Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.944.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 9 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełniła go Pani pismem z 30 stycznia 2026 r. (wpływ 30 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.B. (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), NIP: (…) (dalej również: JDG) i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej JDG współpracuje z (…) (dalej: (...)), której program (…). (…), dalej: (...)). (…) jest zarządzana przez tzw. (…) (dalej: (...)), którzy zawarli umowy franczyzy bezpośrednio z (...), do których zadań należy m.in.:

(…)

(...) są również podmiotami, z którymi poszczególni (...), jako franczyzobiorcy, zawierają umowy franczyzy na prowadzenie (...). Dodatkowo, w strukturze (...) znajdują się tzw. (…) (dalej: (...)), którzy wspierają (...) w działaniach mających na celu rozwijanie, wspieranie, nadzorowanie i kontrolowanie funkcjonowania systemu franczyzy, w tym (...). (...), podobnie jak (...), zawierają umowy z (...).

W (...) mogą uczyć jedynie (…), którzy oprócz umów z (...) zawarli również umowy z (...) lub (...) (jeśli na danym obszarze nie funkcjonuje (...)) określające ich prawa i obowiązki w ramach struktur (...).

Obecnie Wnioskodawczyni (w ramach JDG) prowadzi działalność zarządzania jako (...) na region obejmujący kilka województw, na którym zlokalizowanych jest (...) oraz funkcjonuje (...) (dalej: Działalność X.). Ponadto, Wnioskodawczyni prowadzi jedną placówkę Y. (dalej: Y1) w (…) oraz sama pełni funkcję (...) w obrębie kilku terenów, (...).

1.  Opis działalności Wnioskodawczyni

1.1. Działalność X.

W ramach Działalności X. Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za region obejmujący województwa (…) (dalej: Rejon). Wnioskodawczyni prowadzi Działalność X. od (…) lat w oparciu o umowę franczyzową zawartą z (...) (dalej: Umowa X.), na podstawie której (...) uprawniła Wnioskodawczynię, jako (...), do (…). W ramach (…), Wnioskodawczyni zawarła:

-     (...);

-     (...);

-     (...).

Ponadto, Wnioskodawczyni organizuje szkolenia dla (...) oraz (...) w granicach Rejonu. Z tego tytułu realizuje przychody z opłat za szkolenia oraz ponosi koszty ich organizacji. W ramach współpracy z (...) na podstawie Umowy X., Wnioskodawczyni (...).

Wnioskodawczyni zamawia również od (...) książki oraz materiały edukacyjne sprzedawane następnie na rzecz (...) (którzy sprzedają je następnie na rzecz (...)) i bezpośrednio na rzecz (...) (w odniesieniu do terenów, na którym Wnioskodawczyni nie współpracuje z (...)).

Wnioskodawczyni posiada znaczący know-how wynikający z pełnienia funkcji (...) przez okres (...) lat obejmujący m.in.: wiedzę i doświadczenie w pozyskiwaniu franczyzobiorców, kontaktów z franczyzobiorcami, w zakresie pozyskiwania i obsługi klientów, w nadzorowaniu podległych (...), w zakresie realizacji strategii rozwojowych i marketingowych, finansowych etc. (dalej: Know-how).

Ponadto, Wnioskodawczyni na przestrzeni lat stworzyła szereg utworów, które wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności (dalej: Utwory), takich jak (...).

W ramach Działalności X. Wnioskodawczyni współpracuje z kilkoma osobami fizycznymi świadczącymi w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych usługi wspierające na rzecz Wnioskodawczyni w zakresie Działalności X. (dalej: Współpracownicy). Współpracownicy świadczą m.in. usługi z zakresu marketingu, wsparcia w organizacji szkoleń, logistyki, fakturowania, pozyskiwania i analizy danych etc. wspierające Działalność X. Współpracownicy nie są zaangażowani w działalność Y1. W Działalności X kluczową rolę odgrywa jednak osobiście Wnioskodawczyni jako osoba zarządzająca i odpowiedzialna za praktycznie wszystkie kluczowe obszary Działalności X.

Ponadto, Działalność X. wymagała także zawarcia umów z innymi dostawcami (w szczególności najem powierzchni magazynowej niezbędnej dla przechowywania książek oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych, umowa o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonych przez wszystkich (...) działających na terenie Polski w celu (…). (...) nie wymaga natomiast posiadania powierzchni edukacyjno-biurowej, gdyż Wnioskodawczyni nie zatrudnia personelu (a Współpracownicy świadczący usługi wsparcia, o których mowa powyżej wykonują usługi korzystając z własnych lokalizacji). Natomiast w ograniczonym zakresie wykorzystywane są lokale Y1 (np. w celu organizacji szkoleń, spotkań z (...) czy Współpracownikami lub wykonywania pracy przez Wnioskodawczynię). Jest to naturalne w modelu współpracy z (...), gdyż co do zasady (...) powinni również prowadzić własne (...).

1.2. Działalność Y1.

Równocześnie ze sprawowaniem przez Wnioskodawczynię funkcji (...), prowadzi ona również szkołę (Y1.) w (...). Na potrzeby prowadzenia Y1. Wnioskodawczyni zawarła umowy najmu dwóch lokali przeznaczonych i przystosowanych do prowadzenia szkoły, w których odbywają się zajęcia (...), jak i cała obsługa administracyjna związana z funkcjonowaniem szkoły. Działalność Y1. prowadzona jest zatem w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Wnioskodawczyni. Szkoła wyposażona jest w niezbędny sprzęt biurowy i dydaktyczny, w tym komputery, telewizory, drukarki, ekspresy do kawy, stoły, krzesła i inne meble oraz inne elementy infrastruktury technicznej i pomoce naukowe, które należą do Wnioskodawczyni i umożliwiają funkcjonowanie placówki.

Z prowadzoną działalnością związane są również wierzytelności i zobowiązania wynikające z zawartych umów, w szczególności dotyczących dostaw mediów czy ochrony obiektu.

Integralną część działalności Y1. jest kadra nauczycielska, odpowiedzialna za prowadzenie zajęć, jak i administracyjna, zajmująca się obsługą organizacyjną i sekretariatem szkoły. Wnioskodawczyni na potrzeby prowadzenia Y1. zawarła umowy z kilkunastoma nauczycielami (w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych lub umowy zlecenie) oraz z kilkoma osobami zajmującymi się obsługą administracyjną szkoły.

W Y1. prowadzone są zajęcia (…), z którymi Wnioskodawczyni zawarła umowy (…).

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Y1. posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej JDG. O powyższym świadczy w szczególności fakt, że w strukturze JDG możliwe jest przypisanie do Y1. określonych składników majątku. W szczególności:

-     działalność Y1. prowadzona jest w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Wnioskodawczyni;

-     w strukturze JDG znajdują się współpracownicy działający w Y1. – nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy wykonują swoje funkcje tylko w Y1.;

-     Y1. posiada bazę klientów (uczniów), którzy korzystają z usług edukacyjnych Y1.;

-     możliwe jest przyporządkowanie do Y1. konkretnych materialnych i niematerialnych składników majątku, które są przypisane tylko do tej działalności;

-     Y1. posiada własne cele i zadania biznesowe, które koncentrują się wokół prowadzenia zajęć (...), są zatem odrębne od celów i zadań związanych z pozostałymi obszarami działalności Wnioskodawczyni.

