Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.890.2025.2.KK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 grudnia 2025 r. (wpływ 29 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. Szkoła Podstawowa w X (dalej: SP) będąca jednostką budżetową Gminy. SP na terenie Gminy prowadzi obecnie trzy filie:

- Szkoła Podstawowa w X Filia w Y,

- Szkoła Podstawowa w X Filia w Z,

- Szkoła Podstawowa w X Filia z oddziałami przedszkolnymi w A.

W 2024 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: Hala w X). Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(...)” (dalej: Hala w Z), pn. „(...)” (dalej: Hala w Y) oraz pn. „(...)” (dalej: Hala w A; a wymienione inwestycje dalej łącznie: Hale sportowe lub Inwestycje). Inwestycje są finansowane ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków zewnętrznych.

W ramach Inwestycji Gmina poniosła/ponosi w szczególności następujące wydatki:

- na roboty budowlane, w tym: prace przygotowawcze, prace rozbiórkowe, roboty ziemne, wykonanie fundamentów, wykonanie posadzek, wykonanie ścian, montaż stolarki drzwiowej i okiennej,

- na roboty instalacyjne,

- na zakup wyposażenia,

- na zagospodarowanie terenu.

Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem majątku Inwestycji, takie jak np.: zakup energii elektrycznej, artykułów i urządzeń sportowych, środków czystości (dalej: Wydatki bieżące).

Wydatki na Inwestycje, jak i Wydatki bieżące na Hale sportowe są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Hale sportowe są/będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. Hale sportowe pozostaną własnością Gminy, natomiast zarząd Halami sportowymi sprawuje/będzie sprawowała SP.

Gmina – za pośrednictwem SP – wykorzystuje/będzie wykorzystywała Hale sportowe zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatnego udostępniania Hal sportowych na rzecz Gminy i jej Jednostek, w tym głównie na rzecz uczniów SP w ramach organizacji zajęć wychowania fizycznego, jak również do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu Hal sportowych na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów (kluby sportowe, inne stowarzyszenia). Przedmiotem odpłatnego udostępniania są/będą całe Hale sportowe. Gmina wykazuje/będzie wykazywała w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania Hal sportowych.

Innymi słowy, Gmina – za pośrednictwem SP – wykorzystuje/będzie wykorzystywała Hale sportowe zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia od VAT. Jednocześnie Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji dla celów odliczenia VAT naliczonego, który powinna zastosować do wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Hal sportowych adekwatny byłby sposób oparty o kryterium czasowe (dalej: pre-współczynnik czasowy). W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby liczbę godzin odpłatnego udostępniania Hal sportowych w stosunku do całkowitej liczby godzin udostępniania Hal sportowych, tj. odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów trzecich i nieodpłatnie na cele gminne.

Co istotne, dla Hali w X obowiązuje harmonogram użytkowania sali gimnastycznej, który określa w jakich godzinach przedmiotowy obiekt może być udostępniany odpłatnie. Zgodnie z harmonogramem Hala w X jest/będzie odpłatnie udostępniana od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach (…).

Podobnie, po zakończeniu budowy Hali w Z i Hali w Y oraz inwestycji w Halę w A, Gmina zamierza przyjąć harmonogram, z którego będzie wynikało w jakich godzinach te obiekty mogą być odpłatnie udostępniane (np. od poniedziałku do piątku w godzinach (…)).

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem Hal sportowych a ich otwarciem dnia następnego obiekty będą zamknięte, a więc nie są/nie będą wykorzystywane ani do działalności edukacyjnej, ani komercyjnej. W konsekwencji, Gmina nie uwzględni czasu zamknięcia Hal sportowych w kalkulacji pre współczynnika czasowego.

Gmina podkreśla, iż Hale sportowe w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie są/nie będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie) Hale sportowe są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Gmina przewiduje, że w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego Hale sportowe będą wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Wzór na obliczenie pre-współczynnika czasowego kształtowałby się następująco:

Z

X= –––––––– * 100

Z + W

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – liczba godzin w danym roku wyłącznie odpłatnego udostępniania Hal sportowych,

W – liczba godzin w danym roku wyłącznie nieodpłatnego udostępniania Hal sportowych (na cele edukacji publicznej).

