Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.982.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 3 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 marca 2026 r. (wpływ 4 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca” lub „Najemca”)

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y („Sprzedający” lub „Wynajmujący”)

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje dot. Wnioskodawców

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest (…). Nabywca jest częścią grupy Z, będącej jednym z wiodących międzynarodowych producentów dostawców opakowań, w szczególności dla przemysłu kosmetycznego.

Sprzedający jest także czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. (…).

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 278).

Informacje dot. Nieruchomości

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanych poniżej, zlokalizowanych w miejscowości (…). Niniejszy wniosek dotyczy skutków planowanej sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości należących do Wynajmującego.

 

Przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku Sprzedającego w postaci:

   1) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem A, obręb ewidencyjny(…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka A”);

   2) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem B, obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Działka B”);

   3) prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem C, obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…)(dalej: „Działka C”).

Powyżej wskazane działki o łącznej powierzchni (…) m², wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi poniżej szczegółowo opisanymi, stanowią własność Sprzedającego (dalej łącznie „Nieruchomości").

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej (…) z dnia (...) 2012 r. (dalej: „MPZP”) Nieruchomości położone są na obszarze oznaczonym jako teren usług, składów i magazynów (symbol 5P1). Zgodnie z MPZP, wszystkie podlegające sprzedaży działki położone są przy drodze krajowej nr (…) na odcinku między (…) a (…), we wsi (…).

Ponadto, Nieruchomości nie są nieruchomościami rolnymi. Nieruchomości nie są i nie będą wykorzystywana na cele rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) oraz ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2024 poz. 423).

Stan zabudowania Nieruchomości

W skład Nieruchomości wchodzi szereg naniesień, stanowiących budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, będące własnością Sprzedającego (dalej łącznie: „Naniesienia”), które można poddać klasyfikacji z uwzględnieniem ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 2025 poz. 418) (dalej: „Prawo budowlane”). Jednocześnie żadne z Naniesień nie stanowi ruchomości w myśl Kodeksu cywilnego z uwagi na trwałe powiązanie każdego z Naniesień z daną Nieruchomością.

Żadne z Naniesień nie było wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku, bowiem Naniesienia były wykorzystywane, jak i są nadal wykorzystywane do podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej odpowiednio Wynajmującego, jak i Najemcy. Z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia przysługiwało odpowiednio Najemcy, jak i Wynajmującemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze całokształt obiektów znajdujących się na Nieruchomościach, budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego trwale z gruntem związanym jest budynek produkcyjno-magazynowy z aneksami biurowo-socjalnymi, znajdujący się na Działce A. W obrębie budynku znajdują się dwie hale produkcyjno-magazynowe oraz budynek biurowy, wraz z towarzyszącą infrastrukturą obejmującą instalacje wentylacyjną, elektryczną, klimatyzacji, wodną oraz gazową (dalej: „Budynek produkcyjno-magazynowy”). Budynek produkcyjno-magazynowy podlegał modernizacji wykonywanej zarówno przez Wynajmującego, jak i Najemcę.

Do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związanej zakwalifikować należy Naniesienie w postaci zbiornika do instalacji tryskaczowej, znajdującego się na Działce A.

Natomiast urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są następujące Naniesienia:

- przyłącze gazowe, znajdujące się w obrębie budynku zlokalizowanego na Działce A;

- instalacja tryskaczowa, znajdująca się w obrębie budynku zlokalizowanego na Działce A;

- droga dojazdowa, znajdująca się na Działce C;

- parking, znajdujący się na Działce B.

Mając na uwadze opisaną klasyfikację Naniesień, wszystkie działki na których znajdują się Naniesienia tj. Działka A, Działka B oraz Działka C stanowią więc działki zabudowane (dalej łącznie: „Działki Zabudowane”).

