Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.885.2025.2.DK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-   nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej zwolnienia od podatku wniesienia aportem do Spółki działki nr B,

-   prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku wniesienia aportem do Spółki działek nr A i C.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2025 r. (wpływ 23 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, może to czynić samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie katalogu zadań własnych określa art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT). Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021, poz. 11), zmianie ustawy z dnia 26 października 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. 2021, poz. 1961), ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021, poz. 2224) oraz ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. 2025, poz. 1273 t. j.) Gmina postanowiła utworzyć spółkę komunalną w formie Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej (SIM) realizującej budowę budynków z lokalami na wynajem o umiarkowanym czynszu. Spółka, która powstanie będzie spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) o charakterze niekomercyjnym, której działalność będzie zgodna z wymogami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Spółka zostanie wyposażona przez Gminę w nieruchomości gruntowe niezabudowane, na których zostaną wzniesione budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nieruchomości te zostaną przekazane w formie aportu i będą stanowiły udział gminy w kapitale zakładowym spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Udział Gminy (...) (kapitał zakładowy) w tworzonej spółce ma wynosić 100%.

Wniesione aportem działki stanowić będą udziały Gminy (...) (kapitał założycielski – 100%).

Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki (...) działki gruntu o numerach geodezyjnych: A a.m.15, B a.m.15 oraz C a.m.15 obręb (...), położone przy ul. (...)w (...).

Działka nr A a. m. 15. powierzchnia działki wynosi (...) ha.

Zgodnie z zapisami (...) gminy (...) uchwalonego uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) 2021 r. działka położona jest w strefie oznaczonej symbolem 4MWU – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i teren zabudowy usługowej.

Działka A została nabyła na własność na podstawie umowy notarialnej (...). od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...). Grunt ten był zabudowany budynkami i budowlami gospodarczymi dawnego folwarku. W wyniku tej transakcji nie został doliczony podatek od towarów i usług z uwagi na zwolnienie na podst. art. 43 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku ze zwolnieniem z opodatkowania transakcji nabycia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka A była przedmiotem dzierżaw w okresach wrzesień – listopada 2015, oraz w czerwcu 2022, 2023, 2024 i 2025 r. po 2-3 dni na realizację przedsięwzięć kulturalno-rozrywkowych podczas Dni (...) – cyklicznej imprezy organizowanej przez Miasto dla mieszkańców. Poza tymi okresami działka była ogólnodostępna jako przestrzeń publiczna.

Działka jest terenem publicznym, ogólnodostępnym i poza opisanymi sytuacjami nie była wykorzystywana na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną ani zwolnioną.

Działka nr B a. m. 15. powierzchnia działki wynosi (...) ha.

Zgodnie z zapisami (...) gminy (...) uchwalonego uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) 2021 r. działka położona jest w strefie oznaczonej symbolem 4MWU – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i teren zabudowy usługowej.

Działka B została nabyła na własność na podstawie umowy notarialnej Rep. (...) z dnia (...) 2008 r. od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...). Grunt ten był zabudowany budynkami i budowlami gospodarczymi dawnego folwarku. W wyniku tej transakcji nie został doliczony podatek od towarów i usług z uwagi na zwolnienie na podst. art. 43 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W związku ze zwolnieniem z opodatkowania transakcji nabycia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka nie była wykorzystywana na cele związane ze sprzedaż opodatkowaną ani zwolnioną. Jest przestrzenią publiczną miejską, nie wykorzystywaną gospodarczo.

Działka nr C a. m. 15. powierzchnia działki wynosi (...) ha.

Zgodnie z zapisami (...) gminy (...) uchwalonego uchwałą nr (...) Rady Miasta (...) z dnia (...) 2021 r. działka położona jest w strefie oznaczonej symbolem 4MWU – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i teren zabudowy usługowej.