Skalkulowany zgodnie z powyższym wzorem pre-współczynnik czasowy wyniósłby na podstawie szacunkowych kalkulacji Gminy kilkadziesiąt procent (w zależności w szczególności od liczby dni „szkolnych” w danym roku).

Gmina nie zna innego – bardziej reprezentatywnego – sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Hale sportowe. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej dla podmiotu zarządzającego majątkiem (SP), na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) w żaden sposób nie korelowałoby z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT. Aktualnie prewspółczynnik SP obliczony na podstawie danych za 2024 r. zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 1%.

Nawet gdyby – czysto hipotetycznie – uznać, że istnieje inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących, niewątpliwie należałoby stwierdzić, że po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i tym samym nie jest reprezentatywna (na co wskazuje już nawet jego wysokość – 1%). Po drugie zaś, wskazany przez Gminę prewspółczynnik czasowy jest/będzie niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Hale sportowe niż prewspółczynnik z Rozporządzenia obliczony dla jednostki budżetowej nimi zarządzającej.

Pre-współczynnik czasowy uwzględnia bowiem te parametry, które faktycznie odzwierciedlają wielkość prowadzonej działalności gospodarczej – a więc liczbę godzin przypadających na prowadzenie poszczególnych rodzajów działalności z wykorzystaniem majątku Hal sportowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Czy Gmina realizowała/realizuje Inwestycje dotyczące Hal sportowych (tj. sal gimnastycznych w X, w Z i w B) w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Realizacja Inwestycji w Hale sportowe należy do zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).”

Na pytanie „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie Hal sportowych powstałych w wyniku poszczególnych Inwestycji, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. Halami sportowymi (tj. Szkoły Podstawowej w X)?”, podali Państwo, że „Wskazany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji sposób kalkulacji pre-współczynnika czasowego dotyczy wyłącznie wydatków na Hale sportowe (inwestycyjnych i bieżących), tj. wydatków które Gmina może w jednoznaczny sposób alokować do budynków Hal sportowych. Przedmiotowa proporcja nie będzie miała zastosowania do wydatków na pozostałe budynki SP (budynki szkolne), które są związane przede wszystkim z działalnością edukacyjną.”

Na pytanie „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie ustalany odrębnie dla każdej z Hali sportowych powstałych w wyniku poszczególnych Inwestycji (tj. odrębnie dla sali gimnastycznej w X, sali gimnastycznej w Z i sali gimnastycznej w B)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Pre-współczynnik czasowy zostanie przez Gminę ustalony dla wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Hal sportowych łącznie, tj. Gmina ustali jedną proporcję dla Hal sportowych.”

Na pytanie „Czy są/będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki na Inwestycje i Wydatki bieżące, objęte zakresem pytania, odrębnie do każdej z Inwestycji/każdej z Hal sportowych?”, wskazali Państwo, że „Gmina ma/będzie miała możliwość przyporządkowania zarówno wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących do poszczególnych Hal sportowych.”

Na pytanie „Czy wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z poszczególnymi Halami sportowymi powstałymi w ramach poszczególnych Inwestycji?”, podali Państwo, że „Wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z poszczególnymi Halami sportowymi powstałymi w ramach poszczególnych Inwestycji.”

Na pytanie „Jaki jest nadrzędny cel realizacji poszczególnych Inwestycji? Jakie jest główne przeznaczenie zmodernizowanych w ramach poszczególnych Inwestycji obiektów?”, odpowiedzieli Państwo, że „Realizacja przez Gminę Inwestycji ma na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Głównym przeznaczeniem Hal sportowych jest korzystanie z nich przez zainteresowane podmioty na cele sportowe i rekreacyjne.”

Na pytanie „W związku z tym, że Inwestycje są/będą – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do celów działalności gospodarczej (działalność opodatkowana podatkiem VAT – odpłatne udostępnianie obiektów Hal sportowych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie obiektów Hal sportowych uczniom Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych), to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją poszczególnych Inwestycji w całości do działalności gospodarczej?”, wskazali Państwo, że „Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).”

