie są Państwo zobowiązani do skorygowania zastosowanego zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT faktycznie wykonanej usługi.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.