Data pierwszego zajęcia (używania) poszczególnych budynków i budowli, jak i urządzeń budowlanych

Dla Naniesień posadowionych na Działkach Zabudowanych pierwsze zajęcie (używanie) wystąpiło według poniższych dat:

Nazwa budynku/budowli/urządzenia budowlanego	Data pierwszego zajęcia (używania)
Działka A
Budynek produkcyjno-biurowy	01.06.2005
Przyłącze gazowe	20.12.2005
Zbiornik do instalacji tryskaczowej	01.12.2024
Instalacja tryskaczowa	01.12.2024
Działka B
Parking	01.01.2014
Działka C
Droga dojazdowa	01.06.2005

Wszystkie powyżej opisane Naniesienia zostały wzniesione/wybudowane ponad dwa lata przed planowaną datą sprzedaży, za wyjątkiem przyjętych przez Nabywcę do użytkowania w dniu 1 grudnia 2024 dwóch obiektów w postaci:

1. zbiornika do instalacji tryskaczowej, znajdującego się na Działce A,

2. instalacji tryskaczowej, znajdującej się na Działce A (dalej łącznie jako: „Obiekty Nowopowstałe”).

W konsekwencji, powstanie każdego z Naniesień (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) i dzień zawarcia zamierzonej umowy sprzedaży Nieruchomości przenoszącej jej własność na Nabywcę będzie oddzielać okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe Naniesienia, za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych, zostały wzniesione/wybudowane przez Sprzedającego.

Obiekty Nowopowstałe zostały w całości wzniesione przez Nabywcę, będącego dotychczasowym najemcą nieruchomości i który jako najemca dokonał ich wzniesienia/wybudowania. Nakłady poczynione przez Nabywcę na wzniesienie/wybudowanie Obiektów Nowopowstałych nie zostały zwrócone Nabywcy przez Sprzedającego.

Nakłady modernizacyjne poczynione w zakresie Naniesień

W ciągu 2 lat poprzedzających datę planowanej sprzedaży, Nabywca ponosił nakłady modernizacyjne na Naniesienia, tj. na obiekty w postaci:

a) Budynku produkcyjno-biurowego, położonego na Działce A;

b) parkingu, położonego na Działce B (dalej łącznie jako: „Obiekty Modernizowane”).

Wartość ulepszeń Obiektów Modernizowanych przekroczyła 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

Wartość początkowa Budynku produkcyjno-biurowego położonego na Działce A wynosiła przed poniesieniem nakładów przez Sprzedającego (…) PLN. Historycznie, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku produkcyjno-biurowego, dokonując jego rozbudowy, jak również określonych prac aranżacyjnych. Wydatki poniesione przez Sprzedającego nie przekroczyły 30% w stosunku do wartości początkowej Budynku produkcyjno-biurowego. Wydatki te przedstawia poniższa tabela:

Data poniesienia nakładu przez Sprzedającego na Budynek produkcyjno- magazynowy	Wartość poniesionego nakładu przez Sprzedającego na Budynek produkcyjno- magazynowy w PLN
30.12.2005	(…) PLN
30.09.2007	(…) PLN
31.10.2007	(…) PLN
30.11.2007	(…) PLN
30.06.2014	(…) PLN
Łączna wartość historycznych nakładów poniesionych przez Sprzedającego na Budynek produkcyjno-magazynowy	(…) PLN
Wartość początkowa Budynku produkcyjno-magazynowego (przed poniesieniem nakładów przez Sprzedającego).	(…) PLN

Natomiast w ciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę sprzedaży, Nabywca poniósł nakłady na prace modernizacyjne, których łączna wartość wyniosła (…) PLN, a więc przekroczyła 30% w stosunku do wartości początkowej Budynku produkcyjno-biurowego.

Wartość początkowa parkingu położonego na Działce B wynosiła (…) PLN. Sprzedający nie dokonywał żadnych ulepszeń w zakresie tego obiektu. Natomiast w ciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę sprzedaży, Nabywca poniósł nakłady na prace modernizacyjne, których łączna wartość wyniosła (…) PLN, a więc przekroczyła 30% w stosunku do jego wartości początkowej.

W zakresie pozostałych Naniesień (tj. przyłącza gazowego, położonego na Działce A oraz drogi dojazdowej, położonej na Działce C), nie ponoszono wydatków modernizacyjnych w ciągu 2 lat poprzedzających planowaną datę sprzedaży.

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca ponieśli koszty budowy i ulepszeń Naniesień z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało im prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

Rozliczenie nakładów

Planowana umowa sprzedaży będzie regulować rozliczenie poniesionych nakładów na Obiekty Nowopowstałe poprzez dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane na podstawie wystawionej przez Najemcę faktury z ceną sprzedaży Nieruchomości w oparciu o fakturę wystawioną przez Sprzedającego.