Na pytanie „Jaki wpływ na prewspółczynnik w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy poszczególna Inwestycja nie będzie wykorzystywana ani do celów innych niż działalność gospodarcza (edukacyjna), ani do działalności gospodarczej? Prosimy wskazać konkretne dane liczbowe (odrębnie dla każdej Inwestycji).”, podali Państwo, że „Gmina wyjaśnia, że inwestycje dotyczące Hali w Z i Hali w Y nie zostały jeszcze zakończone. Zatem Gmina na ten moment nie posiada konkretnych danych o liczbie godzin wykorzystywania tych hal do poszczególnych działalności. Natomiast Hala w X była w 2025 r. wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT (najem) w wymiarze 1.951 godzin, a do czynności niepodlegających VAT (zajęcia wychowania fizycznego) w wymiarze 1.505 godzin. W konsekwencji, wartość pre-współczynnika czasowego za 2025 r. wyniosłaby 57%. Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w jej ocenie w kalkulacji pre-współczynnika czasowego nie powinien być uwzględniany czas zamknięcia Hal sportowych – w tym czasie obiekty te nie są/nie będą bowiem wykorzystywane ani do działalności edukacyjnej, ani komercyjnej. Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu, Gmina wskazuje, że w przypadku uwzględnienia czasu zamknięcia Hal sportowych w kalkulacji pre-współczynnika czasowego czas ten powinien być uwzględniony zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. W 2025 r. Hala w X była zamknięta w wymiarze 5.304 godzin. Uwzględniając ten czas zarówno w liczniku, jak i mianowniku kalkulacji wartość proporcji wyniosłaby 83%.”

Na pytanie „Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, uwzględnia czas, gdy obiekt nie jest w ogóle wykorzystywany – jest zamknięty? Jeśli nie, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego zamierzają Państwo pominąć czas, kiedy obiekty poszczególnych Hal sportowych nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kalkulacji pre-współczynnika czasowego Gmina nie uwzględni godzin, w których Hale sportowe są/będą zamknięte (godziny nocne, dni wolne/świąteczne) – we wskazanym czasie Hale sportowe nie są/nie będą bowiem wykorzystywane ani do czynności opodatkowanych, ani do czynności niepodlegających VAT. W konsekwencji, uwzględnienie wskazanych godzin w kalkulacji pre-współczynnika spowodowałoby, że jego kalkulacja nie uwzględniałaby faktycznego wykorzystania Hal sportowych do działalności gospodarczej Gminy. W przypadku uznania, że wskazane godziny powinny być uwzględniane w kalkulacji pre-współczynnika czasowego, to w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów.”

Na pytanie „Czy wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali poszczególne Hale sportowe na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych, takich jak na przykład organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, sportowe, spotkania z mieszkańcami Gminy? Jeśli tak, to ile godzin jest na to przewidzianych?”, wskazali Państwo, że „Hale sportowe nie są/nie będą wykorzystywane na wskazane w pytaniu potrzeby. Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Hale sportowe są/będą wykorzystywane na potrzeby organizacji zajęć wychowania fizycznego oraz udostępniane odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.”

Na pytanie „Czy poza działalnością nieodpłatną (w ramach zajęć lekcyjnych) poszczególne obiekty Hal sportowych są/będą wykorzystywane do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – jeżeli tak, to jakich?”, podali Państwo, że „Hale sportowe nie są/nie będą wykorzystywane do innych niż zajęcia lekcyjne czynności niepodlegających VAT.”

Na pytanie „Czy na modernizowanych/wybudowanych w związku z realizacją poszczególnych Inwestycji Halach sportowych jest/będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.”, odpowiedzieli Państwo, że „Na majątku Inwestycji Gmina nie będzie prowadziła ubocznej działalności gospodarczej.”

