Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.978.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2026 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podmiotem będącym polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Polski.

Wnioskodawca posiada prawo do użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem A obręb (…) stanowiącej własność Skarbu Państwa.

W dniu (...) 2022 r. Wnioskodawca zawarł porozumienie nr (…) (dalej jako Porozumienie) z Y Sp. z o.o. (dalej jako Y) dotyczące ww. działki. Porozumienie zostało zawarte z uwagi na uruchomienie w Z S.A. strategicznego planu „…”, którego istotną częścią jest planowany program Modernizacji (…)(dalej także jako „M”) oraz stan bezpieczeństwa (…). Strony porozumienia uzgodniły, że w przypadku uruchomienia w Z S.A. programu M, w oparciu o Porozumienie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

-  wydzielenia geodezyjnego z działki A, działki, którą obejmować będzie program, zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do Porozumienia;

-  zbycia wydzielonej działki na rzecz Y, pod warunkiem uzyskania właściwych zgód organów Spółki;

W ramach Porozumienia wskazano również, że przeniesienie praw do nieruchomości, nastąpi na podstawie umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego), a cena zbycia zostanie ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Zgodnie z Porozumieniem, Wnioskodawca udzielił Y prawa do dysponowania nieruchomością opisaną w załączniku do Porozumienia na cele budowlane, stanowiącą część działki oznaczoną numerem A, obręb (…) i w tym celu wystawił na rzecz Y stosowne oświadczenie datowane na (…) 2023 r.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, udostępnienie przedmiotowej nieruchomości celem umożliwienia Y realizacji zadań w ramach programu M nastąpiło nieodpłatnie. Każda ze stron ponosiła w swoim zakresie koszty powstałe w związku z realizacją Porozumienia i żadnej ze stron nie przysługiwało roszczenie o zwrot takich kosztów od drugiej Strony. Koszty związane z wydzieleniem geodezyjnym działek, zgodnie z Porozumieniem mają zostać wliczone w cenę sprzedaży nieruchomości, i być pokryte przez Y.

W dniu (…) 2023 r. Wnioskodawca, w celu realizacji Porozumienia zawarł z Y umowę dzierżawy (dalej jako Umowa dzierżawy), na podstawie której wydzierżawił Y plac o powierzchni (…) m² stanowiący część działki oznaczonej numerem A w (…), położonej w obrębie geodezyjnym nr (…) dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w (…) księga wieczysta pod numerem(…). W związku z tym Y począwszy od (...) 2023 r. płaciły Wnioskodawcy czynsz w wysokości (…) zł netto, do którego doliczany był każdorazowo podatek od towarów i usług według ustawowych regulacji.

W Umowie dzierżawy Y potwierdziły, że zamierzają (dalej działania te ujmowane będą zbiorczo jako Nakłady albo Naniesienia) w ramach programu M na placu będącym przedmiotem dzierżawy

A. zlokalizować (…),

B. istniejący (…), o którym mowa powyżej i umożliwić na nim bezpieczne(…),

C. zbudować(…).

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, Y jako dzierżawca, poprzez zawarcie umowy uzyskały prawo do dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Wszelkie nakłady, uzyskanie zgód, pozwoleń, itp. leży po stronie Y.

Ww. Umowa dzierżawy została zawarta z mocą obowiązującą od dnia (...) 2023 r. na czas nieoznaczony lub do czasu zbycia przedmiotu dzierżawy na rzecz Y – pod warunkiem uzyskania właściwych zgód korporacyjnych.

W Umowie dzierżawy postanowiono, że Nakłady poniesione przez Y w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy nie zwiększą przyszłej ceny sprzedaży nieruchomości.

W dniu (…) 2025 r. sporządzono, zlecony przez Wnioskodawcę, operat szacunkowy, którego przedmiotem była część działki oznaczonej numerem A obręb (…) – jeszcze niezabudowanej, o powierzchni (…) m², przed rozpoczęciem przez Y realizacji robót budowlanych – określono wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na cele przeprowadzenia przez Wnioskodawcę oraz Y transakcji sprzedaży (tj. przeniesienia przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do gruntu będącego własnością Skarbu Państwa) na poziomie (…) zł.

Decyzją nr (…) z dnia (…) 2025 r. wydaną przez Prezydenta Miasta (…) na wniosek użytkownika wieczystego – Wnioskodawcy, zatwierdzono podział nieruchomości działki oznaczonej numerem A obręb (…) stanowiącej własność Skarbu Państwa a oddanej w użytkowanie wieczyste Wnioskodawcy, dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod numerem: (…) w sposób następujący:

-  działka nr B – o powierzchni (…) ha (której dotyczy Umowa dzierżawy, dalej jako Grunt lub Działka),

-  działka nr C – o powierzchni (…) ha.