Y1. nie stanowi odrębnego wydzielonego prawnie oddziału oraz nie jest odrębnym pracodawcą (co ze względu na formę prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności – JDG – nie byłoby możliwe), a przypisanie składników majątku/współpracowników do Y1. ma charakter wewnętrzny. Nie ma jednak wątpliwości, że chociażby ze względu na odrębną lokalizację, w której jest prowadzona ta część działalności, jest ona jednoznacznie organizacyjnie wyodrębniona.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi JDG są prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację i przypisanie do Y1. aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w ramach systemu księgowego. Na potrzeby funkcjonowania Y1. prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy, co ułatwia wyodrębnienie finansowe tej części działalności Wnioskodawczyni. Y1. posiada również przypisany budżet oraz cele biznesowe. Mając na względzie powyższe, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z Y1. przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych w szczególności przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Na podstawie analizy zarządczej poszczególnych danych finansowych możliwa jest ocena skuteczności biznesowej Y1., jej zyskowność, rozwój itp.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zdolność Y1. do realizowania dedykowanych zadań gospodarczych znajduje swoje oparcie przede wszystkim w:

-     posiadaniu przez Y1. własnej grupy klientów (uczniów), która zostanie przeniesiona na nabywcę w postaci bazy klientów oraz przeniesienia zawartych z uczniami umów;

-     posiadaniu doświadczonej kadry, w skład której wchodzą nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy w ramach JDG są przypisani wyłącznie w Y1.;

-     posiadaniu niezbędnej do prowadzenia działalności infrastruktury, w tym lokalu oraz wyposażenia (sprzęt komputerowy, telefony, meble);

-     zawartych umowach, w tym umowach najmu lokali, dostawy mediów, ochrony, w których prowadzona jest szkoła, które są niezbędne do prowadzenia działalności edukacyjnej w Y1.

Wyżej wymienione elementy służą jedynie prowadzeniu Y1., a zatem są odrębne od pozostałych składników majątku JDG, które służą działalności w innych obszarach. Y1. jest zatem w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanej do Y1. doświadczonej kadry.

2.  Planowane transakcje

Obecnie Wnioskodawczyni postanowiła wyzbyć się całej prowadzonej przez siebie działalności opartej na współpracy (...), zarówno w zakresie pełnionej roli (...) (tj. Działalność X.) jak również w zakresie prowadzonego Y1. Wnioskodawczyni wyselekcjonowała i przeprowadziła negocjacje z kilkoma potencjalnymi kontrahentami ((…)), którzy są zainteresowani przeprowadzeniem transakcji i przejęciem od Wnioskodawczyni poszczególnych części prowadzonej przez nią w ramach JDG działalności.

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie trzech odrębnych transakcji z trzema niezależnymi, niepowiązanymi ze sobą ani z Wnioskodawczynią kontrahentami. W szczególności pomiędzy Wnioskodawczynią, a kontrahentami nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności: (i) Działalność X. zostanie przejęta przez dwóch kontrahentów, a (ii) Y1. zostanie nabyta przez trzeciego kontrahenta.

Dwóch z kontrahentów prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach których będą występowali jako strony transakcji (nabycia Y1 oraz nabycia części Działalności X.), a trzecim będzie spółka jawna założona przez dwie osoby fizyczne – X. Sp. j. (dalej: X.1). Nabywcą Y1.1 będzie Pani C.D., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: (...) (dalej: Nabywca Y1.).

2.1. Udostępnienie X.1

Transakcja ta ma na celu umożliwienie nabywcy ((...)) pełnienie roli (...) na wyznaczonym terenie na terytorium Polski obejmującym województwa (...) (dalej: Rejon 1), na którym znajduje się część (...) (około (...)) oraz (...) (w tym wspólnik podmiotu nabywającego), w stosunku do których rolę (...) pełniła dotychczas Wnioskodawczyni. Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, (...) oraz X.1 (dalej: Umowa Udostępnienia X.1), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. X.1 na rzecz Wnioskodawczyni oraz (...), Wnioskodawczyni oraz (...) umożliwią X.1 nabycie praw do prowadzenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 1.

W szczególności na podstawie Umowy Udostępnienia X.1:

-     Wnioskodawczyni zobowiąże się do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 1 rozwiązując w tym zakresie Umowę (...);

-     X.1 zawrze w stosunku do Rejonu 1 stosowną umowę franczyzy z (...) (dalej: Umowa X.1). Co istotne, warunki Umowy X.1 będą się różniły od Umowy (...) i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy (...) oraz X.1;

-     Pod warunkiem rozwiązania Umowy (...) w odniesieniu do Rejonu 1 oraz zawarcia Umowy X.1, Wnioskodawczyni przeniesie na X.1 w szczególności prawa i obowiązki z (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi X.1 zawarcie tych umów):

(i)  wszystkich umów związanych z działalnością (...) w odniesieniu do Rejonu1, tj. umów z (...),

(ii) wszystkich umów ze Współpracownikami,

(iii)         umowy najmu powierzchni magazynowej, która służy w szczególności do przechowywania książek, materiałów edukacyjnych i marketingowych na potrzeby Działalności X. (dalej: Magazyn) oraz praw do baz danych.

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Wnioskodawczynię stały się na mocy umowy franczyzy z (...) własnością (...) i X.1 będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy X.1, niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Wnioskodawczyni nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji (...), również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia X.1.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.1 płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

-     bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-     warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out X.1) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.1 z tytułu przejmowanej Działalności X. w Rejonie 1.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków – najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((...)). Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy udostępnienia X.1 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out X.1 przez nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out X.1 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z Umowy Udostępnienia X.1, w tym zapłaty „earn-out X.1”, X.1 dobrowolnie podda się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do uzgodnionej wysokości sumy gwarancyjnej.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.1, Wnioskodawczyni sprzedała (...) 2025 r. na rzecz nabywcy X.1 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które znajdowały się w Magazynie lub też zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) w uzgodnieniu z nabywcą na potrzeby Rejonu 1.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia X.1 ani niezależnie od niej nie będą przenoszone na X.1 takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Ponadto, X.1 zawrze nową umowę o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonych przez (...).

Ponadto, X.1 będzie współpracować z Nabywcą Y1. w celu udostępnienia powierzchni na terenie Y1. na organizację szkoleń oraz wsparcie przy ich organizacji.

Po dokonaniu transakcji X.1 będzie kontynuować Działalność X.w zakresie Rejonu 1 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy wspólników X.1, w szczególności wkład pracy wspólnika, który obecnie pełni funkcję (...) i który (...).

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawczyni po zawarciu Umowy Udostępnienia X.1 nie będzie zaangażowana w (...).

