Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.943.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 stycznia 2026 r. (wpływ 30 stycznia 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.B.;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.D.

Opis zdarzenia przyszłego

A.B. (zainteresowany będący stroną postępowania; dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), NIP: (…) (dalej również: JDG) i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej JDG współpracuje z (…) (dalej: (...)), której program (…), dalej: (...)). (…) jest zarządzana przez tzw. (…) (dalej: (...)), którzy zawarli umowy franczyzy bezpośrednio z (...), do których zadań należy m.in.:

(…)

(...) są również podmiotami, z którymi poszczególni (...), jako franczyzobiorcy, zawierają umowy franczyzy na prowadzenie (...). Dodatkowo, w strukturze (...) znajdują się tzw. (…) (dalej: (...)), którzy wspierają (...) w działaniach mających na celu rozwijanie, wspieranie, nadzorowanie i kontrolowanie funkcjonowania systemu franczyzy, w tym (...). (...), podobnie jak (...), zawierają umowy z (...).

W (...) mogą uczyć jedynie (...), którzy oprócz umów z (...) zawarli również umowy z (...) lub (...) (jeśli na danym obszarze nie funkcjonuje (...)) określające ich prawa i obowiązki w ramach struktur (...).

Obecnie Wnioskodawczyni (w ramach JDG) prowadzi działalność zarządzania jako (...) na region obejmujący kilka województw, na którym zlokalizowanych jest (...) oraz funkcjonuje (...) (dalej: Działalność X.). Ponadto, Wnioskodawczyni prowadzi jedną placówkę Y. (dalej: Y1.) w (...) oraz sama pełni funkcję (...) w obrębie kilku terenów, (...).

1.  Opis działalności Wnioskodawczyni

1.1. Działalność X.

W ramach Działalności X. Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za region obejmujący województwa (...) (dalej: Rejon). Wnioskodawczyni prowadzi Działalność X. od (...) lat w oparciu o umowę franczyzową zawartą z (...) (dalej: Umowa (...)), na podstawie której (...) uprawniła Wnioskodawczynię, jako (...), do (...). W ramach (...), Wnioskodawczyni zawarła:

- (...);

- (...);

- (...).

Ponadto, Wnioskodawczyni organizuje szkolenia dla (...) oraz (...) w granicach Rejonu. Z tego tytułu realizuje przychody z opłat za szkolenia oraz ponosi koszty ich organizacji. W ramach współpracy z (...) na podstawie Umowy X., Wnioskodawczyni (...).

Wnioskodawczyni zamawia również od (...) książki oraz materiały edukacyjne sprzedawane następnie na rzecz (...) (którzy sprzedają je następnie na rzecz (...)) i bezpośrednio na rzecz (...) (w odniesieniu do terenów, na którym Wnioskodawczyni nie współpracuje z (...)).

Wnioskodawczyni posiada znaczący know-how wynikający z pełnienia funkcji (...) przez okres (...) lat obejmujący m.in.: wiedzę i doświadczenie w pozyskiwaniu franczyzobiorców, kontaktów z franczyzobiorcami, w zakresie pozyskiwania i obsługi klientów, w nadzorowaniu podległych (...), w zakresie realizacji strategii rozwojowych i marketingowych, finansowych etc. (dalej: Know-how).

Ponadto, Wnioskodawczyni na przestrzeni lat stworzyła szereg utworów, które wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności (dalej: Utwory), takich jak (...).

W ramach Działalności X. Wnioskodawczyni współpracuje z kilkoma osobami fizycznymi świadczącymi w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych usługi wspierające na rzecz Wnioskodawczyni w zakresie Działalności X. (dalej: Współpracownicy). Współpracownicy świadczą m.in. usługi z zakresu marketingu, wsparcia w organizacji szkoleń, logistyki, fakturowania, pozyskiwania i analizy danych etc. wspierające Działalność X. Współpracownicy nie są zaangażowani w działalność Y1. W Działalności X. kluczową rolę odgrywa jednak osobiście Wnioskodawczyni jako osoba zarządzająca i odpowiedzialna za praktycznie wszystkie kluczowe obszary Działalności X.

Ponadto, Działalność X. wymagała także zawarcia umów z innymi dostawcami (w szczególności najem powierzchni magazynowej niezbędnej dla przechowywania książek oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych, umowa o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonych przez wszystkich (...) działających na terenie Polski w celu (...). (...) nie wymaga natomiast posiadania powierzchni edukacyjno-biurowej, gdyż Wnioskodawczyni nie zatrudnia personelu (a Współpracownicy świadczący usługi wsparcia, o których mowa powyżej wykonują usługi korzystając z własnych lokalizacji). Natomiast w ograniczonym zakresie wykorzystywane są lokale Y1. (np. w celu organizacji szkoleń, spotkań z (...) czy Współpracownikami lub wykonywania pracy przez Wnioskodawczynię). Jest to naturalne w modelu współpracy z (...), gdyż co do zasady (...) powinni również prowadzić własne (...).

1.2. Działalność Y1.

Równocześnie ze sprawowaniem przez Wnioskodawczynię funkcji (...), prowadzi ona również szkołę (Y1.) w (...). Na potrzeby prowadzenia Y1. Wnioskodawczyni zawarła umowy najmu dwóch lokali przeznaczonych i przystosowanych do prowadzenia szkoły, w których odbywają się zajęcia (...), jak i cała obsługa administracyjna związana z funkcjonowaniem szkoły. Y1. prowadzona jest zatem w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Wnioskodawczyni. Szkoła wyposażona jest w niezbędny sprzęt biurowy i dydaktyczny, w tym komputery, telewizory, drukarki, ekspresy do kawy, stoły, krzesła i inne meble oraz inne elementy infrastruktury technicznej i pomoce naukowe, które należą do Wnioskodawczyni i umożliwiają funkcjonowanie placówki.

Z prowadzoną działalnością związane są również wierzytelności i zobowiązania wynikające z zawartych umów, w szczególności dotyczących dostaw mediów czy ochrony obiektu.

Integralną część działalności Y1. jest kadra nauczycielska, odpowiedzialna za prowadzenie zajęć, jak i administracyjna, zajmująca się obsługą organizacyjną i sekretariatem szkoły. Wnioskodawczyni na potrzeby prowadzenia Y1. zawarła umowy z kilkunastoma nauczycielami (w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych lub umowy zlecenie) oraz z kilkoma osobami zajmującymi się obsługą administracyjną szkoły.

W Y1. prowadzone są zajęcia (...), z którymi Wnioskodawczyni zawarła umowy (...).

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Y1. posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej JDG. O powyższym świadczy w szczególności fakt, że w strukturze JDG możliwe jest przypisanie do Y1. określonych składników majątku. W szczególności:

   - działalność Y1. prowadzona jest w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Wnioskodawczyni;

   - w strukturze JDG znajdują się współpracownicy działający w Y1. - nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy wykonują swoje funkcje tylko w Y1.;

   - Y1. posiada bazę klientów (uczniów), którzy korzystają z usług edukacyjnych Y1.;

   - możliwe jest przyporządkowanie do Y1. konkretnych materialnych i niematerialnych składników majątku, które są przypisane tylko do tej działalności;

   - Y1. posiada własne cele i zadania biznesowe, które koncentrują się wokół prowadzenia zajęć (…), są zatem odrębne od celów i zadań związanych z pozostałymi obszarami działalności Wnioskodawczyni.