Działka C została nabyła na własność na podstawie umowy notarialnej Rep. A (...) z dnia (...) 2008 r. od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego (...)Sp. z o.o. z siedzibą w (...). Grunt ten był zabudowany budynkami i budowlami gospodarczymi dawnego folwarku. W wyniku tej transakcji nie został doliczony podatek od towarów i usług z uwagi na zwolnienie na podst. art. 43 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W związku ze zwolnieniem z opodatkowania transakcji nabycia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka C była przedmiotem dzierżaw w latach 2021-2025. Działka znajduje się w otoczeniu rynku, na którym odbywają się okolicznościowe imprezy (Dni (...), wydarzenia kulturalno-rozrywkowe), część działki była udostępniana w formie dzierżawy na 1-2 dni na czas trwania określonego wydarzenia kulturalno-rozrywkowego. Poza tymi okresami działka była ogólnodostępna jako przestrzeń publiczna.

Działka jest terenem publicznym, ogólnodostępnym i poza opisanymi sytuacjami nie była wykorzystywana na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną ani zwolnioną.

Pytania (pytanie nr 2 sformułowane w piśmie z 23 grudnia 2025 r.)

1.  Czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 t.j.) Gmina (...) w zakresie utworzenia i wyposażenia w majątek gminnej spółki prawa handlowego działa w charakterze podatnika podatku VAT i będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu wniesienia aportu w postaci niezabudowanych działek gruntu stanowiących wkład własny gminy i zarazem kapitał zakładowy Spółki czy też zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT, gdyż za pośrednictwem nowo utworzonej Spółki zamierza realizować zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego?

2.  Czy w przypadku uznania, że dokonując wniesienia aportem niezabudowanych działek do Spółki Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług VAT, gmina będzie zobowiązania naliczyć podatek od aportu działek czy też będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytania nr 2 sformułowane w piśmie z 23 grudnia 2025 r.)

1. W ocenie Wnioskodawcy wykonywanie samorządowego zadania gminy poprzez utworzenie Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej i wyposażenie jej w nieruchomości gruntowe nie skutkuje uznaniem gminy za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, może to czynić samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie katalogu zadań własnych określa art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1 ust.2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej w oparciu o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej, polegające na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Art. 3 u.g.k. daje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym.

Jednostka samorządowa jest zobowiązana do wykonywania zadań własnych określonych przepisami prawa. Jednakże wykonanie tego obowiązku nie musi się wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje powierzone zadanie we własnym zakresie. Może powierzyć wykonanie zadania innemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe.

Aby zrealizować to zadanie własne wynikające z przepisów prawa Gmina chce utworzyć spółkę. Działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania gminy w sferze realizacji zadania z zakresu gospodarki komunalnej.

W ramach transakcji wniesienia aportu do spółki nie jest celem dokapitalizowanie spółki ale realizacja zadania własnego o charakterze publicznym. Działalność spółki o charakterze Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej jest działalnością odmienną od działalności gospodarczej zorientowanej na zysk. W formule SIM głównym celem utworzonej spółki pozostaje realizacja zadania publicznego gminy i zgodnie z formułą spółek non-profit nie ma charakteru zarobkowego, a więc nie wypełnia znamion działalności gospodarczej. Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe funkcjonują w oparciu o zasady określone w ustawie o SIM i działają na rzecz realizacji zadań tożsamych z zadaniem własnym gminy w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Należy również zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i działalności inwestycyjnej, w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

Dokonując aportu nieruchomości na rzecz spółki Gmina nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała zadania własne, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wypełnienia obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. W tym przypadku Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

W świetle przedstawionych argumentów wykonywanie samorządowych zadań budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym Gmina dokonując aportu nieruchomości na rzecz SIM nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ realizuje w ten sposób zadanie własne, zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce komunalnej.

2. Stanowisko Gminy dla pytania nr 2, dotyczącego sytuacji nieuznania przez organ podatkowy stanowiska Gminy, w którym nie uznaje się Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, działa jako organ władzy publicznej wykonujący zadnia własne, co określa art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym drugim przypadku, gdy Gmina wnosząc aport działek do Spółki zostanie uznana za podatnika podatku od towarów i usług VAT.