X.1 jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jest, oraz będzie, na dzień przeprowadzenia transakcji i dokonywania płatności zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Prowadzenie przez X.1 Działalności X. w Rejonie 1 będzie podlegało zasadniczo opodatkowaniu VAT ((...)).

2.2. Udostępnienie X.2

Transakcja ta ma na celu umożliwienie nabywcy – osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, która obecnie (...) (dalej: X.2) pełnienie roli (...) na wyznaczonym terenie na terytorium Polski obejmującym województwa (...) (dalej: Rejon 2), na którym znajduje się część (...) oraz (...), (...).

Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, (...) oraz X.2 (dalej: Umowa Udostępnienia X.2), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. X.2 na rzecz Wnioskodawczyni oraz (...), Wnioskodawczyni oraz (...) umożliwią X.2 nabycie praw do prowadzenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2.

W szczególności na podstawie Umowy Udostępnienia X.2:

-     Wnioskodawczyni zobowiąże się do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2 rozwiązując w tym zakresie Umowę (...);

-     X.2 zawrze w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z (...) (dalej: Umowa X.2). Co istotne, warunki Umowy X.2 będą się różniły od Umowy (...) i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy (...) oraz X.2;

-     Pod warunkiem rozwiązania Umowy (...) w odniesieniu do Rejonu 2 oraz zawarcia Umowy X.2, Wnioskodawczyni przeniesie na X.2 prawa i obowiązki (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi X.2 zawarcie tych umów) z wszystkich umów związanych z działalnością (...) w odniesieniu do Rejonu 2, tj. w szczególności umów z (...).

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Wnioskodawczynię stały się na mocy umowy franczyzy z (...) własnością (...) i X.2 będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy X.2, niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Wnioskodawczyni nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji (...), również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia X.2.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.2 płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

-     bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-     warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out X.2) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.2 z tytułu przejmowanej Działalności X. w Rejonie 2.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków – najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((...)). Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy udostępnienia X.2 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out X.2 przez nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out X.2 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z Umowy Udostępnienia X.2, w tym zapłaty „earn-out X.2” X.2 dobrowolnie podda się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do uzgodnionej wysokości sumy gwarancyjnej.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.2, Wnioskodawczyni sprzedała (...) 2025 r. na rzecz nabywcy X.2 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) przed zawarciem Umowy Udostępnienia X.2 w uzgodnieniu z nabywcą (X.2) na potrzeby Rejonu 2.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia X.2, ani niezależnie od niej nie będą przenoszone na X.2 takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Na X.2 nie zostaną też przeniesione żadne z umów ze Współpracownikami, ani umowa najmu powierzchni magazynowej – w tym zakresie X.2 prowadząc (...) posiada niezbędne zaplecze i personel (lub też w niezbędnym zakresie zatrudni dodatkowy personel).

Ponadto, X.2 zawrze nową umowę o świadczenie usług (...). Po dokonaniu transakcji X.2 będzie kontynuować Działalność X. w zakresie Rejonu 2 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy X.2, który obecnie pełni funkcję (...).

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawczyni po zawarciu Umowy Udostępnienia X.2 nie będzie zaangażowana w (...).

2.3. Zbycie Y1.

Transakcja będzie polegała na zawarciu z Nabywcą Y1. umowy sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawczynię szkoły (…) (Y1.) za wynagrodzeniem. Transakcja ta umożliwi Nabywcy Y1. samodzielne prowadzenie szkoły – Y1., która dotychczas była prowadzona przez Wnioskodawczynię. W tym celu przeniesione na Nabywcę Y1. zostaną m.in.:

-     wyposażenie szkoły (w szczególności sprzęt biurowy, w tym: komputery, telewizory, drukarki itp. oraz meble);

-     pomoce naukowe;

-     kadra nauczycielska i administracyjna (obsługa sekretariatu);

-     powiązane z tą częścią działalności wierzytelności i zobowiązania z innych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Y1. (np. media, ochrona obiektu);

-     prawa i obowiązki wynikające z zawartych z uczniami umów na świadczenie przez Y1. usług edukacyjnych.

Co kluczowe, wraz z Y1. na Nabywcę Y1. przejdzie cała baza uczniów korzystających dotychczas z usług edukacyjnych, z którymi Y1. zawarła umowy na świadczenie takich usług. Zatem Nabywca Y1. przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Y1. będzie bezpośrednio po nabyciu Y1. miał możliwość kontynuowania działalności Y1. w analogicznym zakresie, w jakim dotychczas prowadziła je Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni przeniesie na Nabywcę Y1. również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lokali, w których prowadzone jest (...)1, a jeżeli przeniesienie tych praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe (lub praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów wymienionych powyżej), Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi Nabywcy Y1. zawarcie tych umów.

Na Nabywcę Y1. nie zostanie przeniesiona umowa franczyzy Wnioskodawczyni, ponieważ nie jest to formalnie możliwe. Nabywca Y1. zawrze natomiast we własnym imieniu umowę franczyzy umożliwiającą prowadzenie Y1. w strukturze (...).

Wynagrodzenie określone w umowie sprzedaży Y1. płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

-     bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-     warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out Y1.) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez Y1.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków – najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej ((…)). Oznacza to, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży Y1. nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out Y1. przez Nabywcę Y1. w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out Y1. ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Zbycie Y1. zostanie zrealizowane w pierwszej kolejności, tj. w momencie, w którym Wnioskodawczyni będzie jeszcze pełniła rolę (...) w strukturach (...). W konsekwencji, Nabywca Y1. zawrze również jako franczyzobiorca z Wnioskodawczynią umowę franczyzy, która umożliwi mu (...). Jak wskazano powyżej, w ramach (...) jest to standardowy model działania, w którym to (...) są podmiotami, z którymi poszczególne (...), jako franczyzobiorcy zawierają umowy franczyzy na prowadzenie placówek. Jednocześnie nie ma formalnej możliwości, aby Wnioskodawczyni przeniosła na Nabywcę Y1. własną umowę franczyzową dotyczącą prowadzenia Y1., Nabywca Y1. zawrze nową umowę we własnym imieniu.