Y1. nie stanowi odrębnego wydzielonego prawnie oddziału oraz nie jest odrębnym pracodawcą (co ze względu na formę prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności - JDG - nie byłoby możliwe), a przypisanie składników majątku/współpracowników do Y1. ma charakter wewnętrzny. Nie ma jednak wątpliwości, że chociażby ze względu na odrębną lokalizację, w której jest prowadzona ta część działalności, jest ona jednoznacznie organizacyjnie wyodrębniona.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi JDG są prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację i przypisanie do Y1. aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w ramach systemu księgowego. Na potrzeby funkcjonowania Y1. prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy, co ułatwia wyodrębnienie finansowe tej części działalności Wnioskodawczyni. Y1. posiada również przypisany budżet oraz cele biznesowe. Mając na względzie powyższe, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z Y1. przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych w szczególności przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Na podstawie analizy zarządczej poszczególnych danych finansowych możliwa jest ocena skuteczności biznesowej Y1., jej zyskowność, rozwój itp.

Wyodrębnienie funkcjonalne

 

Zdolność Y1. do realizowania dedykowanych zadań gospodarczych znajduje swoje oparcie przede wszystkim w:

  - posiadaniu przez Y1. własnej grupy klientów (uczniów), która zostanie przeniesiona na nabywcę w postaci bazy klientów oraz przeniesienia zawartych z uczniami umów;

  - posiadaniu doświadczonej kadry, w skład której wchodzą nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy w ramach JDG są przypisani wyłącznie w Y1.;

  - posiadaniu niezbędnej do prowadzenia działalności infrastruktury, w tym lokalu oraz wyposażenia (sprzęt komputerowy, telefony, meble);

  - zawartych umowach, w tym umowach najmu lokali, dostawy mediów, ochrony, w których prowadzona jest szkoła, które są niezbędne do prowadzenia działalności edukacyjnej w Y1.

Wyżej wymienione elementy służą jedynie prowadzeniu Y1., a zatem są odrębne od pozostałych składników majątku JDG, które służą działalności w innych obszarach. Y1. jest zatem w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanej do Y1. doświadczonej kadry.

2.  Planowane transakcje

Obecnie Wnioskodawczyni postanowiła wyzbyć się całej prowadzonej przez siebie działalności opartej na współpracy (...), zarówno w zakresie pełnionej roli (...) (tj. Działalność X.) jak również w zakresie prowadzonego Y1. Wnioskodawczyni wyselekcjonowała i przeprowadziła negocjacje z kilkoma potencjalnymi kontrahentami ((…)), którzy są zainteresowani przeprowadzeniem transakcji i przejęciem od Wnioskodawczyni poszczególnych części prowadzonej przez nią w ramach JDG działalności.

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie trzech odrębnych transakcji z trzema niezależnymi, niepowiązanymi ze sobą ani z Wnioskodawczynią kontrahentami. W szczególności pomiędzy Wnioskodawczynią, a kontrahentami nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności: (i) Działalność X. zostanie przejęta przez dwóch kontrahentów, a (ii) Y1. zostanie nabyta przez trzeciego kontrahenta.

Dwóch z kontrahentów prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach których będą występowali jako strony transakcji (nabycia Y1. oraz nabycia części Działalności X.), a trzecim będzie spółka jawna założona przez dwie osoby fizyczne - X. Sp. j. (dalej: X.1). Nabywcą Y1. będzie Pani C.D., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: (…) (dalej: Nabywca Y1.).

Nabywca Y1. jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania i dalej łącznie z Wnioskodawczynią określani są jako: Zainteresowani.

2.1. Udostępnienie X.1

Transakcja ta ma na celu umożliwienie nabywcy ((...)) pełnienie roli (...) na wyznaczonym terenie na terytorium Polski obejmującym województwa (…) (dalej: Rejon 1), na którym znajduje się część (...) (około (…)) oraz (...) (w tym wspólnik podmiotu nabywającego), w stosunku do których rolę (...) pełniła dotychczas Wnioskodawczyni. Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, (...) oraz X.1 (dalej: Umowa Udostępnienia X.1), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. X.1 na rzecz Wnioskodawczyni oraz (...), Wnioskodawczyni oraz (...) umożliwią X.1 nabycie praw do prowadzenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 1.

W szczególności na podstawie Umowy Udostępnienia X.1:

  - Wnioskodawczyni zobowiąże się do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 1 rozwiązując w tym zakresie Umowę (...);

  - X.1 zawrze w stosunku do Rejonu 1 stosowną umowę franczyzy z (...) (dalej: Umowa X.1). Co istotne, warunki Umowy X.1 będą się różniły od Umowy (...) i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy (...) oraz X.1;

  - Pod warunkiem rozwiązania Umowy (...) w odniesieniu do Rejonu 1 oraz zawarcia Umowy X.1, Wnioskodawczyni przeniesie na X.1 w szczególności prawa i obowiązki z (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi X.1 zawarcie tych umów):

       (i) wszystkich umów związanych z działalnością (...) w odniesieniu do Rejonu1, tj. umów z (...),

      (ii) wszystkich umów ze Współpracownikami,

     (iii) umowy najmu powierzchni magazynowej, która służy w szczególności do przechowywania książek, materiałów edukacyjnych i marketingowych na potrzeby Działalności X. (dalej: Magazyn) oraz praw do baz danych.

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Wnioskodawczynię stały się na mocy umowy franczyzy z (...) własnością (...) i X.1 będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy X.1, niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Wnioskodawczyni nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji (...), również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia X.1.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.1 płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

  - bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

  - warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out X.1) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.1 z tytułu przejmowanej Działalności X. w Rejonie 1.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków - najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((…)). Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy udostępnienia X.1 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out X.1 przez nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out X.1 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z Umowy Udostępnienia X.1, w tym zapłaty „earn-out X.1”, X.1 dobrowolnie podda się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do uzgodnionej wysokości sumy gwarancyjnej.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.1, Wnioskodawczyni sprzedała we wrześniu i październiku 2025 r. na rzecz nabywcy X.1 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które znajdowały się aktualnie w Magazynie lub też zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) w uzgodnieniu z nabywcą na potrzeby Rejonu 1.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia X.1 ani niezależnie od niej nie będą przenoszone na X.1 takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Ponadto, X.1 zawrze nową umowę o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonych przez (...).

Ponadto, X.1 będzie współpracować z Nabywcą Y1. w celu udostępnienia powierzchni na terenie Y1. na organizację szkoleń oraz wsparcie przy ich organizacji.

Po dokonaniu transakcji X.1 będzie kontynuować Działalność X. w zakresie Rejonu 1 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy wspólników X.1, w szczególności wkład pracy wspólnika, który obecnie pełni funkcję (...) i który (…).

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawczyni po zawarciu Umowy Udostępnienia X.1 nie będzie zaangażowana w (…).

X.1 jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jest, oraz będzie na dzień przeprowadzenia transakcji i dokonywania płatności zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Prowadzenie przez X.1 Działalności X. w Rejonie 1 będzie podlegało zasadniczo opodatkowaniu VAT ((...)).

2.2. Udostępnienie X.2

Transakcja ta ma na celu umożliwienie nabywcy - osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, która obecnie (...) (dalej: X.2) pełnienie roli (...) na wyznaczonym terenie na terytorium Polski obejmującym województwa (...) (dalej: Rejon 2), na którym znajduje się część (...) oraz (...), (...).

Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, (...) oraz X.2 (dalej: Umowa Udostępnienia X.2), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. X.2 na rzecz Wnioskodawczyni oraz (...), Wnioskodawczyni oraz (...) umożliwią X.2 nabycie praw do prowadzenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2.