I tak, dla działek nr A oraz C transakcja aportu będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, gdyż nie występują przesłanki możliwości zwolnienia tych transakcji z opodatkowania.

Uzasadnienie

Działki te były wcześniej przedmiotem działalności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż incydentalnie, ale były przedmiotem sprzedaży opodatkowanej w zakresie dzierżawy gruntu. Mimo, że dzierżawy te miały charakter incydentalny i były spowodowane działaniami gminy jako podmiotu publicznego realizującego zadania o charakterze kulturalnym.

W przypadku aportu działki B a.m.15 transakcja aportu działki do Spółki będzie transakcją zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Działka B nie była wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-   nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej zwolnienia od podatku wniesienia aportem do Spółki działki nr B,

-   prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku wniesienia aportem do Spółki działek nr A i C.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo utworzyć spółkę komunalną w formie Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej (SIM) realizującej budowę budynków z lokalami na wynajem o umiarkowanym czynszu. Spółka, która powstanie będzie spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) o charakterze niekomercyjnym, której działalność będzie zgodna z wymogami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Spółka zostanie wyposażona przez Państwa w nieruchomości gruntowe niezabudowane, na których zostaną wzniesione budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Nieruchomości te zostaną przekazane w formie aportu i będą stanowiły udział gminy w kapitale zakładowym spółki. Udział Gminy (...) (kapitał zakładowy) w tworzonej spółce ma wynosić 100%. Wniesione aportem działki stanowić będą udziały Gminy (...) (kapitał założycielski – 100%). Zamierzają Państwo wnieść aportem do Spółki (...) działki gruntu o numerach geodezyjnych: A a.m.15, B a.m.15 oraz C a.m.15 obręb (...), położone przy ul. (...)w (...).

Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności, dotyczą możliwości nie uznania Państwa za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wniesienia aportu w postaci ww. niezabudowanych działek gruntu stanowiących wkład własny gminy i zarazem kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że:

(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...].

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

[...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, aportu, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność, którą planują Państwo wykonać, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportu w postaci niezabudowanych działek gruntu do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanych działek gruntu będą działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy dokonując wniesienia aportem niezabudowanych działek do Spółki, będą Państwo zobowiązani naliczyć podatek VAT czy aport działek będzie podlegać zwolnieniu od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że niezabudowane działki nr A, B i C, które planują Państwo przekazać aportem do Spółki, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z jego zapisami znajdują się w strefie oznaczonej symbolem 4MWU - teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i teren zabudowy usługowej.

A zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem wniesienie ww. niezabudowanych działek w drodze aportu do Spółki nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że aport działek nr A, B i C nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w wyniku transakcji nabycia działek nr A, B i C nie został doliczony podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, nie będą mogli Państwo w stosunku do niezabudowanych działek nr A, B i C również zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że ww. działki nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo, że działka A była przedmiotem dzierżaw. Poza okresami kiedy była wydzierżawiana, działka była ogólnodostępna jako przestrzeń publiczna. Działka nr B nie była wykorzystywana na cele związane ze sprzedaż opodatkowaną ani zwolnioną, jest przestrzenią publiczną miejską, nie wykorzystywaną gospodarczo. Działka C była przedmiotem dzierżaw. Poza okresami kiedy była wydzierżawiana, działka była ogólnodostępna jako przestrzeń publiczna. Działka nr C nie była wykorzystywana na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną ani zwolnioną.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie (aporcie) działek nr A, B i C na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa działek nr A, B i C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy. Tym samym dokonując wniesienia aportem niezabudowanych działek nr A, B i C do Spółki, będą Państwo zobowiązani naliczyć podatek VAT z tytułu ww. dostawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku wniesienia aportem do Spółki działek nr A i C jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku wniesienia aportem do Spółki działki nr B jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto interpretacja nie rozstrzyga w zakresie właściwej stawki podatku VAT dla wniesienia aportem do Spółki ww. działek. Nie wydajemy interpretacji indywidualnych w takim zakresie. Kwestie te są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacjami stawkowych. Mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.