Po przeprowadzeniu transakcji, Y1. będzie podlegał pod X.1 w ramach struktury franczyzowej obowiązującej w (...). Przyjęta struktura opisanych powyżej trzech transakcji ma uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne, w szczególności podział wykonywanej samodzielnie przez Wnioskodawczynię funkcji (...) wobec (...) (X.1 i X.2) pozwoli na efektywniejsze zarządzanie (...) z korzyścią dla jakości świadczonych usług. Nabywcami są osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wiedzę niezbędną dla skutecznego kontynuowania działalności Wnioskodawczyni zarówno w zakresie odpowiednio – sprawowania funkcji (...), jak i prowadzenia (...). W związku z planowanymi transakcjami Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości dotyczące ich klasyfikacji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775) (dalej: ustawa o VAT). Powyższy opis planowanych transakcji ma na celu przedstawienie pełnego kontekstu planowanych działań, natomiast pytania Wnioskodawczyni zadane w niniejszym wniosku dotyczą transakcji udostępnienia X.2.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani następujące informacje:

Na pytanie „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 będzie stanowiła organizacyjnie wyodrębniony w Pani istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania? Jeżeli tak, to proszę podać, w czym to wyodrębnienie organizacyjne będzie się przejawiało.”, odpowiedziała Pani, że „W pierwszej kolejności należy podkreślić, że jak Wnioskodawczyni wskazała we wniosku o wydanie interpretacji (dalej: Wniosek), przedmiotem transakcji Udostępnienia X.2 jest umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 – polegające na zobowiązaniu się Wnioskodawczyni do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2 i rozwiązanie w tym zakresie Umowy (…) z (…) (dalej: (...)), dzięki czemu X.2 mógł zawrzeć w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z (...). Działalność Wnioskodawczyni jako (...) obejmowała terytorium województwa (…). Działalność X. za zakresie Rejonu 2 obejmującego województwo: (…) (Rejon 2), nie była u Wnioskodawczyni wydzielona organizacyjnie od Działalności X. sprawowanej na pozostałej części terytorium. W szczególności, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie była na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji wyodrębnionym oddziałem, nie posiadała odrębnych, przypisanych tylko do Rejonu 2 celów czy zadań biznesowych. Działalność X. nie wymagała od Wnioskodawczyni posiadania odrębnej powierzchni edukacyjnobiurowej. Prowadzenie Działalności X. w zdecydowanej mierze nie wymagało od Wnioskodawczyni posiadania składników materialnych, tym samym taki zespół składników materialnych nie był organizacyjnie wyodrębniony ani przypisany wyłącznie do Rejonu 2. Co kluczowe, związku z transakcją nie zostały przeniesione na X.2 składniki materialne, takie jak lokal czy wyposażenie biurowe. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie stanowi wyodrębnionego organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”

Na pytanie „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 będzie stanowiła finansowo wyodrębniony w Pani istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych? Jeżeli tak, to proszę podać w czym to wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało. Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do Działalności X.2 przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań?”, podała Pani, że „Jak Wnioskodawczyni wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, Wnioskodawczyni prowadziła Działalność X. łącznie na terytorium Rejonu 1 i Rejonu 2. Tym samym, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie przeprowadzono finansowego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych tylko do Rejonu 2. W ramach Działalności X. nie była prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych mająca na celu przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie dla działalności prowadzonej na terenie Rejonu 2. Dla Działalności X. w zakresie Rejonu 2 nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy. Jak również wskazano powyżej, prowadzenie Działalności X. w zdecydowanej mierze nie wymagało od Wnioskodawczyni posiadania zespołu istotnych składników materialnych, tym samym w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni nie był finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który byłby przypisany wyłącznie do Rejonu 2. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie stanowi finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni zespołu składników materialnych i niematerialnych.”

Na pytanie „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 będzie stanowiła funkcjonalnie wyodrębniony w Pani istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych? Jeżeli tak, to proszę podać, w czym to wyodrębnienie funkcjonalne będzie się przejawiało.”, odpowiedziała Pani, że „Jak Wnioskodawczyni wskazała w odpowiedzi na pytania 1-2 powyżej, Wnioskodawczyni prowadziła Działalność X. łącznie na terytorium Rejonu 1 i Rejonu 2. Tym samym Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie była wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni w sposób pozwalający na funkcjonowanie jako odrębna część przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazano powyżej, prowadzenie Działalności X. w zdecydowanej mierze nie wymagało od Wnioskodawczyni posiadania zespołu istotnych składników materialnych, tym samym w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni nie był funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który byłby przypisany wyłącznie do Rejonu 2. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie stanowi funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni zespołu składników materialnych i niematerialnych.”

Na pytanie „Czy Działalność X. w zakresie Rejonu 2 posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Pani istniejącym przedsiębiorstwie?”, podała Pani, że „Jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 3, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie była wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni w sposób pozwalający na funkcjonowanie jako odrębna część przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, ponieważ Wnioskodawczyni prowadziła Działalność X. łącznie na terytorium Rejonu i Rejonu 2. Ponadto, jak wskazano we wniosku, jednym z kluczowych elementów zapewniających funkcjonowanie Działalności X. był wkład pracy i kompetencje Wnioskodawczyni, jako osoby zarządzającej jednoosobowo Działalnością X. (jedynie ze wsparciem Współpracowników – usługi świadczone przez Współpracowników mają jednak wyłącznie charakter pomocniczy). Wnioskodawczyni nie będzie jednak kontynuować zaangażowania w (…). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie posiadała potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni – ponieważ Wnioskodawczyni prowadziła Działalność X. łącznie na terytorium Rejonu 1 i Rejonu 2, a jednym z kluczowych elementów zapewniających funkcjonowanie Działalności X. był wkład pracy i kompetencje Wnioskodawczyni.”

Na pytanie „Jakie warunki wypłacenia Pani kwoty „earn-out” będą wynikać z Umowy Udostępnienia X.2 (należy wskazać i szczegółowo opisać)?”, wskazała Pani, że „Umowa Udostępnienia X.2 przewiduje, że dodatkowe wynagrodzenie „Earn-out” stanie się należne i będzie płatne przez X.2 na rzecz Wnioskodawczyni wyłącznie wówczas, gdy roczny przychód osiągnięty przez X.2 w zakresie prowadzenia działalności X.2, w danym roku kalendarzowym – przypadającym we wskazanym w Umowie Udostępnienia X.2 trzyletnim okresie – osiągnie określony próg wyrażony w PLN. Jeżeli w danym roku kalendarzowym nie zostanie osiągnięty przez X.2 minimalny próg przychodu, Earn-out nie będzie należny na rzecz Wnioskodawczyni.”

Na pytanie „W jaki sposób wysokość kwoty „earn-out” zostanie obliczona?”, podała Pani, że „Jeżeli Earn-out stanie się należny na rzecz Wnioskodawczyni za dany rok, przypadający we wskazanym w Umowie Udostępnienia X.2 okresie, w związku z osiągnięciem przez X.2 określonego progu przychodów w danym roku kalendarzowym, jego wysokość zostanie ustalona w oparciu o sprecyzowane w Umowie Udostępnienia X.2 wskaźniki finansowe działalności X.2. W przypadku części okresu, za jaki wypłacony może zostać Earn-out, jego wysokość została przewidziana w ramach – odpowiednio trzech lub dwóch progów – określonego specyficznie na potrzeby Umowy Udostępnienia X.2 dochodu X.2. Podstawą kalkulacji wysokości kwoty Earn-out jest ustalona wartość bazowa powiększana o pewną procentowo określoną część dochodu X.2 osiągniętego w danym roku kalendarzowym. W określonych przypadkach wysokość Earn-out może ograniczać się do samej wartości bazowej. W Umowie Udostępnienia X.2 przewidziano również, że łączna wysokość Earn-out, za cały okres za jaki Earn-out może być należny, nie może przekroczyć ustalonej maksymalnej kwoty Earn-out.”