Do dnia złożenia wspólnego wniosku o interpretację podatkową nie został bowiem dokonany zwrot nakładów poniesionych przez Najemcę na wzniesienie Obiektów Nowopowstałych, a cena nabycia Nieruchomości przewiduje potrącenie wartości nakładów Najemcy z tytułu ich wzniesienia.

Planowana umowa sprzedaży będzie regulować także rozliczenie poniesionych przez Najemcę nakładów modernizacyjnych na Budynek produkcyjno-magazynowy oraz parking poprzez - jak wskazano wyżej - dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane na podstawie wystawionej przez Najemcę faktury z ceną sprzedaży nieruchomości w oparciu o fakturę wystawioną przez Sprzedającego.

Z zawartego między Sprzedającym a Nabywcą porozumienia ze stycznia 2021 r. wynika, iż wolą Nabywcy oraz Sprzedającego jest to, aby poniesione przez Najemcę nakłady na Nieruchomości zostały mu przez Sprzedającego zwrócone w zamian m. in. za prawo najmu Nieruchomości na określonych w porozumieniu warunkach.

Ponieważ - jak wskazano wyżej - Strony nie dokonały jeszcze rozliczenia poniesionych przez Najemcę nakładów temat ten pojawił się jako jeden z elementów negocjacyjnych i wymagających uporządkowania z uwagi na planowaną sprzedaż Nieruchomości na rzecz Najemcy. Najemca oczekuje bowiem otrzymania od Sprzedającego zwrotu poniesionych nakładów, warunkując tym zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości.

Nabycie i użytkowanie Nieruchomości przez Sprzedającego

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 2 października 1998 r. w formie aktu notarialnego, Sprzedający nabył nieruchomość obejmującą działkę o numerze D. W dacie dokonania sprzedaży, na nieruchomości nie znajdowały się żadne naniesienia w postaci budynków czy budowli.

Decyzją nr (…) wydaną w dniu 18 lutego 2000 r. przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy (…), dokonano podziału nieruchomości poprzez podzielenie działki o numerze D na dwie odrębne działki będące przedmiotem niniejszego Wniosku, tj. Działkę B oraz Działkę A (która w dacie dokonania podziału nosiła numer E, zgodnie z ówczesną numeracją).

Następnie, na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 3 czerwca 2002 r. w formie aktu notarialnego, dokonano zamiany Działki B, stanowiącej własność Sprzedającego oraz Działki C, stanowiącej własność Miasta i Gminy (…). Na podstawie powyższej umowy, Sprzedający nabył prawo własności Działki C, będącej przedmiotem niniejszego Wniosku i jednocześnie utracił prawo własności Działki B (które, w ramach umowy zamiany, zostało przeniesione na Miasto i Gminę (…).

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 sierpnia 2014 r. w formie aktu notarialnego, Sprzedający ponownie nabył prawo własności Działki B.

W konsekwencji powyższego, Sprzedający stał się finalnie i pozostaje do dnia złożenia niniejszego Wniosku właścicielem Działki A, Działki B oraz Działki C.

Przedmiot transakcji

Sprzedający oraz Nabywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem podpisania Umowy Sprzedaży (lub zawrzeć w akcie notarialnym dotyczącym nabycia Nieruchomości), w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Działek Zabudowanych, rezygnując tym samym z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych.

Nadmienić należy, iż w związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych umów związanych z Nieruchomościami. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące umowy związane z Nieruchomościami, w tym np.: (i) umowy o świadczenie usług, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy o zarządzanie aktywami; oraz (iv) wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością.

Należy wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą ponadto w związku z transakcją:

- aktywa pieniężne należące do/przysługujące Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);

- dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją i prawami związanymi funkcjonalnie z Nieruchomością;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

- należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

- nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedającego;

- tajemnice handlowe Sprzedającego.

W tym miejscu należy również wskazać, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów.

W ramach Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), ani też przeniesienia jakichkolwiek pracowników lub też zobowiązań pracowniczych.