Na pytanie „Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy poszczególne Hale sportowe są/będą zarezerwowane dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/przeznaczone do odpłatnego udostępniania obiektu, odpowiadają/będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tych obiektów dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/odpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowić przedział czasowy, w jakim ww. obiekty mogą – ale nie muszą – zostać wykorzystane dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej?”, podali Państwo, że „Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej godziny stanowią przedział czasowy w jakim obiekty mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT.”

Na pytanie „Czy są/będą wyznaczone godziny, w których poszczególne obiekty Hal sportowych będą wyłączone z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego?”, wskazali Państwo, że „Hale sportowe są/będą wyłączone z użytkowania w godzinach nocnych, w święta i niedziele (godziny zamknięcia).”

Na pytanie „Czy udostępniają/będą Państwo udostępniać ww. Hale sportowe za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić, np. w zależności od tego, czy dana Hala sportowa jest/będzie użytkowana na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (prosimy wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, wskazali Państwo, że „Hale sportowe są/będą udostępniane za taką samą cenę dla wszystkich użytkowników.”

Na pytanie „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak, to od czego są/będą uzależnione?”, podali Państwo, że „Gmina nie przewiduje ani ulg, ani zniżek itp.”

Na pytanie „Czy w zaproponowanej metodzie jest/będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zaproponowana metoda kalkulacji pre-współczynnika czasowego nie uwzględnia liczby osób korzystających z Hal sportowych w danej godzinie.”

Na pytanie „Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy poszczególne Hale sportowe od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00 do 21:00 i w soboty od 10:00 do 16:00 (a w przypadku Hali sportowej w X od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach od (…)) nie będą w ogóle użytkowane?”, podali Państwo, że „We wskazanych godzinach Hale sportowe są/będą dostępne na potrzeby odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim. Zgodnie z obowiązującym harmonogramem udostępniania Hali w X we wskazanych godzinach obiekt ten jest użytkowany wyłącznie odpłatnie przez podmioty trzecie.”

Na pytanie „Czy udostępniane ww. powierzchnie Hal mogą/będą mogły być podzielone i w tym samym czasie udostępniane różnym podmiotom?”, wskazali Państwo, że „Gmina nie przewiduje takiej możliwości.”

Na pytanie „Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie dany obiekt jest/będzie udostępniany różnym podmiotom cena za najem jest/będzie dla nich taka sama?”, odpowiedzieli Państwo, że „Nie dotyczy.”

Na pytanie „Proszę o wskazanie konkretnych danych (godziny, dni – ile, jakie), stosują/które będą Państwo stosować do wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin.”, podali Państwo, że „Dla 2025 r. dane do kalkulacji pre-współczynnika czasowego dla Hal sportowych są następujące (z uwagi na fakt, iż w 2025 r. zakończona była wyłącznie inwestycja w Halę w X w kalkulacji są uwzględnione dane o udostępnianiu tej Hali – zgodnie z przedstawionymi we wniosku przedziałami czasowymi):

Liczba godzin w 2025 r. wyłącznie odpłatnego udostępniania (od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach od (…), a w soboty (…) w roku szkolnym, a w wakacje (…): 1.951 godzin,

Liczba godzin w 2025 r. wyłącznie nieodpłatnego wykorzystywania (od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach od (…) w czwartki od(…)): 1.505 godzin.

W konsekwencji, wartość pre-współczynnika czasowego za 2025 r. wyniosłaby 57% (1.951 / (1.951 + 1.505).”

Na pytanie „Czy brane pod uwagę dane uwzględniają/uwzględnią ewentualne zmienne?”, wskazali Państwo, że „Gmina wskazuje, że dane uwzględnione w kalkulacji pre-współczynnika czasowego uwzględniają zmienne – tzn. Gmina dla każdego roku będzie wyliczała przedmiotową proporcję w oparciu o faktyczne godziny wykorzystywania Hal sportowych do poszczególnych działalności (z uwzględnieniem liczby dni wolnych, świąt, godzin zamknięcia itp. w danym roku).”