W szczególności na podstawie Umowy Udostępnienia X.2:

  - Wnioskodawczyni zobowiąże się do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2 rozwiązując w tym zakresie Umowę (...);

  - X.2 zawrze w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z (...) (dalej: Umowa X.2). Co istotne, warunki Umowy X.2 będą się różniły od Umowy (...) i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy (...) oraz X.2;

  - Pod warunkiem rozwiązania Umowy (...) w odniesieniu do Rejonu 2 oraz zawarcia Umowy X.2, Wnioskodawczyni przeniesie na X.2 prawa i obowiązki (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi X.2 zawarcie tych umów) z wszystkich umów związanych z działalnością (...) w odniesieniu do Rejonu 2, tj. w szczególności umów z (...).

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Wnioskodawczynię stały się na mocy umowy franczyzy z (...) własnością (...) i X.2 będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy X.2, niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Wnioskodawczyni nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji (...), również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia X.2.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.2 płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

  - bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

  - warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out X.2) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.2 z tytułu przejmowanej Działalności X. w Rejonie 2.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków - najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((...)). Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy udostępnienia X.2 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out X.2 przez nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out X.2 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z Umowy Udostępnienia X.2, w tym zapłaty „earn-out X.2” X.2 dobrowolnie podda się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do uzgodnionej wysokości sumy gwarancyjnej.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.2, Wnioskodawczyni sprzedała we wrześniu i październiku 2025 r. na rzecz nabywcy X.2 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) przed zawarciem Umowy Udostępnienia X.2 w uzgodnieniu z nabywcą (X.2) na potrzeby Rejonu 2.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia X.2, ani niezależnie od niej nie będą przenoszone na X.2 takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Na X.2 nie zostaną też przeniesione żadne z umów ze Współpracownikami, ani umowa najmu powierzchni magazynowej - w tym zakresie X.2 prowadząc (...) posiada niezbędne zaplecze i personel (lub też w niezbędnym zakresie zatrudni dodatkowy personel).

Ponadto, X.2 zawrze nową umowę o świadczenie usług (...). Po dokonaniu transakcji X.2 będzie kontynuować Działalność X. w zakresie Rejonu 2 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy X.2, który obecnie pełni funkcję (...).

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawczyni po zawarciu Umowy Udostępnienia X.2 nie będzie zaangażowana w (…).

2.3. Zbycie Y1.

Transakcja będzie polegała na zawarciu z Nabywcą Y1. umowy sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawczynię szkoły (…) (Y1.) za wynagrodzeniem. Transakcja ta umożliwi Nabywcy Y1. samodzielne prowadzenie szkoły - Y1., która dotychczas była prowadzona przez Wnioskodawczynię. W tym celu przeniesione na Nabywcę Y1. zostaną m.in.:

- wyposażenie szkoły (w szczególności sprzęt biurowy, w tym: komputery, telewizory, drukarki itp. oraz meble);

- pomoce naukowe;

- kadra nauczycielska i administracyjna (obsługa sekretariatu);

- powiązane z tą częścią działalności wierzytelności i zobowiązania z innych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Y1. (np. media, ochrona obiektu);

- prawa i obowiązki wynikające z zawartych z uczniami umów na świadczenie przez Y1. usług edukacyjnych.

Co kluczowe, wraz z Y1. na Nabywcę Y1. przejdzie cała baza uczniów korzystających dotychczas z usług edukacyjnych, z którymi Y1. zawarła umowy na świadczenie takich usług. Zatem Nabywca Y1. przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Y1. będzie bezpośrednio po nabyciu Y1. miał możliwość kontynuowania działalności Y1. w analogicznym zakresie, w jakim dotychczas prowadziła je Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni przeniesie na Nabywcę Y1. również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lokali, w których prowadzone jest Y1., a jeżeli przeniesienie tych praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe (lub praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów wymienionych powyżej), Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi Nabywcy Y1. zawarcie tych umów.

Na Nabywcę Y1. nie zostanie przeniesiona umowa franczyzy Wnioskodawczyni, ponieważ nie jest to formalnie możliwe. Nabywca Y1. zawrze natomiast we własnym imieniu umowę franczyzy umożliwiającą prowadzenie Y1. w strukturze (...).

Wynagrodzenie określone w umowie sprzedaży Y1. płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

  - bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

  - warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out Y1.) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez Y1.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków - najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((…)). Oznacza to, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży Y1. nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out Y1. przez Nabywcę Y1. w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out Y1. ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Zbycie Y1. zostanie zrealizowane w pierwszej kolejności, tj. w momencie, w którym Wnioskodawczyni będzie jeszcze pełniła rolę (...) w strukturach (...). W konsekwencji, Nabywca Y1. zawrze również jako franczyzobiorca z Wnioskodawczynią umowę franczyzy, która umożliwi mu (...). Jak wskazano powyżej, w ramach (...) jest to standardowy model działania, w którym to (...) są podmiotami, z którymi poszczególne (...), jako franczyzobiorcy zawierają umowy franczyzy na prowadzenie placówek. Jednocześnie nie ma formalnej możliwości, aby Wnioskodawczyni przeniosła na Nabywcę Y1. własną umowę franczyzową dotyczącą prowadzenia Y1., Nabywca Y1. zawrze nową umowę we własnym imieniu.

Po przeprowadzeniu transakcji, Y1. będzie podlegał pod X.1 w ramach struktury franczyzowej obowiązującej w (...). Przyjęta struktura opisanych powyżej trzech transakcji ma uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne, w szczególności podział wykonywanej samodzielnie przez Wnioskodawczynię funkcji (...) wobec (...) (X.1 i X.2) pozwoli na efektywniejsze zarządzanie (...) z korzyścią dla jakości świadczonych usług. Nabywcami są osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wiedzę niezbędną dla skutecznego kontynuowania działalności Wnioskodawczyni zarówno w zakresie odpowiednio - sprawowania funkcji (...), jak i prowadzenia (...). W związku z planowanymi transakcjami Zainteresowani powzięli wątpliwości dotyczące ich klasyfikacji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775) (dalej: ustawa o VAT). Powyższy opis planowanych transakcji ma na celu przedstawienie pełnego kontekstu planowanych działań, natomiast pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku dotyczą transakcji zbycia Y1.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

 

Na pytanie „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1., będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności Wnioskodawczyni (Pani A.B.) lub podjęcia dodatkowych działań przez Nabywcę Y1.?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: Wniosek), transakcja zbycia prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię szkoły (...) (dalej: Y1.) umożliwia pani C.D. (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: (…) (dalej: Nabywca Y1.) samodzielne prowadzenie szkoły - Y1. Powyższe wynika z przeniesienia na rzecz Nabywcy Y1., w szczególności:

- bazy uczniów korzystających dotychczas z usług edukacyjnych, z którymi Y1. zawarła umowy na świadczenie takich usług;

- praw i obowiązków wynikających z zawartych z uczniami umów na świadczenie przez Y1. usług edukacyjnych;

- wyposażenia szkoły;

- pomocy naukowych;

- zorganizowanego i doświadczonego zespołu współpracowników (kadra nauczycielska i administracyjna (obsługa sekretariatu));

- wierzytelności i zobowiązań z innych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Y1. (np. media, ochrona obiektu).

W związku z przeniesieniem powyżej wskazanych składników materialnych i niematerialnych, Nabywca Y1. może bezpośrednio po nabyciu Y1. kontynuować Y1. w analogicznym zakresie, w jakim dotychczas prowadziła je Wnioskodawczyni. Po dokonaniu zbycia dla prawidłowego działania i prowadzenia Y1. nie jest wymagane wsparcie Wnioskodawczyni ani zaangażowanie żadnych struktur działalności Wnioskodawczyni. Niemniej, jak również wskazano we wniosku, na Nabywcę Y1. nie zostanie przeniesiona umowa franczyzy zawarta przez Wnioskodawczynię z (…) (dalej: (...)). Przeniesienie takiej umowy z formalnego punktu widzenia nie jest możliwe, zatem Nabywca Y1. jest zobligowany do zawarcia we własnym imieniu umowy franczyzy umożliwiającej prowadzenie Y1. w ramach struktur (...). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1., jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie wymaga zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności Wnioskodawczyni.”