W tym miejscu należy również wskazać, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży, kwota odpowiadająca wartości nakładów poniesionych przez Nabywcę na rzecz Nieruchomości (zarówno w zakresie Obiektów Nowopowstałych, jak i Obiektów Modernizowanych) zostanie ujęta w cenie sprzedaży Nieruchomości poprzez odpowiednie potrącenie z kwoty sprzedaży wartości poniesionych nakładów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Z opisu sprawy wynika, że „W obrębie budynku znajdują się dwie hale produkcyjno-magazynowe oraz budynek biurowy, wraz z towarzyszącą infrastrukturą obejmującą instalacje wentylacyjną, elektryczną, klimatyzacji, wodną oraz gazową”. Proszę zatem o wskazanie, czy ww. elementy infrastruktury znajdujące się w obrębie budynku będące przedmiotem Transakcji stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „X wskazuje, iż infrastruktura obejmująca instalacje: wentylacyjną, elektryczną, klimatyzacji, wodną oraz gazową, znajdująca się w obrębie budynku produkcyjno-magazynowego stanowi część owego budynku. Infrastruktura nie posiada zatem osobnego bytu prawnego.

Elementy infrastruktury zostały wskazane w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji w celu pełnego zobrazowania zdarzenia przyszłego, a więc pełnego opisu poszczególnych obiektów budowlanych. W konsekwencji, infrastruktura wspomniana w Wezwaniu, powinna również zostać objęta treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem jest ona funkcjonalną częścią budynku.”

Na pytanie Organu „Czy używane przez Państwa we wniosku sformułowania „Budynek produkcyjno-magazynowy” oraz „Budynek produkcyjno-biurowy” odnoszą się do tego samego obiektu budowlanego?”, wskazali Państwo, że „X potwierdza, iż jest to ten sam obiekt, bowiem w obrębie tego obiektu znajdują się zarówno powierzchnie wykorzystywane do pracy biurowej, jak i dwie hale produkcyjno-magazynowe. X potwierdza tym samym, iż na nieruchomościach opisanych w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, znajduje się wyłącznie jeden budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.”

Na pytanie Organu „Proszę o jednoznaczne wskazanie czy między Państwem a Nabywcą na moment sprzedaży dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Nabywcę na wzniesienie Obiektów Nowopowstałych tj. zbiornika do instalacji tryskaczowej oraz instalacji tryskaczowej, znajdujących się na Działce A, jak również nakładów modernizacyjnych poniesionych przez Nabywcę na Budynek produkcyjno-biurowy i parking?”, wskazali Państwo, że „Zamiarem X oraz Y (dalej: „Y”) jest rozliczenie nakładów poniesionych na wzniesienie Obiektów Nowopowstałych poprzez potrącenie wierzytelności z tytułu poniesienia owych nakładów przez X z wierzytelnością o zapłatę z tytuły przeniesienia własności nieruchomości opisanych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Planowane jest dokonanie owego potrącenia w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.”

Na pytanie Organu „Czy działki nr A, B i C były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia.”, wskazali Państwo, że „Wskazane działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku, bowiem owe działki były wykorzystywane, jak i są nadal wykorzystywane, do podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej X (prowadzącej działalność gospodarczą na terenie wskazanych działek), jak i Y (uzyskującego przychód z tytułu umowy najmu działek zawartej z X). Jak zostało wskazane w wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, również wszystkie znajdujące się na nieruchomościach naniesienia stanowiące budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, będące własnością Y, nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.”

Na pytanie Organu „Czy nabycie ww. działek było opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zostało udokumentowane fakturą/fakturami z wykazanym podatkiem VAT?”, wskazali Państwo, że „W odpowiedzi na to pytanie przedstawiamy następujące informacje dotyczące nabycia działek (nieruchomości) przez Y:

 1) Nabycie prawa własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem A, obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „działka A”) - nabycie miało miejsce w 1998 r., na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dostawa gruntów nie była wówczas objęta podatkiem od towarów i usług, tym samym nie została nieudokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

 2) Nabycia prawa własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem B, obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „działka B”) - nabycie miało miejsce w 2014 r., dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny usług, składów i magazynów. Dostawa została udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Z informacji zawartych w księgach Y wynika, że była to faktura o numerze (…) z wykazaną kwotą podatku VAT.