Na pytanie „Proszę wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin – tj. zastosowanie metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego za pomocą klucza procentowego obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku Hale sportowe są/będą wykorzystywane do działalności odpłatnej do sumy liczby godzin, w jakich Hale sportowe są/będą w danym roku wykorzystywane do działalności odpłatnej i nieodpłatnej – jest/będzie bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć).”, podali Państwo, że „W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia pre-współczynnika czasowego będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

-    uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie Hal sportowych, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

-    obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością w zakresie Hal sportowych została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie liczby godzin odpłatnego udostępniania w danym roku do całkowitej liczby godzin udostępniania w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Hal sportowych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;

-    jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie liczbą godzin udostępniania w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z Halami sportowymi i ich eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności sportowej/rekreacyjnej Gminy. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

-    jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności Hal sportowych, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są Hale sportowe oraz wydatki na Inwestycje i Wydatki bieżące. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie „Proszę przedstawić analizę porównawczą (do analizy prosimy przyjąć te same okresy rozliczeniowe) w oparciu o stosunek liczby godzin oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (Szkoły Podstawowej w X) wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).”, odpowiedzieli Państwo, że „Wysokość indywidualnego pre-współczynnika obliczona wg wzoru wskazanego we wniosku na podstawie danych za 2025 r. wyniosła:

Z                 1.951

X = ––––––– = ––––––––––––––––– * 100 = 57%

Z + W       1.951 + 1.505

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – liczba godzin w danym roku wyłącznie odpłatnego udostępniania Hal sportowych,

W – liczba godzin w danym roku wyłącznie nieodpłatnego udostępniania Hal sportowych (na cele edukacji publicznej).

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2025 r. wyniosła więc 57%.

Natomiast wysokość pre-współczynnika SP, wyliczonego na podstawie danych za 2024 r. (Gmina nie posiada jeszcze danych za 2025 r.), skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 1%.

  A x 100        11.174,79 x 100

X = ––––––––––– = ––––––––––––––––––– = 1%

D         13.755.868,61

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.”

Na pytanie „Czy powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, podali Państwo, że „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (w zakresie Hal sportowych).”

Na pytanie „Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?”, podali Państwo, że „Powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.”

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż – jak wskazała w opisie sprawy – efekty Inwestycji (Hale sportowe) są/będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową ww. przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano Rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(…) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”

Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn.:

· I FSK 425/18,

· I FSK 715/18,

· I FSK 795/18,

· I FSK 794/18,

· I FSK 1448/18,

· I FSK 1532/18,

· z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

· z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

· z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

· z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

· z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (…) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA w wydawanych przez siebie orzeczeniach podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do danej działalności gminy, jeśli jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Pre-współczynnik czasowy jako metoda najbardziej reprezentatywna

Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, że nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy proporcja czasowa obliczona dla Hal sportowych najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem przedmiotowych obiektów, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością Hal sportowych.

Ustalony w przedstawiony w opisie sprawy udział procentowy uwzględnia w pełni, to w jaki sposób Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Hale sportowe oraz jaki charakter ma przedmiotowa infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez porównanie danych liczbowych w zakresie godzin, w których Hale sportowe są/będą wykorzystywane w poszczególnych rodzajach działalności.

Znając dokładną liczbę godzin w jakich Hale sportowe są/będą użytkowane (tj. wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) można zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania obiektów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest/będzie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Hal sportowych do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem majątku Inwestycji na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii Gmina jest/będzie także w stanie podać, w jakim stopniu będzie wykorzystywać Hale sportowe do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część działalności realizowanej na przedmiotowych obiektach, dzięki zastosowaniu klucza alokacji czasowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona. W ocenie Gminy, prewspółczynnik czasowy jest/będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przy użyciu Hal sportowych.

Zdaniem Gminy, przedstawiona wyżej metodologia (klucz czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy jest/będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie działalności Hal sportowych, Gmina jest/będzie bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich Hale sportowe są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do całkowitej liczby godzin wykorzystywania Hal sportowych (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Analogiczne zdanie przedstawił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać.”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:

· NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,

· NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,

· NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,

· NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,

· NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18,

· NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

W wyroku NSA z 3 czerwca 2025 r., sygn. I FSK 487/22, sąd odniósł się do metody liczenia prewspółczynnika, jaką jest metoda czasowa: „Zatem zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Mylna jest zatem argumentacja organu podatkowego, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Wbrew stanowisku organu podatkowego, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania hali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.”.