Na pytanie „Czy Nabywca Y1. będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawczynię z wykorzystaniem Y1.?”, wskazali Państwo, że „Celem Nabywcy Y1. jest kontynuowanie prowadzenia szkoły (…) Y1., dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawczynię.”

Na pytanie „Jakie warunki wypłacenia Wnioskodawczyni kwoty „earn-out” będą wynikać z umowy sprzedaży Y1. (należy wskazać i szczegółowo opisać)?”, podali Państwo, że „Umowa sprzedaży Y1. przewiduje, że dodatkowe wynagrodzenie „Earn-out” stanie się należne i będzie płatne przez Nabywcę Y1. na rzecz Wnioskodawczyni wyłącznie wówczas, gdy roczny przychód osiągnięty przez Nabywcę Y1. z wykorzystaniem Y1., w danym roku kalendarzowym - przypadającym we wskazanym w umowie sprzedaży Y1. dwuletnim okresie - osiągnie określony próg wyrażony w PLN. Jeżeli w danym roku kalendarzowym nie zostanie osiągnięty przez Nabywcę Y1. minimalny próg przychodu, Earn-out nie będzie należny na rzecz Wnioskodawczyni.”

Na pytanie „W jaki sposób wysokość kwoty „earn-out” zostanie obliczona?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jeżeli Earn-out stanie się należny na rzecz Wnioskodawczyni za dany rok, przypadający we wskazanym w umowie sprzedaży Y1. okresie, w związku z osiągnięciem przez Nabywcę Y1. określonego progu przychodów w danym roku kalendarzowym, jego wysokość zostanie ustalona w oparciu o sprecyzowane w umowie sprzedaży Y1. wskaźniki finansowe działalności Y1. W przypadku części okresu, za jaki wypłacony może zostać Earn-out, jego wysokość została przewidziana w ramach - odpowiednio dwóch progów - określonego specyficznie na potrzeby umowy sprzedaży Y1. dochodu Y1. Podstawą kalkulacji wysokości kwoty Earn-out jest ustalona wartość bazowa powiększana o pewną procentowo określoną część dochodu Nabywcy Y1. osiągniętego w danym roku kalendarzowym. W określonych przypadkach wysokość Earn-out może ograniczać się do samej wartości bazowej. W umowie sprzedaży Y1. przewidziano również, że łączna wysokość Earn-out, za cały okres za jaki Earn-out może być należny, nie może przekroczyć ustalonej maksymalnej kwoty Earn-out.”

Na pytanie „Czy Nabywca Y1. będzie na dzień przeprowadzenia transakcji i dokonywania płatności „earn-out” zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?”, wskazali Państwo, że „Nabywca Y1. nie dokonywał rejestracji do VAT i nie jest podatnikiem VAT czynnym. Powyższe wynika z faktu prowadzenia przez Nabywcę Y1. działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym na dzień przeprowadzenia transakcji Nabywca Y1. nie posiada statusu podatnika VAT czynnego. Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Wnioskodawczynię na pytania nr 3. oraz 4. powyżej, Earn-out stanie się należny wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez Nabywcę Y1. określonego progu przychodów. Należy podkreślić, że zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Y1. nie jest przesądzone, czy do wypłaty wynagrodzenia Earn-out w przyszłości w ogóle dojdzie. W konsekwencji, z uwagi na fakt iż, wypłata Earn-out jest zdarzeniem przyszłym, trudno jest obecnie jednoznacznie przesądzić czy na dzień dokonywania płatności Earn-out, Nabywca Y1. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT czy też będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.”

Na pytanie „Czy nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. będzie wykorzystywany przez Nabywcę Y1. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to do jakich czynności będzie wykorzystywany przez Nabywcę Y1., tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 5., Nabywca Y1. na dzień przeprowadzenia transakcji nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Obecnie prowadzona przez Nabywcę Y1. działalność gospodarcza korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. będzie wykorzystywany przez Nabywcę Y1. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - korzystającej obecnie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Niemniej, nie można jednoznacznie przesądzić, że w przyszłości prowadzona przez Nabywcę Y1. działalność gospodarcza będzie wyłącznie działalnością korzystającą ze zwolnienia z VAT.”

Na pytanie „Czy wypłata warunkowej części wynagrodzenia „earn-out” związana będzie u Nabywcy Y1. z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Nabywcę Y1. będzie związana, tj. opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od podatku od towarów i usług, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”, podali Państwo, że „Należy podkreślić, że zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Y1. nie jest przesądzone, czy do wypłaty wynagrodzenia Earn-out w przyszłości w ogóle dojdzie. Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Wnioskodawczynię na pytania nr 3. oraz 4. powyżej, Earn-out stanie się należny wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez Nabywcę Y1. określonego progu przychodów. Tym samym, wypłata Earn-out jest zdarzeniem przyszłym i uzależnionym od spełnienia określonych warunków. Jeżeli jednak w przyszłości dojdzie do spełnienia warunków do wypłaty przez Nabywcę Y1. Earn-out na rzecz Wnioskodawczyni, wypłata ta będzie co do zasady związana z prowadzoną przez Nabywcę Y1. działalnością z wykorzystaniem nabytego Y1., jako warunkowa część wynagrodzenia związana z zawarciem umowy nabycia Y1. Jak zaś wskazano powyżej, prowadzona przez Nabywcę Y1. działalność gospodarcza korzysta aktualnie ze zwolnienia z opodatkowania VAT.”

Pytania

1. Czy zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. na rzecz Nabywcy Y1. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, jeżeli w przyszłości dojdzie do wypłaty przez Nabywcę Y1. na rzecz Wnioskodawczyni kwoty earn-out Y1., czy wypłata ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, analogicznie jak w przypadku bezwarunkowej części wynagrodzenia, a tym samym czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że kwota earn-out Y1. nie powinna zostać powiększona o kwotę podatku od towarów i usług?

3. Czy zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. na rzecz Nabywcy Y1. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Nabywca Y1. nie będzie uprawniony do odliczenia VAT z tytułu bezwarunkowej części wynagrodzenia, jak i kwoty earn-out? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Zainteresowanych, zbycie Y1. będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W ocenie Zainteresowanych, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1 (tj. uznania, że zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) możliwy do wypłacenia w przyszłości earn-out Y1., jako bezpośrednio powiązany ze Zbyciem Y1., również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym kwota earn-out Y1. nie powinna zostać powiększona o podatek od towarów i usług.

3. W ocenie Zainteresowanych, zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. na rzecz Nabywcy Y1. stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nabywca Y1. nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tej transakcji (zarówno w zakresie bezwarunkowej części wynagrodzenia jak i kwoty earn-out), ponieważ transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Uzasadnienie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W celu prawidłowego zdekodowania normy prawnej wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT niezbędne jest ustalenie zakresu znaczeniowego:

 (i) definicji „przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” oraz

(ii) definicji pojęcia „zbycie”.

 

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w oparciu o interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 6) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 7) tajemnice przedsiębiorstwa;

 8) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na użycie sformułowania „w szczególności”, wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma charakter przykładowy. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 6.).

W ocenie Zainteresowanych, zbycie Y1. nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa, ponieważ w ramach zbycia Y1. nie dojdzie do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład JDG. W konsekwencji, należy przeanalizować, czy zbycie Y1. będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej także: ZCP).