Na pytanie „Czy dla realizacji transakcji udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 niezbędna była sprzedaż książek i podręczników na rzecz X.2?”, odpowiedziała Pani, że „Przedmiotem Umowy Udostępnienia X.2 nie jest sprzedaż na rzecz X.2 książek i podręczników. Sprzedaż książek i podręczników nie była również żadnym z warunków zawarcia Umowy Udostępnienia X.2. Sprzedaż książek była co prawda związana z przejmowaniem obowiązków (to (...) na dany rejon dokonuje sprzedaży książek) ale nastąpiła wcześniej i w żaden sposób nie warunkowała zawarcia transakcji Udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2. W świetle powyższego, sprzedaż książek i podręczników na rzecz X.2 nie była niezbędna dla realizacji transakcji Udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2.”

Na pytanie „Czy bez sprzedaży ww. książek i podręczników transakcja udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 nie mogłaby zostać zrealizowana?”, podała Pani, że „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 7., sprzedaż książek i podręczników nie była żadnym z warunków zawarcia Umowy Udostępnienia X.2. Tym samym, transakcja udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 mogłaby zostać zrealizowana bez sprzedaży książek i podręczników.”

Na pytanie „Czy między transakcją udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 a sprzedażą książek i podręczników na rzecz X.2, istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być dokonane odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność.”, odpowiedziała Pani, że „Jak Wnioskodawczyni wskazała we wniosku – niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.2, Wnioskodawczyni sprzedała (...) 2025 r. na rzecz nabywcy X.2 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) przed zawarciem Umowy Udostępnienia X.2 w uzgodnieniu z nabywcą (X.2) na potrzeby Rejonu 2. Tym samym między transakcją udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 a sprzedażą książek i podręczników na rzecz X.2, w ocenie Wnioskodawczyni, nie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogły być dokonane odrębnie. Należy także ponownie zauważyć, że fakt nabycia przez nabywcę (X.2) książek, nie warunkował zawarcia Umowy Udostępnienia X.2, ani pełnienia przez niego funkcji X.2.”

Na pytanie „Czy udostępnienie Działalności X. w zakresie Rejonu 2 oraz sprzedaż książek i podręczników są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”, wskazała Pani, że „W wypadku sprzedaży książek i podręczników (oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych) przedmiotem transakcji jest nabycie konkretnych towarów, podczas gdy przedmiotem Umowy Udostępnienia X.2 jest umożliwienie pełnienia roli X.2 na wyznaczonym terenie (Rejon 2). Jak już wskazano powyżej, przedmiotem Umowy Udostępnienia X.2 ani warunkiem jej zawarcia nie było nabycie przez X.2 książek i podręczników. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, Umowa Udostępnienia X.2 w zakresie Rejonu 2 oraz sprzedaż książek i podręczników nie stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości.”

Pytania

1.  Czy transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2 wraz ze sprzedażą książek, podręczników oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.  Czy transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno w zakresie wynagrodzenia płatnego bezwarunkowo, jak i earn-out X.2)?

3.  Czy mając na uwadze całokształt przedstawionych w opisanym zdarzeniu przyszłym okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia X.2, sprzedaż na rzecz X.2 książek i podręczników, stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani stanowisko w sprawie

1.  W ocenie Wnioskodawczyni, transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2 wraz ze sprzedażą książek, podręczników oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.  W ocenie Wnioskodawczyni transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno w zakresie wynagrodzenia płatnego bezwarunkowo jak i earn-out X.2). (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3.  W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż na rzecz X.2 książek i podręczników stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1:

W ocenie Wnioskodawczyni, transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2 wraz ze sprzedażą książek oraz podręczników (dalej: Zbycie X.2) nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej także: ZCP), a w konsekwencji nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu prawidłowego zdekodowania normy prawnej wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT niezbędne jest ustalenie zakresu znaczeniowego:

(i)  definicji „przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” oraz

(ii) definicji pojęcia „zbycie”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w oparciu o interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na użycie sformułowania „w szczególności”, wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma charakter przykładowy. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 6.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja Zbycia X.2 nie będzie stanowiła zbycia całego przedsiębiorstwa, ponieważ w jej ramach nie dojdzie do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład JDG Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

-     istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

-     zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-     składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

-     zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby na ZCP składał się zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych, poszczególne płaszczyzny wydzielenia należy rozumieć w sposób następujący (np.: wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17):

-     wydzielenie organizacyjne – jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-     wydzielenie finansowe – jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

-     wydzielenie funkcjonalne – jako realizowanie przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-     zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-     faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

(por. np. interpretacja indywidualna z dnia z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.567.2024.3.MKA).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę dotyczącą klasyfikacji transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia całego przedsiębiorstwa, ponieważ w jej ramach nie dojdzie do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład JDG Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, należy przeanalizować, czy transakcja Zbycia X.2 będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, Zbycie X.2 nie stanowi również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w szczególności ze względu na poniższe okoliczności:

1.  Przedmiot transakcji Zbycia X.2 nie spełnia przesłanek wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego – w tym zakresie należy wskazać, że przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego spełnia potencjalnie cała Działalność X.; natomiast kluczowym przedmiotem transakcji Zbycia X.2 jest zobowiązanie Wnioskodawczyni do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2 i rozwiązanie w tym zakresie Umowy (...) z (...), dzięki czemu X.2 będzie mógł zawrzeć w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z (...). Ponadto, przedmiotem transakcji jest jedynie część Działalności X. (ograniczona do Rejonu 2), która nie jest funkcjonalnie, organizacyjnie czy finansowo wyodrębniona w ramach Działalności X. (tj. nie jest wyodrębniona w jakikolwiek sposób od Działalności X w Rejonie 1).

2.  Przedmiot transakcji Zbycia X.2 nie spełnia przesłanki, aby zbywany majątek składał się na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W tym zakresie należy wskazać, że:

-     Jednym z kluczowych elementów zapewniających funkcjonowanie Działalności X. jest wkład pracy i kompetencje Wnioskodawczyni, jako osoby zarządzającej jednoosobowo Działalnością X. (jedynie ze wsparciem Współpracowników – usługi świadczone przez Współpracowników mają jednak wyłącznie charakter pomocniczy). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie będzie kontynuować zaangażowania w (…), w szczególności nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa o świadczenie usług wspierających między Wnioskodawczynią a X.2.

-     Jak wskazano powyżej, kluczowym przedmiotem transakcji Zbycia X.2 jest zobowiązanie Wnioskodawczyni do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2 i rozwiązanie w tym zakresie Umowy (...) z (...), dzięki czemu X.2 będzie mógł zawrzeć w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z (...). W ramach transakcji Zbycia X.2 nie zostanie przeniesiona Umowa (...), bez której prowadzenie Działalności X. nie jest możliwe. W tym zakresie (...) zawrze z X.2 nową Umowę X.2 – będzie to jednak nowa umowa indywidualnie wynegocjowana pomiędzy (...) oraz X.2 i zawierająca ustalone indywidualnie warunki współpracy (zarówno w zakresie celów biznesowych, zasad rozliczeń, jak również obowiązków i odpowiedzialności).