Natomiast w wyroku z 9 lipca 2025 r., sygn. I FSK 906/23, NSA wskazał: „W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal gimnastycznych, ale także nie pokazuje stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sal gimnastycznych podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sal gimnastycznych do czynności opodatkowanych.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących w oparciu o pre-współczynnik czasowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ––––––––––––

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ––––––––––––

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej/dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w 2024 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji pn. „(...)” (Hala w X). Obecnie są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „(...)” (Hala w Z), pn. „(...)” (Hala w Y) oraz pn. „(...)” (Hala w A). Ponadto ponoszą/będą Państwo ponosili wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem majątku inwestycji, takie jak np.: zakup energii elektrycznej, artykułów i urządzeń sportowych, środków czystości (Wydatki bieżące).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje i Wydatków bieżących za pomocą indywidualnego pre-współczynnika czasowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali – za pośrednictwem Szkoły – Hale sportowe zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do realizacji zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania Hal sportowych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów Szkoły w ramach organizacji zajęć wychowania fizycznego) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu Hal sportowych na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów), a ponadto nie mają/nie będą Państwo mieli obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków na Inwestycje, jak i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT).

Zatem, jak wskazują na to powołane wyżej przepisy, są/będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

W związku powyższym, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Państwa opinii, w okolicznościach sprawy, w przypadku Hal sportowych adekwatny byłby sposób oparty o kryterium czasowe. W celu jego ustalenia, porównaliby Państwo liczbę godzin odpłatnego udostępniania Hal sportowych w stosunku do całkowitej liczby godzin udostępniania Hal sportowych, tj. odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów trzecich i nieodpłatnie na cele gminne.

Wzór na obliczenie pre-współczynnika czasowego kształtowałby się następująco:

Z

X = ––––––––– * 100

Z + W

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – liczba godzin w danym roku wyłącznie odpłatnego udostępniania Hal sportowych,

W – liczba godzin w danym roku wyłącznie nieodpłatnego udostępniania Hal sportowych (na cele edukacji publicznej).

Pre-współczynnik czasowy zostanie przez Państwa ustalony dla wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Hal sportowych łącznie, tj. ustalą Państwo jedną proporcję dla Hal sportowych.

Wskazali Państwo, że dla Hali w X obowiązuje harmonogram użytkowania sali gimnastycznej, który określa w jakich godzinach przedmiotowy obiekt może być udostępniany odpłatnie. Zgodnie z harmonogramem Hala w X jest/będzie odpłatnie udostępniana od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach od(…) , w czwartki od (…), a w soboty od (…). Podobnie, po zakończeniu budowy Hali w Z i Hali w Y oraz inwestycji w Halę w A, zamierzają Państwo przyjąć harmonogram, z którego będzie wynikało w jakich godzinach te obiekty mogą być odpłatnie udostępniane (np. od poniedziałku do piątku w godzinach od (…) i w soboty od (…)). Przedmiotem odpłatnego udostępniania są/będą całe Hale sportowe. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej godziny stanowią przedział czasowy w jakim obiekty mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT.

Przewidują Państwo, że w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego Hale sportowe będą wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Hale sportowe w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie są/nie będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie) Hale sportowe są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Podali Państwo, że w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem Hal sportowych a ich otwarciem dnia następnego obiekty będą zamknięte, a więc nie są/nie będą wykorzystywane ani do działalności edukacyjnej, ani komercyjnej. W konsekwencji, nie uwzględnią Państwo czasu zamknięcia Hal sportowych w kalkulacji pre-współczynnika czasowego.