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby na ZCP składał się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych, poszczególne płaszczyzny wydzielenia należy rozumieć w sposób następujący (np.: wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17):

  - wydzielenie organizacyjne - jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

  - wydzielenie finansowe - jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

  - wydzielenie funkcjonalne - jako realizowanie przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

 

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

  - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

  - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

(por. np. interpretacja indywidualna z dnia z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

W świetle wymienionych powyżej przesłanek, w ocenie Zainteresowanych Y1. spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdej z płaszczyzn osobno oraz wykazanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Y1. jest wyodrębniony na każdej z omawianych płaszczyzn.

Wyodrębnienie organizacyjne

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy, aczkolwiek w części orzeczeń akcentuje się, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (np. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1343/17).

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, Y1. posiada wyznaczone miejsce w strukturze organizacyjnej JDG, tym samym możliwe jest przypisanie do Y1. określonych składników majątku JDG.

Jak zauważa się w orzecznictwie: „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-575/15-2/WH). Analogiczne stanowisko zajmuje doktryna prawa podatkowego: „Wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (...), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu k.s.h.” (S. Krempa „Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe”, Warszawa 2007, str. 59).

Y1. nie stanowi odrębnego wydzielonego prawnie działu oraz nie jest odrębnym pracodawcą, natomiast stanowi on jeden z obszarów działalności JDG. Tym samym, w JDG możliwe jest wyodrębnienie elementów majątku oraz przepływów związanych z Y1. Bez znaczenia dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego pozostanie przy tym fakt, że Wnioskodawczyni nie wyodrębniła przenoszonych składników majątkowych na bazie wewnętrznego formalnego dokumentu w postaci statutu, regulaminu lub innego podobnego dokumentu w strukturach prowadzonego przedsiębiorstwa. Wynika to z przyjęcia na gruncie powoływanego wyżej orzecznictwa, iż dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego nie jest istotny formalny akt wyodrębnienia organizacyjnego, a jego faktyczne występowanie oceniane na podstawie wszelkich okoliczności dotyczących zbywanych aktywów materialnych i niematerialnych. Natomiast, w ocenie Zainteresowanych w stosunku do Y1. wspomniane wyodrębnienie organizacyjne niewątpliwe faktycznie występuje, ponieważ Y1. stanowi całokształt składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem szkoły (…). Pozostałe obszary działalności Wnioskodawczyni dotyczą sprawowania funkcji (...) i (...), co jest związane z posiadaniem w ramach JDG odrębnych składników majątku, zawartych umów, innego know-how etc., które są przeznaczone sprawowaniu funkcji (...) i (...).

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

Zatem zdaniem Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje spełniona.

Wyodrębnienie finansowe Pojęcia „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie o VAT. Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie jako stan, w którym prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów i odpowiednio należności, oraz kosztów i zobowiązań, do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.260.2023.2.MŻ, interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.322.2023.2.KO).

Nie ma przy tym obowiązku, aby sporządzały one samodzielne bilanse. Takie przyporządkowanie rozumiane jest jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Odrębność finansową należy więc rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Jednakże ocena możliwości wyodrębnienia dokonywana na płaszczyźnie formalnej nie oznacza konieczności posiadania odrębnych ewidencji dla wydzielanych składników majątku. Powinna to być jedynie możliwość wyodrębnienia, a nie faktyczne dokonanie wyodrębnienia.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

To samo potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL1-1.4012.181.2025.2.DS z dnia 25 czerwca 2025 r., jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 5 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.720.2024.4.KW.

Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17). Tożsame stanowisko można znaleźć także w orzecznictwie, w tym m.in.:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1333/22 z dnia 24 listopada 2022 r.;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 198/20 z dnia 14 marca 2023 r.;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: I FSK 1343/17 z dnia 21 stycznia 2020 r.

Należy podkreślić, że księgi JDG są prowadzone w sposób zapewniający identyfikację i przypisanie do Y1. aktywów, pasywów przychodów i kosztów. Na potrzeby funkcjonowania Y1. prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy, co ułatwia wyodrębnienie finansowe tej części działalności Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, jako że możliwe jest wyodrębnienie w ewidencji rachunkowej Wnioskodawczyni transakcji związanych z Y1., a co za tym idzie przypisanie dedykowanych należności lub zobowiązań, które to zostaną zbyte w ramach Zbycia Y1., należy uznać, że w stosunku do Y1. doszło do spełnienia przesłanek świadczących o jego wyodrębnieniu finansowym w ramach JDG.

Zgodnie z praktyką, wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna z 24 listopada 2017 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn.: II FSK 1896/11).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne zbywanych składników w majątku JDG jest rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przesłankę tę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ).

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Z kolei w interpretacji z 16 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. A zatem, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analogiczne podejście w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego prezentowane jest na gruncie orzeczeń sądów krajowych jak i TSUE rozstrzygających kwestie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy podatku od towarów i usług. W orzeczeniach TSUE wskazywano, że pojęcie „przekazanie (...) całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów” (pkt 24 wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever).

Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domains. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (zorganizowana część na gruncie ustawy o VAT) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Pokreślić należy, iż zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem VAT tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 wskazał, iż przenoszony zespół składników nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji przez zespół jego określonych zadań gospodarczych. W ocenie NSA bowiem korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół nabywanych przez Nabywcę Y1. składników majątku/elementów jest wystarczający dla zachowania przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec czego względem Y1. zaistnieje fakt wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem zbycia będą niezbędne elementy do dalszego funkcjonowania Y1., w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z uczniami (stanowiące kluczowy element w celu dalszego prowadzenia szkoły), zorganizowany i doświadczony zespół współpracowników, prawa i obowiązki z zawartych umów najmu lokali (jeżeli ze względów prawnych cesja umów najmu lokali nie będzie możliwa, Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi Nabywcy Y1. zawarcie umów najmu tych lokali), w których mieści się placówka oraz całe niezbędne wyposażenie.

Opisywane przez Wnioskodawczynię składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, iż razem jako całość umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w ramach Y1., a Nabywca Y1. ma zamiar dalszego prowadzenia Y1. w analogicznym zakresie. Na powyższą konkluzję nie wpływa przy tym brak możliwości przeniesienia na Nabywcę Y1. umowy franczyzy Wnioskodawczyni, ponieważ nie jest to formalnie możliwe. Nabywca zawrze natomiast we własnym imieniu umowę franczyzy umożliwiającą prowadzenie Y1. w strukturze (...). Warto podkreślić, że przyszły Nabywca Y1. został zaakceptowany przez (...) do pełnienia tej roli.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał, że w przypadku braku prawnej możliwości przeniesienia na nabywcę danego składnika majątku, nie przesądza to o braku istnienia ZCP. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zespół składników materialnych i niematerialnych za ZCP mimo braku możliwości przeniesienia licencji drogowych niezbędnych do prowadzenia działalności spedycyjnej: „Zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Działalność Spedycyjną, na moment wniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł, samodzielnie prowadzić działalność spedycyjną w ramach Spółki. Żaden z elementów niepodlegających przeniesieniu nie jest niezbędny dla prowadzenia działalności spedycyjnej, z wyjątkiem licencji spedycyjnych, które jednak, jak zostało to wskazane we wniosku, nie mogą zostać przeniesione z uwagi na uregulowania prawne.” (por. interpretacja indywidualna z 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

Wobec powyższego należy uznać, że warunek wyodrębnienia funkcjonalnego w przypadku Y1. będzie spełniony.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Zainteresowanych zbycie Y1. będzie stanowiło zbycie ZCP, o którym mowa wart. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2:

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli w przyszłości dojdzie do wypłaty przez Nabywcę Y1. na rzecz Wnioskodawczyni earn-out’u Y1., również nie będzie on podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, earn-out to mechanizm stosowany w transakcjach fuzji i przejęć, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwaną pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków - najczęściej pod warunkiem osiągnięcia przez przedsiębiorstwo określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((…)). Tak więc, wypłata na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenia w formie earn-out Y1. będzie uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego, które zostanie określone w umowie Zbycia Y1. Wynagrodzenie to stanie się wymagalne jedynie, gdy dojdzie do ziszczenia się warunków przewidzianych umową. Wypłata earn-out Y1. wynika z umowy Zbycia Y1. i jest bezpośrednio związana ze sprzedażą Y1. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, wobec powyższego brak jest uzasadnienia dla traktowania w odmienny sposób dwóch części wynagrodzenia, do których wypłaty dojdzie na rzecz Wnioskodawczyni w związku ze zbyciem Y1.