Tym samym, należy uznać, że przedmiot transakcji Zbycia X.2 nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji Zbycia X.2 nie jest wyodrębniony w żadnej z omawianych powyżej płaszczyzn oraz nie stanowi całości zdolnej do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W ocenie Wnioskodawczyni transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno w zakresie wynagrodzenia płatnego bezwarunkowo jak i earn-out X.2).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-     przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-     zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-     świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie, przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.102.2022.5.AKA, a także sygn. 0111-KDIB3-1.4012.232.2025.2.KO z dnia 26 maja 2025 r.).

W ocenie Wnioskodawczyni, w niniejszym przypadku będziemy mieli do czynienia z sytuacją opisaną w powyższym stanowisku organów podatkowych:

-     będzie istniał stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą (strony zawrą Umowę Udostępnienia X.2);

-     w zamian za wykonanie usługi zostanie na rzecz Wnioskodawczyni wypłacone wynagrodzenie;

-     będzie istniał podmiot świadczący usługę – Wnioskodawczyni;

-     będzie istniał odbiorca usługi – nabywca.

Zostaną zatem spełnione wszystkie warunki świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że ze względu na swobodę umów przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) strony mają prawo zawarcia umowy nienazwanej, która nie została zdefiniowana w KC. Zgodnie bowiem z art. 353¹ KC strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

O tym, że szeroki zakres czynności związanych – również jak w niniejszym przypadku – z zakończeniem umowy franczyzy z (...) przez Wnioskodawczynię – stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne oraz Dyrektor KIS.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2020 r., o sygn. akt I FSK 22/18 stwierdził: „Stanowi ono przy tym przewidziane umową odstępne, które umożliwia franczyzobiorcy wcześniejsze zakończenie tego stosunku mimo, że nie upłynął okres zastrzeżony. Innymi słowy można przyjąć, że świadczenie to stanowi ekwiwalent za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie (wypowiedzenie) umowy franczyzy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa uznając, że zapłata przez franczyzobiorcę, na podstawie porozumienia zawartego z franczyzodawcą, określonej w umowie kwoty za przedwczesne rozwiązanie umowy franczyzy, stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.400.2023.1.JO wskazał, że: „Zatem w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w porozumieniu. Jak stwierdzono wyżej, świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Naliczone zgodnie z umową lub odrębnym porozumieniu kwoty stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Strony stosunku zobowiązaniowego. W zamian za tolerowanie przedterminowego rozwiązania umowy lub rezygnację z zamówienia otrzymacie Państwo ustalone wynagrodzenie. Wypłatę określonej w umowie lub w odrębnym porozumieniu kwoty pieniężnej należy zatem traktować jako zapłatę za wykonywane świadczenie na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – klienta, który w zamian za zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy lub rezygnację z zamówienia – zostanie zobowiązany do wypłaty ustalonej w umowie kwoty. Wobec powyższego uznać należy, że otrzymane od klienta środki z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy lub rezygnacji z zamówienia będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz nabywcy, które będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”.

Należy również podkreślić, że w ocenie Wnioskodawczyni przedmiot Umowy Udostępniania X.2 nie będzie w szczególności stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, których zbycie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT byłoby wyłączone z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiot Umowy Udostępnienia X.2 nie spełnia powyższych warunków, w szczególności nie stanowi zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo w JDG.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno w zakresie wynagrodzenia płatnego bezwarunkowo jak i earn-out X.2).

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż na rzecz X.2 książek i podręczników stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszym przypadku mamy do czynienia niewątpliwie z towarami, którymi są książki i podręczniki, jak i z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel – dojdzie bowiem do sprzedaży książek i podręczników na rzecz nabywcy.

W ocenie Wnioskodawczyni, okoliczność, że sprzedaż książek i podręczników nastąpiła na rzecz nabywcy X.2, który będzie stroną Umowy Udostępnienia X.2 nie zmieni faktu, że sprzedaż książek i podręczników stanowi odrębną transakcję, a nie jedno świadczenia kompleksowe łącznie z Umową Udostępnienia X.2.

Pojęcie świadczenia kompleksowego (świadczenia złożonego) nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Należy zatem się w tym zakresie odwołać do orzecznictwa sądów oraz stanowiska organów podatkowych.

Jak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2022.2.AK: „(…) świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.”

Analogiczne konkluzje wynikają z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Ustawa o VAT przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. W orzecznictwie TSUE również jest utrwalone stanowisko, że każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne – w tym zakresie można powołać przykładowo orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, ale także wyrok C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. Podejście to potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny – przykładowo w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 614/13 wskazał na wyjątkowy charakter świadczenia kompleksowego: „(…) łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.”.

Jedynie w przypadku gdy wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

Podejście takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14, w którym wskazał, że: „(…) o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.” NSA w cytowanym wyroku zwrócił również uwagę na fakt, że w przypadku świadczenia kompleksowego świadczenia są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą jedną niepodzielną całość. Zwrócił na to uwagę również NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15: „W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. (…) Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Stanowisko takie podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najbardziej aktualnych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 20 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.596.2023.3.WN: „(…) traktowanie usługi jako świadczenia kompleksowego jest wyjątkiem od zasady ogólnej, wg której co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zasada kompleksowości musi więc być stosowana jako pewien wyjątek w określonych sytuacjach, a nie jako reguła ogólna.”

W świetle wyżej przywołanego orzecznictwa i stanowiska organów podatkowych uznać należy, że w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z wyjątkiem od reguły polegającym na wystąpieniu świadczenia kompleksowego.

Każda z transakcji odrębnie zachowuje swój sens ekonomiczny – w niniejszym przypadku trudno byłoby wyodrębnić świadczenie główne i pomocnicze, co warunkuje uznanie danego świadczenia za kompleksowe.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2022.2.AK: „(…) świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego.”

Z pewnością nie zachodzi sytuacja, w której świadczenie pomocnicze umożliwiałoby skorzystanie ze świadczenia podstawowego – fakt nabycia przez nabywcę książek nie warunkuje pełnienia przez niego funkcji (...). Pełnienie funkcji (...) wymaga spełnienia szeregu warunków, w tym w szczególności zawarcia umowy franczyzy z (...) i z formalnego punktu widzenia nie jest uzależnione od nabycia książek znajdujących się w Magazynie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż książek na rzecz nabywcy będącego stroną Umowy Udostępnienia X.2, stanowiła odrębną od Umowy Udostępnienia X.2 transakcję dostawy towarów opodatkowaną VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje z (...). Obecnie Wnioskodawczyni (w ramach JDG) prowadzi działalność (...) na region obejmujący kilka województw, na którym zlokalizowanych jest (...) oraz funkcjonuje (...) (Działalność X.). Ponadto, Wnioskodawczyni prowadzi jedną placówkę Y. (Y1.) w (...) oraz sama pełni funkcję (...). W ramach Działalności X. Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za region obejmujący województwa (...). Wnioskodawczyni prowadzi Działalność X. od (...) lat w oparciu o umowę franczyzową zawartą z (...), na podstawie której (...) uprawniła Wnioskodawczynię, jako (...), do (...). Równocześnie ze sprawowaniem przez Wnioskodawczynię funkcji (...), prowadzi ona również szkołę (…) (Y1.) w (...).

