Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.972.2020.10.DK

Interpretacja indywidualna po wyroku
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 lutego 2021 r. (wpływ 4 lutego 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności:

- udostępnienie miejsca grzebalnego w grobie ziemnym,

- udostępnienie miejsca grzebalnego w niszy kolumbarium,

- rezerwacja miejsca,

- kopanie grobu.

Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Niemniej jednak wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym, to Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny.

W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

Ponadto występują zdarzenia, w których Gmina sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej grupy osób. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina i tylko w ograniczonym zakresie uzyskuje ona zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych nieodpłatnych czynności. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - jednak na rzecz innej grupy odbiorców. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych na cmentarzu, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny.

Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów, etc. oraz wydatki inwestycyjne. Gmina ponosi również koszty usług zarządcy cmentarza. Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie do wartości czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym.

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób pochowanych na cmentarzu odpłatnie oraz pobrania innych opłat związanych z usługami cmentarnymi (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności nieodpłatnych, w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Gmina nie prowadzi działalności w zakresie cmentarza komunalnego przez własną jednostkę organizacyjną. Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z zewnętrznym podmiotem, tj. ze spółką prawa handlowego, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Spółka, na podstawie umowy, działa w imieniu i na rzecz Gminy w zakresie prowadzenia działalności w zakresie cmentarza komunalnego (podatek należny wynikający ze sprzedaży prowadzonej na cmentarzu komunalnym wykazywany jest przez Wnioskodawcę).

Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy. Zarówno po stronie wydatków jak i dochodów budżetowych Gmina posługuje się klasyfikacjami budżetowymi - działalności cmentarnej przypisane są ściśle określone działy, paragrafy zarezerwowane wyłącznie dla tejże działalności. Działalność ta jest zatem wydzielona w sposób ścisły pod względem księgowym. Gmina ponadto jest w stanie precyzyjnie wskazać, które z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży dotyczą działalności cmentarnej. Jednocześnie jest ona wydzielona pod względem organizacyjnym/personalnym, ponieważ prowadzona jest na podstawie jednej konkretnej umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem trzecim. Działalność cmentarna wydzielona jest również pod względem terytorialnym - obszar cmentarza komunalnego jest ściśle wydzielony i nie jest na tym terenie prowadzona żadna działalność, inna niż działalność cmentarna. Teren jest ogrodzony, zabezpieczony i odpowiednio odizolowany (ze względów choćby sanitarnych).

Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Pytanie organu:

Z tytułu jakich czynności wpływy (pobrania innych opłat związanych z usługami cmentarnymi) będą uwzględniane w „wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT”? Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Wnioskodawca oprócz pochówku?

Odpowiedź Gminy:

- rezerwacja miejsca grzebalnego,

- rezerwacja niszy w kolumbarium,

- kopanie grobu,

- ustawienie pomnika.

Pytanie Organu:

Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Odpowiedź Gminy:

Pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem.

Pytanie Organu:

Czy fakt, że w przypadku usług cmentarnych większość opłat jest pobierana raz na kilka lub kilkadziesiąt lat ma wpływ na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach?

Odpowiedź Gminy:

Na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach mogą mieć wpływ czynniki niezależne od Gminy, tj. w szczególności umieralność i liczba ludności w Gminie - tak jak w każdej innej działalności gospodarczej. Fakt, że w przypadku usług cmentarnych większość opłat jest pobierana raz na kilka lub kilkadziesiąt lat, nie ma zdaniem Gminy, wpływu na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach. Z perspektywy Gminy, działalność jest prowadzona w sposób regularny, stały i równomierny.

Pytanie Organu:

W jaki sposób Wnioskodawca ma zamiar ustalić „wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT”?

Odpowiedź Gminy:

Wnioskodawca ma zamiar ustalać „wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT” w oparciu o liczbę osób chowanych nieodpłatnie oraz wartość netto wykonywanych czynności. Wartość ta to iloczyn liczby osób pochowanych nieodpłatnie oraz wartości netto (ceny netto) czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym w ramach sprawiania pochówku.