Aktualnie stan nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej transakcji sprzedaży praw do użytkowania wieczystego uległ zmianie względem stanu sprzed podpisania umów, w szczególności z uwagi na:

-  dokonanie wskazanych w Umowie dzierżawy Nakładów, w tym przede wszystkim wybudowanie na gruncie w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy budynku (…);

-  wydzielenie geodezyjne z działki nr A, obręb (…) działki o numerze B o powierzchni (…) ha, która ma być przedmiotem transakcji.

W przyszłości, przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Y będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na działce B w momencie sprzedaży będą się znajdować:

A. (…),

B. (…),

C. (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. Nakłady będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 lub pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na dzień (...) 2026 r. nastąpiło zasiedlenie jednego budynku, Wnioskodawca nie posiada informacji w pozostałym zakresie, zasiedlenia zależne są od działań dzierżawcy dokonującego Naniesień, a konkretnie od postępu prac związanych z działką, których przebiegu nie da się przewidzieć ze 100% pewnością.

Pierwsze zasiedlenie ww. budynku oraz budowli może nastąpić przed sprzedażą, aktualnie jest mało prawdopodobne, aby okres między zasiedleniem ww. obiektów a sprzedażą wynosił więcej niż 2 lata.

Koszt Nakładów ponosi Y sp. z o.o. (dzierżawca).

Pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę Naniesień.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.  Czy w przyszłości, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie dostawą towaru w rozumieniu VATU), a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą tę transakcję?

2.  Czy w przyszłości, w ramach planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT, na której widniał będzie podatek od towarów i usług obliczony od podstawy opodatkowania, na którą składać będzie się wyłącznie cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntu (bez uwzględnienia wartość Naniesień dokonanych przez Y)?

3.  Czy w przyszłości, sprzedaż praw do użytkowania wieczystego Gruntu opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku o towarów i usług

W zakresie pytania 1 – W przyszłości, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu będzie stanowiła czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę transakcję.

W zakresie pytania 2 – W przyszłości, w ramach planowanej transakcji sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT, na której widniał będzie podatek od towarów i usług obliczony od podstawy opodatkowania, na którą składać będzie się wyłącznie wartość prawa do użytkowania Gruntu.

W zakresie pytania 3 – W przyszłości, sprzedaż praw do użytkowania wieczystego Gruntu opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie będzie korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU) Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 VATU Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 VATU Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 VATU Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 8 ust. 1 VATU wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 VATU, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 VATU, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w VATU pokazuje więc, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Warto tutaj odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 VATU powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Co do zasady, aby sprzedaż nieruchomości uznać za sprzedaż nieobjętą podatkiem od towarów i usług konieczne byłoby uznanie, że sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) – z tym nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Sprzedaż dokonywana będzie przez spółkę kapitałową (z o.o.), która aktualnie prowadzi na omawianej działce działalność gospodarczą. Co więcej, ramach opisanego stanu faktycznego, wskazano, że czynsz wypłacany Wnioskodawcy w ramach Umowy dzierżawy zawiera podatek VAT, co w zasadzie rozwiewa w tym zakresie wszelkie wątpliwości. Skoro Wnioskodawca w ramach Umowy dzierżawy działa jako podatnik VAT, to tym bardziej jako taki podatnik będzie działał sprzedając prawo do użytkowania wieczystego Gruntu.

Odpowiedź na pytanie pierwsze jawi się więc jako oczywista, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu będzie stanowiła czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 VATU będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106e VATU.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

W myśl art. 29a ust. 1 VATU Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 VATU Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 VATU Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 VATU W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ramach stanu faktycznego, wskazano, że Wnioskodawca posiada prawo do użytkowania wieczystego Działki, którą na podstawie umowy dzierżawy z (..) 2023 r. wydzierżawił na rzecz Y na czas nieoznaczony lub do czasu zbycia przedmiotu dzierżawy na rzecz Y.

Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt niezabudowany. Jednocześnie, sama Umowa dzierżawy została podpisana jako jeden z elementów realizacji Porozumienia, podpisanego w celu realizacji przez Y programu M, którego zwieńczeniem miało być przeniesienie praw do Gruntu na Y. W Umowie dzierżawy Y wyraźnie wskazywały na zamiar poniesienia na gruncie Nakładów (postawienia nowych nieruchomości), co zgodnie z zapisami umowy nie zwiększyło wartości samego Gruntu – taki stan rzeczy został przez Wnioskodawcę zaakceptowany w zawartej umowie.