 3) Nabycie prawa własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem C, obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „działka C”) - nabycie miało miejsce w 2002 r., na mocy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dostawa gruntów nie była wówczas objęta podatkiem od towarów i usług, tym samym nie została nieudokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w Wezwaniu wskazane jest pytanie o działki A, B i E. Tymczasem działka E ma obecnie numer A. Natomiast we wniosku, na stronie 6 w tabeli opisującej naniesienia omyłkowo do działki będącej drogą dojazdową wskazano numer E zamiast C.”

Na pytanie Organu „Czy z tytułu nabycia ww. działek przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazali Państwo, że „Z tytułu nabycia działki A (poprzedni numer E) oraz działki C Y nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi w czasie nabycia regulacjami).

Z tytułu nabycia działki B Y przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie tej działki.”

 

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

 

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym:

 a) dostawa Działek Zabudowanych tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunt zabudowany, z wyłączeniem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych, będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu VAT?

 b) dostawa gruntu zajętego na potrzeby wzniesienia Obiektów Nowopowstałych będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

 c) dostawa Obiektów Modernizowanych będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak upływu dwuletniego terminu od daty poniesienia nakładów?

 3) Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem Nabywcy będzie, na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz zwrotu na rachunek bankowy kwoty ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym VAT, wynikającej z tego nabycia?

 4) Czy rozliczenie/zwrot nakładów może być traktowane jako usługa wykonana przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego?

 5) Czy Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Najemcę i dokumentującej zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane - przy założeniu, że:

   a) dostawa Działek Zabudowanych tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunt zabudowany, z wyłączeniem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych, będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu VAT,

   b) dostawa gruntu zajętego na potrzeby wzniesienia Obiektów Nowopowstałych będzie podlegała opodatkowaniu VAT,

   c) dostawa Obiektów Modernizowanych będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

 

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

 

   1. Zdaniem Wnioskodawców:

   a) dostawa Działek Zabudowanych, z wyłączeniem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych, będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa, w przypadku oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT, podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

   b) dostawa gruntu zajętego na potrzeby wzniesienia Obiektów Nowopowstałych będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

   c) dostawa Obiektów Modernizowanych będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak upływu dwuletniego terminu od daty poniesienia nakładów.

   3. W ocenie Wnioskodawców, w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, Nabywca będzie uprawniony, na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego, do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do uzyskania na rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

   4. W ocenie Wnioskodawców rozliczenie/zwrot nakładów może być traktowane jako odpłatna usługa wykonana przez Nabywcę na rzecz Sprzedającego.

   5. W ocenie Wnioskodawców, Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Najemcę i dokumentującej zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane - przy założeniu, że:

   a) dostawa Działek Zabudowanych tj. dostawa nieruchomości stanowiących grunt zabudowany, z wyłączeniem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych, będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu VAT,

   b) dostawa gruntu zajętego na potrzeby wzniesienia Obiektów Nowopowstałych będzie podlegała opodatkowaniu VAT,

   c) dostawa Obiektów Modernizowanych będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

Uwagi wstępne - Możliwość traktowania Nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Aby ocenić skutki podatkowe planowanej sprzedaży Nieruchomości na gruncie VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, jeśli przedmiot Umowy Sprzedaży będzie stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to do sprzedaży Nieruchomości w ogóle nie znajdzie zastosowanie ustawa o VAT.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa należy wykorzystać uregulowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. W swoim orzecznictwie, TSUE, po pierwsze, kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, wskazuje, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. W konsekwencji takiego podejścia, Naczelnym Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpują przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, nawet w świetle jej szerokiego rozumienia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności składników niematerialnych.

Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będą wyłącznie Nieruchomości. Pozostałe składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym, który będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w niezmienionym kształcie.