Pytanie Organu:

Czy przy ustaleniu „wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu” świadczonych nieodpłatnie Wnioskodawca uwzględnia również okoliczność, że z tytułu osób pochowanych nieodpłatnie nie są wnoszone również żadne inne opłaty nie tyko związane z samym pochówkiem? Jeżeli tak to w jaki sposób Wnioskodawca ma zamiar to ustalać?

Odpowiedź Gminy:

Tak, Gmina uwzględnia również tę okoliczność. Przy ustaleniu „wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu”, Gmina będzie uwzględniać wartość netto wszystkich wykonanych czynności, za które - w odmiennych okolicznościach - pobrana byłaby opłata.

Pytanie Organu:

W jaki sposób Gmina będzie rozliczała zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych?

Odpowiedź Gminy:

Uzyskany zwrot poniesionych kosztów Gmina traktuje jako zwrot kosztów (poza VAT). Gmina nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. Przy kalkulacji pre-współczynnika zwrócone przez ZUS koszty będą uwzględniane w wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto Gmina wyjaśniła, że dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych pokrywają jedynie częściowo koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza. Nie pokryją również w całości wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem. Wydatki te w pozostającej części finansowane ze środków własnych Gminy (nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.).

Działalność cmentarna Gminy nie była/nie jest/nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku Urzędu Miejskiego. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na cmentarz komunalny, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na wykonywaniu odpłatnych usług cmentarnych.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Miejskiego, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na cmentarz komunalny, przy pomocy którego Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2018 r. wyniósł 20%. Natomiast pre-współczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w oparciu o dane z 2018 r. wynosi 88%.

Pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2019 r. wyniósł 24%. Natomiast pre-współczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w oparciu o dane z 2019 r. wynosi 96%.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarz komunalny (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej/pogrzebowej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji pre-współczynnika.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w rozporządzeniu, pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:

- I FSK 425/18,

- I FSK 715/18,

- I FSK 795/18,

- I FSK 794/18,

- I FSK 1448/18,

- I FSK 1532/18.

W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarnej/pogrzebowej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.

Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

- z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;

- z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”.

- z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

- z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.

- z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarza komunalnego. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

- dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

- dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na wartości netto poszczególnych czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarz komunalny, który jest wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarz komunalny mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym - proporcji kalkulowanej na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy - pre-współczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT.

Zasada neutralności VAT.

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarz komunalny pre-współczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/ pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT.”

Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzem komunalnym.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki) według następującego wzoru:

X = Z / Z+W x 100%

gdzie:

X - pre-współczynnik,

Z - wartość netto czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki).

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do czynności opodatkowanych.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować alternatywny pre-współczynnik (inny niż pre-współczynnik z rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).

Podobny wniosek wysnuć można z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 22 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.972.2020.2.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 21 kwietnia 2021 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 696/21 - uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 stycznia 2025 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 22 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

-

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z 8 lipca 2021 r. r. sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności:

- udostępnienie miejsca grzebalnego w grobie ziemnym,

- udostępnienie miejsca grzebalnego w niszy kolumbarium,

- rezerwacja miejsca,

- kopanie grobu.

Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Niemniej jednak wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym, to Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto występują zdarzenia, w których Gmina sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej grupy osób. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina i tylko w ograniczonym zakresie uzyskuje ona zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych nieodpłatnych czynności. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - jednak na rzecz innej grupy odbiorców. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych na cmentarzu, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny. Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów, etc. oraz wydatki inwestycyjne. Gmina ponosi również koszty usług zarządcy cmentarza. Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania do świadczenia usług cmentarnych indywidualnego sposobu obliczenia proporcji. Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Jak wskazał WSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sygn. akt I SA/Gl 696/21:

Następnie WSA podkreślił, że:

Ponadto WSA zauważył, że:

W dalszej kolejności WSA zauważył, że:

W ocenie WSA:

WSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu wskazał, że:

WSA podkreślił ponadto, że:

WSA w wydanym orzeczeniu stwierdził, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku podzielił stanowisko WSA, wskazując jednocześnie, że:

Podsumowując, NSA wskazał, że:

W świetle powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21, należy stwierdzić, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Tym samym Państwa stanowisko - z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21 - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 22 marca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.972.2020.2.AZ.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.