Y wykonały wskazane w Umowie dzierżawy (wymienione w ramach stanu faktycznego) działania i na gruncie pojawiły się nowe nieruchomości. Wszelkie Nakłady zostały poniesione przez Y, zgodnie z umową. Y, nieprzerwanie od dnia podpisania Umowy dzierżawy wykorzystują nieruchomość wraz posadowionymi na niej budowlami/budynkami nieprzerwanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z postanowień Umowy dzierżawy.

Zgodnie z zapisami Porozumienia, Wnioskodawca sprzeda prawa do Gruntu na rzecz Y, przy czym nie zostanie dokonane rozliczenie Nakładów poniesionych na Grunt, natomiast koszt dokonania Naniesień nie zwiększy kwoty sprzedaży praw do Działki.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako KC) Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 KC Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika natomiast z art. 693 § 1 KC Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 694 KC Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Stosownie do art. 676 KC Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 i § 2 KC W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Na podstawie art. 705 KC Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą (dzierżawcą) umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 KC, tymczasem, tak jak zostało to wskazane już wcześniej, Umowa dzierżawy zawiera w tym zakresie stosowne postanowienia, w zakresie sprzedaży dzierżawionego Gruntu, w dodatku po konkretnej (nieuwzględniającej kosztów poniesienia Nakładów) cenie.

Jednocześnie należy zauważyć, że Umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy (najmu).

Przy czym zauważyć należy, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca wydzierżawia Grunt nie na podstawie prawa własności, ale na podstawie prawa do użytkowania wieczystego, zaś właścicielem gruntu jest Skarb Państwa. Co do zasady natomiast (jak zostało wykazane), budowle naniesione przez dzierżawce stają się na gruncie prawa cywilnego własnością właściciela gruntu. Teoretycznie rzecz biorąc, właścicielem Nakładów byłby w opisywanym przypadku Skarb Państwa – tak jednak się nie stało.

Zgodnie bowiem z art. 235 § 1 KC budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie natomiast z art. 235 § 2 KC, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Co za tym idzie, w niniejszym stanie faktycznym art. 47 KC, stosuje się analogicznie, do użytkownika wieczystego gruntu, na którym dzierżawca dokonał naniesień.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika więc, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest prawo do gruntu (w tym prawo do użytkowania wieczystego gruntu należącego do Skarbu Państwa) wraz ze wszystkimi budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie, w rozumieniu prawa cywilnego wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 KC.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 VATU, nie należy utożsamiać z prawem własności w przytoczonym wyżej, rozumieniu prawa cywilnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako TSUE), definiując wyrażenie „dostawa towarów” zwraca przede wszystkim uwagę na „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 VATU, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów VATU z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa do rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro opisane w stanie faktycznym naniesienia znajdujące się na gruncie do którego prawo użytkowania wieczystego ma Wnioskodawca zostały wybudowane przez dzierżawcę nieruchomości, a dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej nastąpi na rzecz dzierżawcy nieruchomości (Y) oraz przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą nieruchomości (Y) nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, tj. Wnioskodawca nie zwróci dzierżawcy (Y) nakładów poniesionych na ww. naniesienia, to nie można uznać, że ww. nakłady – w aspekcie ekonomicznym – będą stanowiły własność Wnioskodawcy.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nie dojdzie więc do dostawy znajdujących się na gruncie Naniesień (budowli czy budynków) – w świetle tego podatku, znajdować się one będą stale we władaniu Y (mają one prawo rozporządzania nimi jak właściciel).

W świetle art. 7 ust. 1 VATU, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa do użytkowania wieczystego Gruntu, a nie ww. Nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy nieruchomości (Y).

Zatem w istocie Nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem Nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Wnioskodawcę jako dzierżawcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo do użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności względem Nakładów, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w VATU, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci Naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca nieruchomości (Y) dysponują nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego Gruntu, w odniesieniu do Naniesień, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 VATU.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży na rzecz Y w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, będzie wyłącznie prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, co za tym idzie podstawą do opodatkowania będzie również wyłącznie wartość prawa do użytkowania wieczystego gruntu.

Podsumowując, skoro nakłady na budowle nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę ani też nie zostały i nie zostaną rozliczone przed planowaną sprzedażą, to tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Y, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU w zw. z art. 29a ust. 6 VATU będzie to wyłącznie wartość prawa do użytkowania wieczystego gruntu, bez uwzględniania wartości poniesionych przez Y Nakładów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Planowana sprzedaż praw do użytkowania wieczystego Gruntu, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w VATU, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane (prawa do nich), przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego, na Działce znajdują się budowle/budynki, co sprawia, że Grunt nie stanowi terenów niezabudowanych.

