Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.959.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2026 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka X S.A. (dalej zwana „Spółką”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 311; dalej: „ustawa o realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”) Spółce, jako byłemu właścicielowi nieruchomości, przysługuje odszkodowanie za nieruchomości:

- działka nr A o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr B o pow. (….) ha - C17.ZL,

- działka nr C o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr D o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr E o pow. (…) ha (powstała z podziału działki J),

- działka nr F o pow. (…) ha (powstała z podziału działki K),

- działka nr G o pow. (…) ha (powstała z podziału działki L),

- działka nr H o pow. (…) ha (powstała z podziału działki M),

- działka nr I o pow. (…) ha (powstała z podziału działki N),

które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) (dalej decyzja „Y”) Nr (…) z dnia (…)2022 r. znak: (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na realizację inwestycji (...) pn.: „….” której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę (…) na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze § 49 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1832), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji Y, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji Y.

Przedmiotowe Działki, przeznaczone pod ww. inwestycję (...), Spółka nabyła na mocy umowy nieodpłatnego zbycia (…) zawartej na podstawie (…)- umowa została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia (…) 2015 r.

Ww. nieruchomości stanowią niezabudowane działki gruntu. Na dzień wydania Decyzji Y, na dzień nadania Decyzji Y rygoru wymagalności oraz na dzień, w którym Decyzja Y stała się ostateczna dla ww. Działek gruntu istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na mocy uchwały z dnia (...) 2015 r. nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) w rejonie (…) ww. Działki oznaczono w tymże planie kodem C17.ZL - las.

§ 7 ust. 1 tego planu stanowił, że dla terenów lasu, oznaczonych na rysunku planu: A19.ZL, A21.ZL, B9.ZL, C6.ZL, C17.ZL ustala się:

1) przeznaczenie:

a) dla terenów A19.ZL, A21 ,ZL, C6.ZL, C17.ZL : las,

b) dla terenu B9.ZL : las i wody powierzchniowe śródlądowe.

Ust. 2 tej regulacji zawiera ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

1) uzupełniający sposób zagospodarowania:

a) ścieżki piesze i rowerowe,

b) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej elektroenergetycznej,

c) urządzenia małej retencji;

2) zakaz zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy działki nr A, B, C, D, E, F, G, H i I były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak prosimy wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia.”, wskazali Państwo, że „Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.”

Na pytanie Organu „Czy nabycie ww. działek było opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zostało udokumentowane fakturą/fakturami z wykazanym podatkiem VAT?”, wskazali Państwo, że „Nie. Nabycie przedmiotowych działek nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka nabyła te działki na mocy umowy nieodpłatnego zbycia (…) zawartej na podstawie(…). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia (…) 2015 r. Transakcja ta miała charakter nieodpłatny i nie została udokumentowana fakturą VAT.”

Na pytanie Organu „Czy z tytułu nabycia ww. działek przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazali Państwo, że „Nie. Z tytułu nabycia przedmiotowych działek Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie miało charakter nieodpłatny, transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT i nie została udokumentowana fakturą VAT – w konsekwencji nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.”

Na pytanie Organu „Czy - wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako uzupełniający sposób zagospodarowania - ścieżki piesze i rowerowe, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej elektroenergetycznej oraz urządzenia małej retencji stanowią budynki, budowle lub ich części oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316)?”, wskazali Państwo, że „Wnioskodawca wyjaśnia, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek (oznaczonych symbolem C17.ZL - las) przewiduje zakaz zabudowy (§ 7 ust. 2 pkt 2 planu). Wskazane w pytaniu elementy - tj. ścieżki piesze i rowerowe, sieci i urządzenia infrastruktury technicznej elektroenergetycznej oraz urządzenia małej retencji - zostały określone w planie jako „uzupełniający sposób zagospodarowania”, a nie jako przeznaczenie podstawowe terenu. Niemniej jednak, odpowiadając wprost na postawione pytanie:

-    Ścieżki piesze i rowerowe - mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jako obiekty liniowe lub utwardzone ciągi komunikacyjne) oraz mogą być klasyfikowane w PKOB w kategorii 2112 (ulice i drogi pozostałe).

-    Sieci i urządzenia infrastruktury technicznej elektroenergetycznej - stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jako sieci techniczne i urządzenia budowlane) i są klasyfikowane w PKOB w kategorii 2224 (linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze).

-    Urządzenia małej retencji - mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jako zbiorniki, stawy, rowy, przepusty lub inne urządzenia wodne) i są klasyfikowane w PKOB w kategorii 2151 (rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków) lub 2152 (budowle regulujące gospodarkę wodną i ochronę przeciwpowodziową).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że wskazane wyżej obiekty:

a) stanowią jedynie uzupełniający sposób zagospodarowania terenu, nie zaś jego przeznaczenie podstawowe,

b) plan miejscowy jednoznacznie ustanawia dla tych terenów zakaz zabudowy,

c) podstawowym przeznaczeniem działek jest las (C17.ZL).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe działki nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ponieważ nie są „przeznaczone pod zabudowę” zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - przeciwnie, plan ten wprost zakazuje zabudowy na tych terenach.”