Nabywca nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione wyposażenie ruchome, ani inne ruchomości znajdujące się na terenie Nieruchomości. Przedmiotem nabycia będą zatem jedynie Nieruchomości jako aktywo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników  materialnych i niematerialnych;

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

d) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM, z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA, czy z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, że Nieruchomości stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomości za wyodrębnione na płaszczyźnie:

i. organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane w ramach planowanej Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomości nie stanowią odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną na Nieruchomościach zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiących przedmiot Transakcji.

ii. finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

Sprzedający nie przygotowuje odrębnego bilansu dla Nieruchomości. W sprawozdaniu finansowym Sprzedającego aktywa i pasywa nie są podzielone na poszczególne nieruchomości Sprzedającego, w tym na Nieruchomości. W rezultacie, Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

iii. funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców, Nieruchomości będące przedmiotem planowanej Umowy Sprzedaży i stanowiące pojedyncze aktywa Sprzedającego nie tworzą funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym, nie spełniają kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

W świetle powyższego, Nieruchomości nie spełniają przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W cytowanych wyżej Objaśnieniach Ministra Finansów wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

   i. na przedmiot Transakcji składają się w istocie jedynie aktywa w postaci Nieruchomości;

  ii. Nieruchomości, w tym znajdujące się na nich Naniesienia, są w istocie tylko poszczególnymi aktywami, niebędącymi zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;

 iii. Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, Nabywca nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 1. Podatkowe traktowanie dostawy Nieruchomości

Ad. 1 litera a)

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Nieruchomości do celów VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wskazano powyżej, zbywana Nieruchomość składa się z Działek Zabudowanych. Zgodnie z MPZP, Nieruchomości położone są na obszarze oznaczonym jako teren usług, składów i magazynów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym wcześniej przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1274/16 z 4 września 2018 r.: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług, poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Sprzedający (lub Nabywca) wznosił na terenie Nieruchomości określone budynki, budowle i inne naniesienia, opisane wcześniej jako Naniesienia. Tym niemniej, żadne z Naniesień, za wyłączeniem Obiektów Nowopowstałych, nie zostało wzniesione w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną datę Umowy Sprzedaży.

Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w ramach dostawy Działek Zabudowanych

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika z kolei, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym niemniej, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnione z podatku są również dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2025, poz. 278), do którego odwołują się w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przechodząc do analizy regulacji determinujących zastosowanie właściwej podstawy opodatkowania VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa budynków i budowli posadowionych na Działkach Zabudowanych zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków:

 a) wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

 b) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych mogłaby mieć miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub wskutek powtórnego pierwszego zasiedlenia, tj. w razie poniesienia nakładów na ich ulepszenie w odpowiedniej wysokości (przynajmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli). Zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, rozpoczęcie użytkowania Obiektów Nowopowstałych przez Nabywcę miało miejsce w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną datę sprzedaży, zaś w odniesieniu do Obiektów Modernizowanych, w tym samym okresie czynione były nakłady na ulepszenie, które przekroczyły próg 30% w stosunku do wartości początkowej (podlegają one odrębnej analizie w ramach pytań 1 litera b) oraz 1 litera c) niniejszego wniosku). W odniesieniu do pozostałych Naniesień, nie zostały spełnione warunki pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji - dostawa budynków i budowli lub ich części w związku z Umową Sprzedaży nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych) znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie przesłanek wynikających z tego przepisu staje się bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach Zabudowanych (w postaci drogi dojazdowej i przyłącza), jak i gruntów na którym są one wzniesione (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych oraz Obiektów Modernizowanych) podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym niemniej, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy jako zarejestrowani podatnicy VAT, jak wskazali w treści zdarzenia przyszłego, zamierzają złożyć przed dniem podpisania Umowy Sprzedaży w stosunku do dostawy Działek Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych) oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (lub zawrzeć stosowne oświadczenie w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży Nieruchomości), z uwzględnieniem wymaganej w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT treści oświadczenia. Tym samym Wnioskodawcy zgodnie zamierzają doprowadzić do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych i Obiektów Modernizowanych).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli, jak i urządzeń budowlanych znajdujących się na Działkach Zabudowanych (za wyjątkiem Obiektów Modernizowanych oraz Obiektów Nowopowstałych) będzie zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, wynikającą z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Ad 1 litera b)

Odrębna analiza powinna zostać dokonana w zakresie Obiektów Nowopowstałych, w tym gruntów zajętych na potrzebę wzniesienia Obiektów Nowopowstałych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Sprzedającemu nie przysługuje ekonomiczne władztwo nad Obiektami Nowopowstałymi. Zabudowania w postaci Obiektów Nowopowstałych znajdują się we władaniu Najemcy i to Najemca posiada faktyczne możliwości rozporządzania owymi obiektami.

