Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.9.2020.13.SR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 429/20; i

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

14 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

 

Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. w (...) (dalej: „X.”, „Spółka”) jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy (...) (dalej: „Gmina”). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie lądowego, pasażerskiego transportu miejskiego na terenie Gminy. Do działalności przeważającej X. zalicza się „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski” sklasyfikowany dla potrzeb Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale/grupie/klasie/podklasie 49.31.Z. Dodatkowo, Spółka świadczy usługi np. w zakresie wynajmu autobusów i powierzchni reklamowych.

Podstawowym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę jest realizacja zadania własnego Gminy, polegającego na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej mieszkańcom Gminy (tzn. Gmina jest w tym zakresie organizatorem publicznego transportu zbiorowego). Realizacja tego zadania odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, zawartej przez Gminę ze Spółką w trybie uregulowanym szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.; dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) oraz rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (Dz. Urz. UE. L 2007 Nr 315, str. 1; dalej: „rozporządzenie 1370/2007”). Na podstawie zawartej umowy X. pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy.

X. jest właścicielem taboru, a także podmiotem sprzedającym bilety użytkownikom komunikacji. Pomimo, iż ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami, ustanowione są uchwałą Rady Miejskiej, to X. jest podmiotem wykonującym czynności opodatkowane VAT w zakresie transportu publicznego (Gmina nie wykonuje takich czynności).

W związku z powierzeniem Spółce przez Gminę ww. zadania, na podstawie uzgodnionych z Gminą zasad współpracy, Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała rekompensatę z tytułu wykonywania przedmiotowego zadania (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata pokrywa koszty prowadzenia działalności w zakresie zapewniania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego (które to przewyższają zasadniczo wpływy uzyskiwane przez X. ze sprzedaży biletów), a także obejmuje kwotę „rozsądnego zysku”.

Istotą otrzymanej/otrzymywanej w przyszłości rekompensaty jest/będzie zatem stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych świadczonych na podstawie umowy z Gminą. Taki charakter rekompensaty wynika wprost z powoływanych wyżej przepisów prawa regulujących umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Jej wysokość nie jest uzależniona od cen biletów na przejazdy sprzedawanych przez Spółkę. Ceny te ustalane są, jak wskazano wyżej, przez samą Gminę. Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę a otrzymywaną od Gminy płatnością - rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu X. i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen biletów.

Pytanie

Czy wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wartość rekompensaty, którą otrzymuje/będzie otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych. W konsekwencji rekompensata, która jest/będzie wypłacana przez Gminę nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług na rzecz Gminy. W szczególności, w stosunku pomiędzy Gminą a Spółką nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. Odbiorcami usług świadczonych przez X. są osoby korzystające z usług komunikacji miejskiej.

Otrzymywana przez X. rekompensata nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi przewozowe i jednocześnie nie stanowi kwoty podstawy opodatkowania, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Termin rekompensata oznacza zrównoważenie, wyrównanie braku niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (por. słownik języka polskiego PWN). W analizowanym przypadku rekompensata jest/będzie związana z realizacją celów Gminy stanowiących jej zadanie własne, które polega na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu. Wypłacana przez Gminę rekompensata przeznaczona jest/będzie na finansowanie działalności Spółki w powyższym zakresie, polegającej na zapewnianiu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego mieszkańcom Gminy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż otrzymywana rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania uwzględnia dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze jedynie, gdy związane są one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, podstawy opodatkowania nie stanowi ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jednakże w sytuacji wypłaty dofinansowania, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia z tytułu wykonania tego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W celu ustalenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tak jak w przypadku rekompensaty - taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie X. rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z organizacją lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Fakt otrzymywania przez Spółkę rekompensaty pozostaje bez wpływu na cenę usług oferowanych pasażerom. Tym samym należy uznać, iż rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu również na tej podstawie.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych przyznają rację podatnikom, stając na stanowisku, iż płatności takie jak rekompensata nie powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania.

Przykładowo, w wyroku NSA z 7 listopada 2018 r. o sygn. I FSK 1692/16, w tezie orzeczenia stwierdzono jasno, iż:

„Rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.). Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów.”

W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono m.in. co następuje:

„Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.”

„Natomiast w przypadku, gdy gmina na podstawie aktu prawa miejscowego podejmie decyzję o wprowadzeniu bezpłatnych usług komunikacyjnych na swoim terenie, wówczas rekompensata będzie pokrywała w całości wydatki związane z działalnością spółki komunalnej w tym zakresie. Natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług nie będzie miała zastosowania u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u w sposób oczywisty nie będzie miało miejsca gdyż usługodawca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę. Za taką zapłatę nie można bowiem, o czym była wyżej mowa, uznać przyznanej na podstawie przepisów u.p.t.z. rekompensaty.”

Przedstawione podejście potwierdzają również np.:

- wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1673/16,

- wyrok WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2019 r. sygn. I SA/GI 519/19,

- wyrok WSA w Rzeszowie z 19 marca 2019 r. sygn. I SA/Rz 18/19,

- wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2019 r. sygn. I SA/Wr 1092/18,

- wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Op 473/17,

- wyrok WSA w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Lu 835/17,

- wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017 r. sygn. VIII SA/Wa 684/17.

W konsekwencji, zdaniem Spółki sądy administracyjne jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż rekompensaty wypłacane przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz podmiotów realizujących analogiczne zadania nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe argumenty, otrzymywanie przez Spółkę rekompensaty związanej z wykonywaniem zadań Gminy w zakresie organizacji lokalnego, publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 13 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.9.2020.1.SR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 kwietnia 2020 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 429/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 14 sierpnia 2025 r. wycofałem skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 24 września 2025 r. sygn. akt I FSK 2062/21 - umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 września 2025 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 19 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 429/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały wymienione w klasyfikacjach, o których mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.):

Według art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 5 ust. 1 o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1. umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

2. potwierdzenia zgłoszenia przewozu;

3. decyzji o przyznaniu otwartego dostępu.

 

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

  a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

  b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

  a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

  b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

  c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

  1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

  2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

 

Natomiast art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

  2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

  3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie powzięli Państwo wątpliwość, czy wartość rekompensaty, którą otrzymują/będą Państwo otrzymywać od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 429/20.

WSA, powołując treść przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. zm., dalej: dyrektywa 112), wskazał, że:

Jak wskazał WSA:

WSA zaznaczył, że:

Zdaniem WSA:

WSA zauważył, że:

Końcowo WSA orzekł, że:

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 429/20 należy stwierdzić, że wartość rekompensaty, którą otrzymują/będą Państwo otrzymywali od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.