Pytanie

Czy dostawa przedmiotowych Działek zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem dostawa opisanych w stanie faktycznym Działek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie w opisanej w stanie faktycznym sytuacji należy przyjąć, że dostawa przedmiotowych Działek została dokonana w dniu, w którym decyzja Y stała się ostateczna. Wtedy bowiem doszło do przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa. Takie podejście wynika z przepisów ustawy o realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Podczas gdy dzień powstania obowiązku podatkowego należy określić na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie obowiązującego obecnie oraz w dniu, w którym Decyzja Y stała się ostateczna art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 977), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że grunty są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z mpzp nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy ww. Działek, ich obszar jest objęty mpzp z którego wynika, że Działki są oznaczone jako lasy co w konsekwencji oznacza, że dostawa ww. Działek korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (działki nie są przeznaczone pod zabudowę, nie są terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT). Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja Y.

Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1-1.4012.797.2022.2.AK z 10 stycznia 2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Podobnie, interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

- Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.1.RMA z 30 grudnia 2022 r. ,

- Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27 grudnia 2022 r.,

- Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16 grudnia 2022 r.,

- Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2. JG z 8 kwietnia 2022 r.,

- Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18 lutego 2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PTI.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy - dla dostawy przedmiotowych działek zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zbywane bowiem będą działki gruntu nie stanowiące terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz  przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Zasadne jest również wskazanie, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Na mocy art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i 1688).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który np. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to w takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jako byłemu właścicielowi nieruchomości, przysługuje Państwu odszkodowanie za nieruchomości:

- działka nr A o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr B o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr C o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr D o pow. (…) ha - C17.ZL,

- działka nr E o pow. (…) ha,

- działka nr F o pow. (…) ha,

- działka nr G o pow. (…) ha,

- działka nr H o pow. (…) ha,

- działka nr I o pow. (…) ha,

które zostały przejęte przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) (dalej decyzja „Y”) Nr (…) z dnia (…) 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na realizację inwestycji drogowej pn.: „…” której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Odszkodowanie za przejęte działki zostanie ustalone w decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę (…) na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze § 49 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji Y, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji Y.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy dostawa przedmiotowych działek zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności ww. działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo dla tej czynności działają w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1)  przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

6)  zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;

9)  szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Należy również podkreślić, że zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Należy zatem stwierdzić, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr A, B, C, D, E, F, G, H oraz I stanowią niezabudowane działki gruntu. Na dzień wydania Decyzji Y, na dzień nadania Decyzji Y rygoru wymagalności oraz na dzień, w którym Decyzja Y stała się ostateczna dla ww. działek gruntu istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na mocy uchwały z dnia (...) 2015 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) w rejonie (…) ww. działki oznaczono w tymże planie kodem C17.ZL - las.

§ 7 ust. 1 tego planu stanowił, że dla terenów lasu, oznaczonych na rysunku planu: A19.ZL, A21 .ZL, B9.ZL, C6.ZL, C17.ZL ustala się:

1) przeznaczenie:

a) dla terenów A19.ZL, A21 ,ZL, C6.ZL, C17.ZL : las,

b) dla terenu B9.ZL: las i wody powierzchniowe śródlądowe.

Ust. 2 tej regulacji zawiera ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

1) uzupełniający sposób zagospodarowania:

a) ścieżki piesze i rowerowe,

b) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej elektroenergetycznej,

c) urządzenia małej retencji;

2) zakaz zabudowy.

Wskazali Państwo, że:

-    ścieżki piesze i rowerowe - mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jako obiekty liniowe lub utwardzone ciągi komunikacyjne) oraz mogą być klasyfikowane w PKOB w kategorii 2112 (ulice i drogi pozostałe);

-    sieci i urządzenia infrastruktury technicznej elektroenergetycznej - stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jako sieci techniczne i urządzenia budowlane) i są klasyfikowane w PKOB w kategorii 2224 (linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze);

-    urządzenia małej retencji - mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (jako zbiorniki, stawy, rowy, przepusty lub inne urządzenia wodne) i są klasyfikowane w PKOB w kategorii 2151 (rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków) lub 2152 (budowle regulujące gospodarkę wodną i ochronę przeciwpowodziową).

Uwzględniając opis sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że przy ocenie, czy działki nr A, B, C, D, E, F, G, H oraz I, jeszcze przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowiły teren budowlany, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bowiem uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego, w którym jako uzupełniający sposób zagospodarowania wskazano możliwość lokalizacji ścieżek pieszych i rowerowych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej elektroenergetycznej, a także urządzeń małej retencji.

Wobec powyższego ww. działki na moment wywłaszczenia stanowiły teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – ponieważ w ramach przeznaczenia uzupełniającego m.in. dopuszczono lokalizację ww. obiektów.

Tym samym przy dostawie działek nr A, B, C, D, E, F, G, H oraz I, nie znajduje zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. działek nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-    towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wskazali Państwo, że nabycie przedmiotowych działek nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nabyli Państwo te działki na mocy umowy nieodpłatnego zbycia (…) zawartej na podstawie (…). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia (…) 2015 r. Transakcja ta miała charakter nieodpłatny i nie została udokumentowana fakturą VAT. W takiej sytuacji nie można więc mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Nie zostały zatem spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dostawie ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa wywłaszczonych niezabudowanych działek nr A, B, C, D, E, F, G, H oraz I stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.