Natomiast istotą dostawy towarów w myśl ustawy o VAT nie jest przeniesienie prawa własności (przeniesienie prawa w rozumieniu cywilnoprawnym), lecz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (przeniesienie uprawnień faktycznie dających władztwo). Zgodnie z rozumieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dla wystąpienia dostawy towarów konieczne jest więc przeniesienie tzw. ekonomicznego władania nad towarem.

W konsekwencji, w ślad za twierdzeniem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 nie jest dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż budynku, jeżeli ów budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

 

Powyższe występuje w opisanym stanie faktycznym, gdyż:

       a) Obiekty Nowopowstałe wzniesione zostały w całości ze środków Najemcy oraz

       b) nie został dokonany zwrot nakładów poniesionych przez Najemcę na ich wzniesienie, a cena nabycia Nieruchomości przewiduje potrącenie wartości nakładów Najemcy z tytułu wzniesienia Obiektów Nowopowstałych).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takim przypadku przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT jest więc sam grunt na których posadowiony jest ów obiekt, a nie obiekt znajdujący się już w ekonomicznym władaniu najemcy, planującego nabycie nieruchomości.

Twierdzenie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacji organów podatkowych m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.100.2024.2.AB, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.10.MWJ. W związku z powyższym, w zakresie Obiektów Nowopowstałych przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży tej części Działki A na rzecz Najemcy będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej na której posadowione są Obiekty Nowopowstałe.

W szczególności interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB wprost odnosi się do sytuacji, w której cena sprzedaży potrącana jest z wartością poniesionych nakładów przez podmiot niebędący właścicielem (w stanie faktycznym powołanej interpretacji jest to dzierżawca). Organ uznał za zasadne stanowisko, iż planowane potrącenie wzajemnych roszczeń z tytułu zapłaty ceny sprzedaży i kwoty poniesionych nakładów, przyczyni się do tego, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Nabycie przez Wynajmującego części Działki A na której posadowione są Obiekty Nowopowstałe było związane z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą i Wynajmującemu z tytułu nabycia owej części Działki A przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu. W związku z powyższym, nie występuje na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podstawa do zwolnienia z VAT w zakresie zbycia przez Wynajmującego na rzecz Najemcy nieruchomości gruntowej na której posadowione są Obiekty Nowopowstałe.

Natomiast pozostałe podstawy do zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości dotyczą wyłącznie sytuacji, w której:

 a) sprzedawany jest grunt wraz z dostawą budynków i budowli (art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT) co nie znajduje zastosowania do Obiektów Nowopowstałych z przyczyn opisanych powyżej lub

 b) gruntów niezabudowanych (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), co także nie odpowiada sytuacji sprzedaż własności nieruchomości gruntowej na której posadowione są Obiekty Nowopowstałe.

W związku z powyższym dostawa gruntu zajętego na potrzeby wzniesienia Obiektów Nowopowstałych nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 1 litera c)

Opodatkowanie zbycia Obiektów Modernizowanych

Odrębna analiza powinna zostać dokonana w zakresie Obiektów Modernizowanych.

Zarówno Sprzedającemu, jak i Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach nakładów czynionych na Obiekty Modernizowane.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać czy dostawa Obiektów Modernizowanych zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

 a) wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

 b) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

W ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną datę Umowy Sprzedaży, Obiekty Modernizowane podlegały nakładom modernizacyjnym, które przekraczały 30% ich wartości początkowej i stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa Budynku produkcyjno-biurowego położonego na Działce A wynosiła (…) PLN, zaś wartość nakładów poniesionych przez Nabywcę wyniosła (…) PLN. W przypadku parkingu położonego na Działce B, wartość początkowa wynosiła (…) PLN, zaś wartość nakładów poniesionych przez Nabywcę wyniosła (…) PLN.

Tym samym zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ w zakresie Obiektów Modernizowanych poczynione nakłady skutkowały rozpoznaniem powtórnego pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 litera b) ustawy o VAT.