Zatem Grunt nie stanowi terenu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU, albowiem Grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy (prawo jego wieczystego użytkowania) jest już terenem zabudowanym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W opisie sprawy, wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem VAT. W dniu (…) 2023 r., w celu realizacji Porozumienia zawarli Państwo z Y umowę dzierżawy, na podstawie której wydzierżawili Państwo Y plac o powierzchni (…) m² stanowiący część działki oznaczonej numerem A w (…).

W Umowie dzierżawy Y potwierdziły, że zamierzają (dalej działania te ujmowane będą zbiorczo jako Nakłady albo Naniesienia) w ramach programu M na placu będącym przedmiotem dzierżawy

A. zlokalizować (…),

B. istniejący (…), o którym mowa powyżej i umożliwić na nim bezpieczne(…),

C. zbudować(…).

Koszt Nakładów ponosi Y sp. z o.o. (dzierżawca). Pomiędzy Państwem a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę Naniesień.

W Umowie dzierżawy postanowiono, że Nakłady poniesione przez Y w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy nie zwiększą przyszłej ceny sprzedaży nieruchomości.

Decyzją nr (…) z dnia (….) 2025 r. wydaną przez Prezydenta Miasta (….) na wniosek użytkownika wieczystego –Z sp. z o.o., zatwierdzono podział nieruchomości działki oznaczonej numerem A obręb (…) stanowiącej własność Skarbu Państwa a oddanej w użytkowanie wieczyste Z sp. z o.o., dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod numerem: (…) w sposób następujący:

-  działka nr B – o powierzchni (…) ha (której dotyczy Umowa dzierżawy, dalej jako Grunt lub Działka),

-  działka nr C – o powierzchni (…) ha.

Aktualnie stan nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej transakcji sprzedaży praw do użytkowania wieczystego uległ zmianie względem stanu sprzed podpisania umów, w szczególności z uwagi na:

-  dokonanie wskazanych w Umowie dzierżawy Nakładów, w tym przede wszystkim wybudowanie na gruncie w użytkowaniu wieczystym Z sp. z o.o. budynku (…);

-  wydzielenie geodezyjne z działki nr A, obręb (…) działki o numerze B o powierzchni (…) ha, która ma być przedmiotem transakcji.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego Gruntu na rzecz dzierżawcy będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowaną fakturą VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz czy podstawę opodatkowania dostawy tej nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu, w pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy (najmu).

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienia (budynki oraz budowle) znajdujące się na Państwa gruncie zostały wybudowane przez dzierżawcę nieruchomości, a sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nastąpi na rzecz dzierżawcy nieruchomości oraz przed sprzedażą pomiędzy Państwem a dzierżawcą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, tj. nie zwrócą Państwo dzierżawcy nakładów poniesionych na ww. naniesienia, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły Państwa własność.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego działek, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy nieruchomości. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w Państwa ekonomicznym posiadaniu. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo użytkowania wieczystego działki wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci Naniesień posadowionych na Gruncie, ponieważ to dzierżawca nieruchomości dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży na rzecz dzierżawcy prawa użytkowania wieczystego działki nr B i położonych na niej naniesień będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wyłącznie w części obejmującej grunt.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dzierżawcy nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działki nr B.

Skoro więc nakłady poniesione na wybudowanie naniesień, nie zostały poniesione przez Państwa ani też nie zostały i nie zostaną rozliczone przed planowaną sprzedażą, to tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy działki nr B, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie to wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów na wybudowanie ww. naniesień.

Zauważenia wymaga, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na działce nr B w momencie sprzedaży będą znajdowały wybudowane przez dzierżawcę (Y) naniesienia, które będą spełniały definicję budynku oraz budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zatem działka oznaczona nr B nie będzie stanowiła gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy będzie terenem zabudowanym.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, nie wykorzystują Państwo ww. działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr B na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr B będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Odnosząc się natomiast do obowiązku wystawienia faktury, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

1. Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik wykonujący czynności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi.

Jak wskazano wyżej, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr B, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku. Zatem jako czynny podatnik VAT będą Państwo zobowiązani wystawić na rzecz dzierżawcy – podatnika VAT, fakturę dokumentującą sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr B zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że dostawa wyłącznie gruntu (bez uwzględniania nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie naniesień) powinna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, planowana przez Państwa sprzedaż działki nr B (prawa użytkowania wieczystego) na rzecz dzierżawcy (Y) będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Tym samym będą Państwo zobowiązani do wystawienia na rzecz dzierżawcy faktury z tytułu ww. transakcji. Przy czym przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt (prawo użytkowania wieczystego działki nr B), a podstawą opodatkowania, podlegającą wykazaniu na fakturze, będzie wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględniania nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie naniesień.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.