Dla 2025 r. dane do kalkulacji pre-współczynnika czasowego dla Hal sportowych są następujące (z uwagi na fakt, iż w 2025 r. zakończona była wyłącznie inwestycja w Halę w X w kalkulacji są uwzględnione dane o udostępnianiu tej Hali – zgodnie z przedstawionymi we wniosku przedziałami czasowymi):

- Liczba godzin w 2025 r. wyłącznie odpłatnego udostępniania (od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach (…): 1.951 godzin,

- Liczba godzin w 2025 r. wyłącznie nieodpłatnego wykorzystywania (…): 1.505 godzin.

W konsekwencji, wartość pre-współczynnika czasowego za 2025 r. wyniosłaby 57% (1.951 / (1.951 + 1.505).

W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia pre-współczynnika czasowego będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

-    uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie Hal sportowych, jak również specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

-    obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością w zakresie Hal sportowych została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie liczby godzin odpłatnego udostępniania w danym roku do całkowitej liczby godzin udostępniania w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Państwa sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Hal sportowych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;

-    jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Państwa. Skoro posługiwaliby się Państwo wyłącznie liczbą godzin udostępniania w danym roku, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna Państwa działalność, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z Halami sportowymi i ich eksploatacją będą służyć wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności sportowej/rekreacyjnej. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Państwa we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

-    jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu działalności Hal sportowych, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są Hale sportowe oraz wydatki na Inwestycje i Wydatki bieżące. Państwa zdaniem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

W Państwa opinii, zaproponowany indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. Hal sportowych oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Hal sportowych, nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności Hal sportowych. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hale sportowe zgodnie z harmonogramem są/będą wykorzystywane wyłącznie przez Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Hal sportowych) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Hal sportowych), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hale sportowe zgodnie z harmonogramem są/będą wykorzystywane wyłącznie przez Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Hal sportowych) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Hal sportowych), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hal sportowych do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności Szkoły prowadzonej w Halach sportowych.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Hal sportowych wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Hal sportowych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji Państwa zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Hale sportowy wykorzystywane są/będą przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że wskazują Państwo na potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Hal sportowych do danego rodzaju czynności. Hale mogą bowiem w ogóle nie zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przez Państwa przeznaczonych. Mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Hal. Zatem, wykorzystanie Hal sportowych do konkretnych czynności, to tylko Państwa założenie – takie wykorzystanie może, ale nie musi potencjalnie wystąpić. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Hal sportowych do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie.

Jak Państwo podali, wskazane we wniosku godziny stanowią jedynie przedział czasowy w jakim obiekty mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT.

Należy zatem wskazać, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, w odniesieniu do których zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik czasowy, dotyczą kilku Hal sportowych, a Państwo mają/będą mieli możliwość przyporządkowania zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących do poszczególnych Hal sportowych.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z harmonogramem Hala w X jest/będzie odpłatnie udostępniana od poniedziałku do środy i w piątki w godzinach od(…), w czwartki (…), a w soboty od (…). Z kolei w odniesieniu do Hali w Z i Hali w Y oraz Hali w A, zamierzają Państwo przyjąć harmonogram, z którego będzie wynikało w jakich godzinach te obiekty mogą być odpłatnie udostępniane (np. od poniedziałku do piątku w godzinach (…) i w soboty (…)).

Z powyższego nie wynika, aby wszystkie Hale sportowe miały być wykorzystywane przez tą samą ilość godzin wyłącznie przez Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Hal sportowych) oraz przez podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Hal sportowych). Wręcz przeciwnie, z powyższego wynika, że każda Hala sportowa może być wykorzystywana do określonych czynności (opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu) przez inną ilość godzin.

Tymczasem – jak Państwo wskazali – ustalą Państwo prewspółczynnik czasowy dla wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Hal sportowych łącznie, tj. ustalą Państwo jedną proporcję dla Hal sportowych.

W świetle ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo należy wskazać, że wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich Hale sportowe są wykorzystywane przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody czasowej, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Hale sportowe zgodnie z harmonogramem są/będą wykorzystywane wyłącznie przez Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów Szkoły w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie Hal sportowych) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Hal sportowych), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z ww. Halami sportowymi do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków na ww. inwestycje oraz wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Hal sportowych, za pomocą prewspółczynnika czasowego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.