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie trzech odrębnych transakcji z trzema niezależnymi, niepowiązanymi ze sobą ani z Wnioskodawczynią kontrahentami. Działalność X. zostanie przejęta przez dwóch kontrahentów, a Y1. zostanie nabyta przez trzeciego kontrahenta.

Ma Pani wątpliwości czy transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2 wraz ze sprzedażą książek, podręczników oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, transakcja udostępnienia X.2 ma na celu umożliwienie nabywcy – osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, która obecnie prowadzi szkołę (...) jako (...) (X.2) pełnienie roli (...) na wyznaczonym terenie na terytorium Polski obejmującym województwa (...) (dalej: Rejon 2), na którym znajduje się część (...) oraz (...), w stosunku do których rolę (...) pełniła dotychczas Wnioskodawczyni.

Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, (...) oraz X.2 (Umowa Udostępnienia X.2), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. X.2 na rzecz Wnioskodawczyni oraz (...), Wnioskodawczyni oraz (...) umożliwią X.2 nabycie praw do prowadzenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2. W szczególności na podstawie Umowy Udostępnienia X.2:

-     Wnioskodawczyni zobowiąże się do zakończenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2 rozwiązując w tym zakresie Umowę (...);

-     X.2 zawrze w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z (...) (Umowa X.2). Co istotne, warunki Umowy X.2 będą się różniły od Umowy (...) i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy (...) oraz X.2;

-     Pod warunkiem rozwiązania Umowy (...) w odniesieniu do Rejonu 2 oraz zawarcia Umowy X.2, Wnioskodawczyni przeniesie na X.2 prawa i obowiązki (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Wnioskodawczyni w inny sposób umożliwi X.2 zawarcie tych umów) z wszystkich umów związanych z działalnością X. w odniesieniu do Rejonu 2, tj. w szczególności umów z (...).

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Wnioskodawczynię stały się na mocy umowy franczyzy z (...) własnością (...) i X.2 będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy X.2, niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Wnioskodawczyni nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji (...), również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia X.2.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.2 płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

-     bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-     warunkowej części wynagrodzenia (earn-out X.2) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.2 z tytułu przejmowanej Działalności X. w Rejonie 2.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.2, Wnioskodawczyni sprzedała (...) 2025 r. na rzecz nabywcy X.2 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) przed zawarciem Umowy Udostępnienia X.2 w uzgodnieniu z nabywcą (X.2) na potrzeby Rejonu 2.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia X.2, ani niezależnie od niej nie będą przenoszone na X.2 takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Na X.2 nie zostaną też przeniesione żadne z umów ze Współpracownikami, ani umowa najmu powierzchni magazynowej – w tym zakresie X.2 prowadząc (...) posiada niezbędne zaplecze i personel (lub też w niezbędnym zakresie zatrudni dodatkowy personel). Ponadto, X.2 zawrze nową umowę o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem (...).

Po dokonaniu transakcji X.2 będzie kontynuować Działalność X.w zakresie Rejonu 2 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy X.2, który obecnie pełni funkcję (...). Wnioskodawczyni po zawarciu Umowy Udostępnienia X.2 nie będzie zaangażowana w zarządzanie w (...).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z nabywcą X.2 mająca na celu umożliwienie nabywcy X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2 wraz ze sprzedażą książek, podręczników oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Przedmiotem transakcji dokonanej na rzecz nabywcy X.2 będzie jedynie część działalności Wnioskodawczyni związana z pełnieniem roli (...) na terenie Rejonu 2.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazała Pani bowiem, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie stanowi wyodrębnionego organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Działalność X. w zakresie Rejonu 2 obejmującego województwo: (...) (Rejon 2), nie była u Wnioskodawczyni wydzielona organizacyjnie od Działalności X. sprawowanej na pozostałej części terytorium. W szczególności, Działalność X.w zakresie Rejonu 2 nie była na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji wyodrębnionym oddziałem, nie posiadała odrębnych, przypisanych tylko do Rejonu 1 celów czy zadań biznesowych. Działalność X. nie wymagała od Wnioskodawczyni posiadania odrębnej powierzchni edukacyjno-biurowej. Prowadzenie Działalności X. w zdecydowanej mierze nie wymagało od Wnioskodawczyni posiadania składników materialnych, tym samym taki zespół składników materialnych nie był organizacyjnie wyodrębniony ani przypisany wyłącznie do Rejonu 2. Co kluczowe, w związku z transakcją nie zostały przeniesione na X.2 składniki materialne, takie jak lokal czy wyposażenie biurowe.

Ponadto, wskazała Pani, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie stanowi finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni zespołu składników materialnych i niematerialnych. W ramach Działalności X. nie była prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych mająca na celu przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie dla działalności prowadzonej na terenie Rejonu 2. Dla Działalności X. w zakresie Rejonu 2 nie był również prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Jednocześnie wskazała Pani, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, Działalność X. w zakresie Rejonu 2 nie stanowi funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni zespołu składników materialnych i niematerialnych. Działalność X.w zakresie Rejonu 2 nie była wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni w sposób pozwalający na funkcjonowanie jako odrębna część przedsiębiorstwa samodzielnie realizująca określone zadania gospodarcze. Jednym z kluczowych elementów zapewniających funkcjonowanie Działalności X. był wkład pracy i kompetencje Wnioskodawczyni, jako osoby zarządzającej jednoosobowo Działalnością X. (jedynie ze wsparciem Współpracowników – usługi świadczone przez Współpracowników mają jednak wyłącznie charakter pomocniczy). Wnioskodawczyni nie będzie jednak kontynuować zaangażowania w (...). Mając na uwadze powyższe, Działalność X.w zakresie Rejonu 2 nie posiadała potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni – ponieważ Wnioskodawczyni prowadziła Działalność X. łącznie na terytorium Rejonu 1 i Rejonu 2, a jednym z kluczowych elementów zapewniających funkcjonowanie Działalności X. był wkład pracy i kompetencje Wnioskodawczyni.

W konsekwencji transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z nabywcą X.2 mająca na celu umożliwienie nabywcy X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2 wraz ze sprzedażą książek, podręczników oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ma Pani również wątpliwości czy transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zarówno w zakresie wynagrodzenia płatnego bezwarunkowo, jak i earn-out X.2).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-     istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-     wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-     istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-     odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-     istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wskazano we wniosku, transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Wnioskodawczynią, (...) oraz X.2 (Umowa Udostępnienia X.2), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. X.2 na rzecz Wnioskodawczyni oraz (...), Wnioskodawczyni oraz (...) umożliwią X.2 nabycie praw do prowadzenia działalności jako (...) w odniesieniu do Rejonu 2.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.2.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Wnioskodawczyni na rzecz Nabywcy X.2 a kwotą, stanowiącą wynagrodzenie za świadczenie usługi, które Wnioskodawczyni otrzyma w związku z Umową Udostępnienia X.2.