Powyższa konkluzja wynika również z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.172.2025.2.AND wskazano, że: „Mając na uwadze powyższe, w stosunku do podstawowej ceny sprzedaży udziałów można mówić o przychodzie należnym w dacie sprzedaży udziałów. Zatem, momentem powstania przychodu w analizowanej sprawie w zakresie ceny podstawowej będzie moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu będzie cena ustalona w umowie sprzedaży. Natomiast dodatkowe świadczenie w postaci earn-out powiększy cenę sprzedaży dopiero w dniu, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową, świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy po Państwa stronie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji przychód podatkowy.”.

Jak wynika z powyższego stanowiska, earn-out Y1. powiększa cenę sprzedaży, a zatem w ocenie Wnioskodawczyni wypłata earn-out Y1. w związku ze zbyciem Y1. powinna być na gruncie ustawy o VAT traktowana analogicznie, jak wypłata ryczałtowej części ceny.

Podsumowując, przy założeniu, że zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, earn-out Y1., który może zostać wypłacony w przyszłości, także będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Zbycia Y1., która to czynność w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji przyszła wypłata kwoty earn-out Y1. również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie powinna zostać powiększona o podatek od towarów i usług.  

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 3 (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W ocenie Zainteresowanych zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. na rzecz Nabywcy Y1. stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nabywca Y1. nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tej transakcji (zarówno w zakresie bezwarunkowej części wynagrodzenia jak i kwoty earn-out), ponieważ transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W celu prawidłowego zdekodowania normy prawnej wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT niezbędne jest ustalenie zakresu znaczeniowego: (i) definicji „przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” oraz (ii) definicji pojęcia „zbycie”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa.

Ze względu na brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w oparciu o interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na użycie sformułowania „w szczególności”, wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma charakter przykładowy.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 6.).

W ocenie Zainteresowanych, zbycie Y1. przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy Y1. nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ponieważ w ramach zbycia Y1. nie dochodzi do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład JDG. W konsekwencji, należy przeanalizować, czy zbycie Y1. stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej także: ZCP).

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby na ZCP składał się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych, poszczególne płaszczyzny wydzielenia należy rozumieć w sposób następujący (np.: wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17):

  - wydzielenie organizacyjne - jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

  - wydzielenie finansowe - jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

  - wydzielenie funkcjonalne - jako realizowanie przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

 

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

(por. np. interpretacja indywidualna z dnia z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

W świetle wymienionych powyżej przesłanek, w ocenie Zainteresowanych Y1. spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdej z płaszczyzn osobno oraz wykazanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia Y1. jest wyodrębniony na każdej z omawianych płaszczyzn.

Wyodrębnienie organizacyjne

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, np. w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy, aczkolwiek w części orzeczeń akcentuje się, że chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (np. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1343/17).

Y1. posiadał wyznaczone miejsce w strukturze organizacyjnej JDG, tym samym możliwe jest przypisanie do Y1. określonych składników majątku JDG.

Jak zauważa się w orzecznictwie: „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11). Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-575/15-2/WH).

Analogiczne stanowisko zajmuje doktryna prawa podatkowego: „Wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (...), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu k.s.h.” (S. Krempa „Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe”, Warszawa 2007, str. 59).

Y1. nie stanowi odrębnego wydzielonego prawnie działu oraz nie jest odrębnym pracodawcą, natomiast stanowiło jeden z obszarów działalności JDG. Tym samym, w JDG możliwe jest wyodrębnienie elementów majątku oraz przepływów związanych z Y1.

Bez znaczenia dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego pozostanie przy tym fakt, że Wnioskodawczyni nie wyodrębniła przenoszonych składników majątkowych na bazie wewnętrznego formalnego dokumentu w postaci statutu, regulaminu lub innego podobnego dokumentu w strukturach prowadzonego przedsiębiorstwa. Wynika to z przyjęcia na gruncie powoływanego wyżej orzecznictwa, iż dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego nie jest istotny formalny akt wyodrębnienia organizacyjnego, a jego faktyczne występowanie oceniane na podstawie wszelkich okoliczności dotyczących zbywanych aktywów materialnych i niematerialnych.

Natomiast w ocenie Zainteresowanych w stosunku do Y1. wspomniane wyodrębnienie organizacyjne niewątpliwe faktycznie wystąpiło, ponieważ Y1. stanowił całokształt składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem szkoły (…). Pozostałe obszary działalności Wnioskodawczyni dotyczyły sprawowania funkcji (...) i (...), co było związane z posiadaniem w ramach JDG odrębnych składników majątku, zawartych umów, innego Know-how etc., które są przeznaczone sprawowaniu funkcji (...) i (...).

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

Zatem zdaniem Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcia „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie o VAT.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie jako stan, w którym prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów i odpowiednio należności, oraz kosztów i zobowiązań, do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.260.2023.2.MŻ, interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.322.2023.2.KO). Nie ma przy tym obowiązku, aby sporządzały one samodzielne bilanse. Takie przyporządkowanie rozumiane jest jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Odrębność finansową należy więc rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej.

Jednakże ocena możliwości wyodrębnienia dokonywana na płaszczyźnie formalnej nie oznacza konieczności posiadania odrębnych ewidencji dla wydzielanych składników majątku. Powinna to być jedynie możliwość wyodrębnienia, a nie faktyczne dokonanie wyodrębnienia. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”. To samo potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL1-1.4012.181.2025.2.DS z dnia 25 czerwca 2025 r., jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 5 marca 2025 r., sygn..: 0114-KDIP2-2.4010.720.2024.4.KW.

Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17).

Tożsame stanowisko można znaleźć także w orzecznictwie, w tym m.in.:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1333/22 z dnia 24 listopada 2022 r.;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 198/20 z dnia 14 marca 2023 r.;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1343/17 z dnia 21 stycznia 2020 r.

Należy podkreślić, że księgi JDG są prowadzone w sposób zapewniający identyfikację i przypisanie do Y1. aktywów, pasywów przychodów i kosztów.

Na potrzeby funkcjonowania Y1. prowadzono również odrębny rachunek bankowy, co ułatwia wyodrębnienie finansowe tej części działalności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, jako że możliwe jest wyodrębnienie w ewidencji rachunkowej Wnioskodawczyni transakcji związanych z Y1., a co za tym idzie przypisanie dedykowanych należności lub zobowiązań, które to zostały zbyte w ramach Zbycia Y1., należy uznać, że w stosunku do Y1. spełnione są przesłanki świadczące o jego wyodrębnieniu finansowym w ramach JDG.

Zgodnie z praktyką, wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna z 24 listopada 2017 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI). Z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn.: II FSK 1896/11).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne zbywanych składników w majątku JDG jest rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przesłankę tę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ). Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

Z kolei w interpretacji z 16 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. A zatem, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analogiczne podejście w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego prezentowane jest na gruncie orzeczeń sądów krajowych jak i TSUE rozstrzygających kwestie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy podatku od towarów i usług. W orzeczeniach TSUE wskazywano, że pojęcie „przekazanie (...) całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów” (pkt 24 wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever). Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domains.