Tym samym, pomiędzy Wnioskodawczynią a nabywcą X.2 powstanie więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

W opisie sprawy wskazała Pani, że wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia X.2 płatne na rzecz Wnioskodawczyni będzie składało się dwóch części:

-     bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-     warunkowej części wynagrodzenia (earn-out X.2) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.2 z tytułu przejmowanej Działalności X. w Rejonie 2.

Na dzień zawarcia Umowy udostępnienia X.2 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out X.2 przez Nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out X.2 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Zatem „earn-out” jest świadczeniem, które będzie należne Wnioskodawczyni tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie.

Świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności nie stanowi elementu ceny. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Płatność „earn-out” można zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną Wnioskodawczyni umożliwiającej X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, przez Nabywcę X.2. Jest ona wypłacana w określonym terminie po zawarciu transakcji, z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to w przypadku osiągnięcia przez X.2 określonego progu przychodów.

Zatem świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi ceny – elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym). Płatność „earn-out” pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu „earn-out”, ponieważ jak Pani wskazała wypłata earn-out X.2 ma charakter warunkowy i jest uzależniona od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.2. Tym samym, w sytuacji gdyby Nabywca X.2 nie wypłacił świadczenia z tytułu „earn-out”, nie przesądzałoby to o nieskuteczności dokonanego Udostępnienia X.2 w ramach umowy. Roszczenie z tytułu „earn-out” będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej Umowy Udostępnienia. Dzieje się tak dlatego, że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Klauzula „earn-out”, niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Wobec powyższego niezbędne jest określenie z jaką czynnością – na gruncie przepisów ustawy o VAT – jest związane przedmiotowe wynagrodzenie „earn-out”. Nie będzie to z pewnością dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, czyli w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności za świadczenie usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia, odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa Udostępnienia X.2 przewiduje, że dodatkowe wynagrodzenie „Earn-out” stanie się należne i będzie płatne przez X.2 na rzecz Wnioskodawczyni wyłącznie wówczas, gdy roczny przychód osiągnięty przez X.2 w zakresie prowadzenia działalności X.2, w danym roku kalendarzowym – przypadającym we wskazanym w Umowie Udostępnienia X.2 trzyletnim okresie – osiągnie określony próg wyrażony w PLN. Jeżeli w danym roku kalendarzowym nie zostanie osiągnięty przez X.2 minimalny próg przychodu, Earn-out nie będzie należny na rzecz Wnioskodawczyni.

Stwierdzić zatem należy, że warunkiem wypłaty kwoty „earn-out” jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu przychodów przez X.2. Wnioskodawczyni – jak wynika z treści wniosku – poza Udostępnieniem X.2, nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Nabywcy X.2.

Wobec powyższego, w opisanym przez Panią przypadku należy uznać, iż świadczenie z tytułu „earn-out”, nie stanowi elementu wynagrodzenia (w szczególności ceny) za Udostępnienie X.2.

Zapłata przez Nabywcę X.2 dodatkowego wynagrodzenia z tytułu „earn-out” na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (spełnienie warunku osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez X.2). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występowały w momencie zawarcia Umowy Udostępnienia X.2, to nie jest możliwe twierdzenie, iż kwota „earn-out” jest związana z ww. transakcją, że jest częścią składową ceny nabycia. Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości „earn-out” na moment ustalania podstawy opodatkowania, dlatego że nie wiadomo, czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Tym samym należy przyjąć, że część wynagrodzenia określona jako bezwarunkowo przysługująca Wnioskodawczyni jest związana z ceną ostateczną i zaakceptowaną, tzn. taką za jaką Wnioskodawczyni zgodziła się zbyć, a Nabywca X.2 nabyć prawa do pełnienia roli (...) na terenie Rejonu 2 przez X.2. Zatem, ewentualnie wypłacona Wnioskodawczyni w przyszłości kwota „earn-out” nie będzie zwiększała wartości dokonanej transakcji Udostępnienia X.2.

Ponadto w związku z wypłatą kwoty „earn-out”, pomiędzy Wnioskodawczynią i Nabywcą X.2 nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawczyni – jak wynika z treści wniosku – poza umożliwieniem X.2 pełnienia roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Nabywcy X.2.

Zatem z uwagi na fakt, że wypłata świadczenia z tytułu kwoty „earn-out” nie będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawczynię jakiejkolwiek innej dostawy towarów ani ze świadczeniem usługi, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, transakcja zawarta przez Wnioskodawczynię z X.2 mająca na celu umożliwienie X.2 pełnienie roli (...) na terenie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wyłącznie w zakresie wynagrodzenia płatnego bezwarunkowo.

Zatem oceniają całościowo Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Pani wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży na rzecz X.2 książek i podręczników, należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie, aby ocenić czy mamy do czynienia z czynnością kompleksową należy zbadać wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami (Udostępnienie X.2 i dostawa książek i podręczników) pod kątem tego, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze danego świadczenia.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, Wnioskodawczyni sprzedała (...) 2025 r. na rzecz nabywcy X.2 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które zostały zamówione przez Wnioskodawczynię od (...) przed zawarciem Umowy Udostępnienia X.2 w uzgodnieniu z nabywcą (X.2) na potrzeby Rejonu 2, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia X.2. Sprzedaż książek była co prawda związana z przejmowaniem obowiązków (to (...) na dany rejon dokonuje sprzedaży książek), ale nastąpiła wcześniej i w żaden sposób nie warunkowała zawarcia transakcji Udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2. W świetle powyższego, sprzedaż książek i podręczników na rzecz X.2 nie była niezbędna dla realizacji transakcji Udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 na podstawie Umowy Udostępnienia X.2. Transakcja udostępnienia Działalności X.w zakresie Rejonu 2 mogłaby zostać zrealizowana bez sprzedaży książek i podręczników. Między transakcją udostępnienia Działalności X. w zakresie Rejonu 2 a sprzedażą książek i podręczników na rzecz X.2, nie istniała zależność powodująca, że czynności te nie mogły być dokonane odrębnie. Umowa Udostępnienia X.2 w zakresie Rejonu 2 oraz sprzedaż książek i podręczników nie stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości.

Mając na uwadze powyższą analizę orzecznictwa TSUE oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż przedstawionym stanie sprawy nie można mówić o usłudze kompleksowej. Należy stwierdzić, iż każde z tych świadczeń może przybrać postać niezależną względem siebie i stanowić odrębną transakcję sprzedaży.

Zatem, sprzedaż na rzecz X.2 książek i podręczników, stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że interpretacja nie wywrze skutków prawnych gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.