Zauważyć bowiem należy, iż wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (zorganizowana część na gruncie ustawy o VAT) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Pokreślić należy, iż zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem VAT tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 wskazał, iż przenoszony zespół składników nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji przez zespół jego określonych zadań gospodarczych. W ocenie NSA bowiem korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany we wniosku zespół składników majątku/elementów jest wystarczający dla zachowania przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec w wypadku Y1. istnieje wyodrębnienie funkcjonalne.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem zbycia są niezbędne elementy do dalszego funkcjonowania Y1., w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z uczniami (stanowiące kluczowy element w celu dalszego prowadzenia szkoły), zorganizowany i doświadczony zespół współpracowników, prawa i obowiązki z zawartych umów najmu lokali (lub możliwość ich zawarcia), w których mieści się placówka oraz całe niezbędne wyposażenie. Opisywane przez Wnioskodawczynię składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane w taki sposób, iż razem jako całość umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w ramach Y1., a Nabywca Y1. ma zamiar dalszego prowadzenia Y1. w analogicznym zakresie.

Na powyższą konkluzję nie wpływa przy tym brak możliwości przeniesienia na Nabywcę Y1. umowy franczyzy Wnioskodawczyni, ponieważ nie jest to formalnie możliwe. Nabywca natomiast jest zobligowany do zawarcia we własnym imieniu umowy franczyzy umożliwiającej prowadzenie Y1. w strukturze (...). Warto podkreślić, że Nabywca Y1. został zaakceptowany przez (...) do pełnienia tej roli.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał, że w przypadku braku prawnej możliwości przeniesienia na nabywcę danego składnika majątku, nie przesądza to o braku istnienia ZCP. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zespół składników materialnych i niematerialnych za ZCP mimo braku możliwości przeniesienia licencji drogowych niezbędnych do prowadzenia działalności spedycyjnej: „Zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Działalność Spedycyjną, na moment wniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł, samodzielnie prowadzić działalność spedycyjną w ramach Spółki. Żaden z elementów niepodlegających przeniesieniu nie jest niezbędny dla prowadzenia działalności spedycyjnej, z wyjątkiem licencji spedycyjnych, które jednak, jak zostało to wskazane we wniosku, nie mogą zostać przeniesione z uwagi na uregulowania prawne.” (por. interpretacja indywidualna z 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

Wobec powyższego należy uznać, że warunek wyodrębnienia funkcjonalnego w przypadku Y1. jest spełniony.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Zainteresowanych zbycie Y1. przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy Y1. stanowi zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W następnej kolejności należy przeanalizować, czy mając na uwadze, że zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. na rzecz Nabywcy Y1. stanowił transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Nabywca Y1. będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu bezwarunkowej części wynagrodzenia jak i kwoty earn-out o kwotę podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, m.in.:

  - odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

  - gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając w szczególności na uwadze, że zbycie Y1. przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy Y1. będzie stanowiło transakcję wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Nabywca Y1. nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tej transakcji (zarówno w zakresie bezwarunkowej części wynagrodzenia jak i kwoty earn-out), ponieważ transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

  5) koncesje, licencje i zezwolenia;

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

  8) tajemnice przedsiębiorstwa;

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje z (...). (…) Obecnie Wnioskodawczyni (w ramach JDG) prowadzi działalność (...) na region obejmujący kilka województw, na którym zlokalizowanych jest (...) oraz funkcjonuje (...) (Działalność X.). Ponadto, Wnioskodawczyni prowadzi jedną placówkę Y. (Y1.) w (...) oraz sama pełni funkcję (...). W ramach Działalności X. Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za region obejmujący województwa (…). Wnioskodawczyni prowadzi Działalność X. od (...) lat w oparciu o umowę franczyzową zawartą z (...), na podstawie której (...) uprawniła Wnioskodawczynię, jako (...), do (...). Równocześnie ze sprawowaniem przez Wnioskodawczynię funkcji (...), prowadzi ona również szkołę (…) (Y1.) w (...).

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie trzech odrębnych transakcji z trzema niezależnymi, niepowiązanymi ze sobą ani z Wnioskodawczynią kontrahentami. Działalność X. zostanie przejęta przez dwóch kontrahentów, a Y1. zostanie nabyta przez trzeciego kontrahenta.

Mają Państwo wątpliwości czy zbycie przez Wnioskodawczynię Y1. na rzecz Nabywcy Y1. będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1., cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. przemawia fakt, że - jak Państwo podali -Y1. posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej JDG. O powyższym świadczy w szczególności fakt, że w strukturze JDG możliwe jest przypisanie do Y1. określonych składników majątku. W szczególności:

  - Y1. prowadzona jest w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Wnioskodawczyni;

  - w strukturze JDG znajdują się współpracownicy działający w Y1. - nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy wykonują swoje funkcje tylko w Y1.;

  - Y1. posiada bazę klientów (uczniów), którzy korzystają z usług edukacyjnych Y1.;

  - możliwe jest przyporządkowanie do Y1. konkretnych materialnych i niematerialnych składników majątku, które są przypisane tylko do tej działalności;

  - Y1. posiada własne cele i zadania biznesowe, które koncentrują się wokół prowadzenia zajęć (…), są zatem odrębne od celów i zadań związanych z pozostałymi obszarami działalności Wnioskodawczyni.

Wskazali Państwo wprawdzie, że Y1. nie stanowi odrębnego wydzielonego prawnie oddziału oraz nie jest odrębnym pracodawcą (co ze względu na formę prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności - JDG - nie byłoby możliwe), a przypisanie składników majątku/współpracowników do Y1. ma charakter wewnętrzny, jednakże - jak Państwo wskazali - chociażby ze względu na odrębną lokalizację, w której jest prowadzona ta część działalności, jest ona jednoznacznie organizacyjnie wyodrębniona.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy to, że możliwe jest przypisanie związanych z Y1. przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych w szczególności przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Księgi JDG są prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację i przypisanie do Y1. aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w ramach systemu księgowego. Na potrzeby funkcjonowania Y1. prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy, co ułatwia wyodrębnienie finansowe tej części działalności Wnioskodawczyni. Y1. posiada również przypisany budżet oraz cele biznesowe. Na podstawie analizy zarządczej poszczególnych danych finansowych możliwa jest ocena skuteczności biznesowej Y1., jej zyskowność, rozwój itp.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. jest również wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wynika z opisu sprawy, zdolność Y1. do realizowania dedykowanych zadań gospodarczych znajduje swoje oparcie przede wszystkim w posiadaniu przez Y1. własnej grupy klientów (uczniów), która zostanie przeniesiona na nabywcę w postaci bazy klientów oraz przeniesienia zawartych z uczniami umów; posiadaniu doświadczonej kadry, w skład której wchodzą nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy w ramach JDG są przypisani wyłącznie w Y1.; posiadaniu niezbędnej do prowadzenia działalności infrastruktury, w tym lokalu oraz wyposażenia (sprzęt komputerowy, telefony, meble); zawartych umowach, w tym umowach najmu lokali, dostawy mediów, ochrony, w których prowadzona jest szkoła, które są niezbędne do prowadzenia działalności edukacyjnej w Y1. Wyżej wymienione elementy służą jedynie prowadzeniu Y1., a zatem są odrębne od pozostałych składników majątku JDG, które służą działalności w innych obszarach.

Jednocześnie, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1., jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie wymaga zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności Wnioskodawczyni. Y1. jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanej do Y1. doświadczonej kadry.

Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, transakcja zbycia Y1. umożliwi Nabywcy Y1. samodzielne prowadzenie szkoły - Y1., która dotychczas była prowadzona przez Wnioskodawczynię. W tym celu przeniesione na Nabywcę Y1. zostaną m.in. wyposażenie szkoły (w szczególności sprzęt biurowy, w tym: komputery, telewizory, drukarki itp. oraz meble); pomoce naukowe; kadra nauczycielska i administracyjna (obsługa sekretariatu); powiązane z tą częścią działalności wierzytelności i zobowiązania z innych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Y1. (np. media, ochrona obiektu); prawa i obowiązki wynikające z zawartych z uczniami umów na świadczenie przez Y1. usług edukacyjnych. Ponadto wraz z Y1. na Nabywcę Y1. przejdzie cała baza uczniów korzystających dotychczas z usług edukacyjnych, z którymi Y1. zawarła umowy na świadczenie takich usług. Zatem Nabywca Y1. przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Y1. będzie bezpośrednio po nabyciu Y1. miał możliwość kontynuowania działalności Y1. w analogicznym zakresie, w jakim dotychczas prowadziła je Wnioskodawczyni. Celem Nabywcy Y1. jest kontynuowanie prowadzenia szkoły (…) Y1., dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni przeniesie na Nabywcę Y1. również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lokali, w których prowadzone jest Y1., a jeżeli przeniesienie tych praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe (lub praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów wymienionych powyżej), Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi Nabywcy Y1. zawarcie tych umów.

Wprawdzie wskazali Państwo, że na Nabywcę Y1. nie zostanie przeniesiona umowa franczyzy Wnioskodawczyni, jednakże - jak Państwo podali - wynika to z faktu, że takie przeniesienie umowy franczyzy nie jest formalnie możliwe. Nabywca Y1. zawrze we własnym imieniu umowę franczyzy umożliwiającą prowadzenie Y1. w strukturze (...).

Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE ich całościowa analiza, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja zbycia ww. zespołu składników na rzecz Nabywcy Y1., który będzie prowadził szkołę (…) Y1. z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy jeżeli w przyszłości dojdzie do wypłaty przez Nabywcę Y1. na rzecz Wnioskodawczyni kwoty earn-out Y1., czy wypłata ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, analogicznie jak w przypadku bezwarunkowej części wynagrodzenia, a tym samym czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że kwota earn-out Y1. nie powinna zostać powiększona o kwotę podatku od towarów i usług.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży jest umową nazwaną, umożliwiającą zbywanie i nabywanie określonego prawa. Przedmiotem umowy sprzedaży może być np. zespół składników majątkowych i niemajątkowy. Zatem w zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawca przenosi na nabywcę własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena.

W myśl art. 536 Kodeksu cywilnego:

Tym niemniej na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

   1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

   2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

 

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wynagrodzenie określone w umowie sprzedaży Y1. płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

- bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

- warunkowej części wynagrodzenia (earn-out Y1.) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez Y1.

Na dzień zawarcia umowy sprzedaży Y1. nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out Y1. przez Nabywcę Y1. w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out Y1. ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Zatem „earn-out” jest świadczeniem, które będzie należne Wnioskodawczyni tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie.

Świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Płatność „earn-out” można zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną Wnioskodawczyni zbywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa przez jej Nabywcę. Jest ona wypłacana w określonym terminie po zawarciu transakcji sprzedaży, z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to jeśli zorganizowana część przedsiębiorstwa osiągnie określony wynik finansowy.

Zatem świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi ceny - elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym). Płatność „earn-out” pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu „earn-out”, ponieważ jak Państwo wskazali wypłata earn-out Y1. ma charakter warunkowy i jest uzależniona od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez Y1. Tym samym, w sytuacji gdyby Nabywca Y1. nie wypłacił świadczenia z tytułu „earn-out”, nie przesądzałoby to o nieskuteczności dokonanego przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu „earn-out” będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Klauzula „earn-out”, niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Wobec powyższego niezbędne jest określenie z jaką czynnością - na gruncie przepisów ustawy o VAT - jest związane przedmiotowe wynagrodzenie „earn-out”. Nie będzie to z pewnością dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ustawy. Natomiast jak wynika z regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy jednocześnie zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, czyli w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności za świadczenie usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia, odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Z opisu sprawy wynika, że umowa sprzedaży Y1. przewiduje, że dodatkowe wynagrodzenie „Earn-out” stanie się należne i będzie płatne przez Nabywcę Y1. na rzecz Wnioskodawczyni wyłącznie wówczas, gdy roczny przychód osiągnięty przez Nabywcę Y1. z wykorzystaniem Y1., w danym roku kalendarzowym - przypadającym we wskazanym w umowie sprzedaży Y1. dwuletnim okresie - osiągnie określony próg wyrażony w PLN. Jeżeli w danym roku kalendarzowym nie zostanie osiągnięty przez Nabywcę Y1. minimalny próg przychodu, Earn-out nie będzie należny na rzecz Wnioskodawczyni.

Stwierdzić zatem należy, że warunkiem wypłaty kwoty „earn-out” jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu przychodów przez Y1. Wnioskodawczyni - jak wynika z treści wniosku - poza zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Nabywcy Y1.

Wobec powyższego, w opisanym przez Państwa przypadku należy uznać, iż świadczenie z tytułu „earn-out”, nie stanowi elementu wynagrodzenia (w szczególności ceny) za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z powyższym nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zapłata przez Nabywcę Y1. dodatkowego wynagrodzenia z tytułu „earn-out” na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (spełnienie warunku osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez Y1.). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występowały w momencie zawarcia Umowy sprzedaży, to nie jest możliwe twierdzenie, iż kwota „earn-out” jest związana ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, że jest częścią składową ceny nabycia. Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości „earn-out” na moment ustalania podstawy opodatkowania, dlatego że nie wiadomo, czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Tym samym należy przyjąć, że część wynagrodzenia określona jako bezwarunkowo przysługująca Wnioskodawczyni jest związana z ceną ostateczną i zaakceptowaną, tzn. taką za jaką Wnioskodawczyni zgodziła się zbyć, a Nabywca Y1. nabyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem, ewentualnie wypłacona Wnioskodawczyni w przyszłości kwota „earn-out” nie będzie zwiększała wartości dokonanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto w związku z wypłatą kwoty „earn-out”, pomiędzy Wnioskodawczynią i Nabywcą Y1. nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawczyni - jak wynika z treści wniosku - poza zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Nabywcy Y1.

Podsumowując, kwota „earn-out”, która może zostać wypłacona w przyszłości nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega VAT.

Jednakże, z uwagi na fakt, że wypłata świadczenia z tytułu kwoty „earn-out” nie będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawczynię jakiejkolwiek innej dostawy towarów ani ze świadczeniem usługi, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Nabywcy Y1. do odliczenia VAT z tytułu bezwarunkowej części wynagrodzenia, jak i kwoty earn-out, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień przeprowadzenia transakcji Nabywca Y1. nie posiada statusu podatnika VAT czynnego. Obecnie prowadzona przez Nabywcę Y1. działalność gospodarcza korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Y1. będzie wykorzystywany przez Nabywcę Y1. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystającej obecnie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja zbycia opisanego zespołu składników na rzecz Nabywcy Y1., będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. Również wypłata świadczenia z tytułu kwoty „earn-out” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Nabywca Y1. nie będzie uprawniony do odliczenia VAT z tytułu bezwarunkowej części wynagrodzenia, jak i kwoty earn-out. Nie wystąpi bowiem kwota podatku, która stanowiłaby dla Nabywcy Y1. kwotę podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów niż Państwo wskazali.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że interpretacja nie wywrze skutków prawnych gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.