W tym zakresie konieczna staje się zatem analiza pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Jak wspomniano wyżej, aby można było skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących przesłanek, tj. po pierwsze, w stosunku do Obiektów Modernizowanych nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz po drugie, dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektów Modernizowanych, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pierwszy z warunków zwolnienia wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) ustawy o VAT nie został spełniony, bowiem Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi przy budowie oraz ulepszeniu Obiektów Modernizowanych jako obiektów wzniesionych i ulepszonych w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe bezprzedmiotową staja się analiza pod kątem spełnienia drugiego z ww. warunków. W związku z powyższym, planowana sprzedaż Obiektów Modernizowanych powinna zostać uznana za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia i opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, część Działek Zabudowanych, na których zlokalizowane są Obiekty Modernizowane powinna również zostać potraktowana jako dostawa w ramach powtórnego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 litera b) ustawy o VAT, z racji na brak upływu dwuletniego okresu od dnia dokonania ulepszeń. Tym samym, dostawa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców dostawa budynków i budowli w postaci Obiektów Modernizowanych nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 3. Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku z tytułu Umowy Sprzedaży

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Nabywca jest i na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zgodnie z Umową Sprzedaży będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zatem spełni ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów (w tym Nieruchomości) oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Tym samym w odniesieniu do Nieruchomości spełnione zostaną podstawowe kryteria prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wystąpi po stronie Nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub prawo do dokonanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z Nabyciem na podstawie Umowy Sprzedaży, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie z niego zwolniona a Wnioskodawcy zdecydują się na rezygnację ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Ad 4. Rozliczenie nakładów jako odpłatna usługa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

W kontekście ustalenia, czy rozliczenie Nakładów należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, czy też jako odpłatne świadczenie usług, należy powołać się na przepisy ustawy z Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, co do zasady, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 §1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W świetle prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i są własnością właściciela gruntu.

Zatem w sytuacji, gdy Najemca poniesie nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek na cudzym gruncie lub poniesie wydatki modernizacyjne), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości. Najemca nie będzie więc właścicielem nakładów, a w konsekwencji nie będzie on miał możliwości przeniesienia prawa do dysponowania nakładami jak właściciel.

Ponadto, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nakłady nie stanowią prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające podmiot, który poniósł nakłady do żądania zwrotu ich kosztów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że ma ono bardzo szeroki zakres, a przez świadczenie należy rozumieć każde świadczenie podatnika na rzecz innego podmiotu.

W analizowanym przypadku podmiotem, na rzecz którego wykonano usługę będzie Sprzedający. To On jako właściciel gruntu, na którym poczyniono określone prace, uzyskuje bowiem wymierną korzyść. Z drugiej strony jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Najemcy. Wynagrodzenie to wyrażone jest w wartości poniesionych nakładów i zgodnie z planowaną Umową Sprzedaży oraz porozumieniem ze stycznia 2021 r. ma być uiszczone na rzecz Najemcy przez Sprzedającego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, odpłatna czynność rozliczenia nakładów (bez względu na to, czy będą to nakłady modernizacyjne czy nakłady na Obiekty Nowopowstałe) będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych zajmuje (podzielane w pełni przez Wnioskodawców) stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie nakładów powinno być traktowane jako świadczenie usługi przez ponoszącego nakłady na rzecz właściciela nieruchomości.

Ad. 5 Prawo Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a ustawy o VAT.

Sprzedający jest i na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zgodnie z Umową Sprzedaży będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zatem spełni ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zwrot nakładów na Działki Zabudowane jaki będzie dokonany przez Sprzedającego Najemcy powinien być - jak wyżej wskazano - traktowany jako nabycie od niego usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż dla tego rodzaju usług ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia. Tym samym nie zajdą przesłanki z art. 88 1-3a ustawy o VAT.

W dalszej kolejności zbadać należy, czy po stronie Sprzedającego zajdzie związek między rozliczeniem nakładów (nabytą usługą), a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zamiarem Sprzedającego jest zbycie Nieruchomości na rzecz Najemcy. Czynność ta, zgodnie treścią niniejszego wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (z uwagi na warunki wykluczające możliwość stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT lub rezygnację ze zwolnienia w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych - za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych i Obiektów Modernizowanych).

Najemca przed nabyciem Nieruchomości oczekuje otrzymania zwrotu poniesionych na nie nakładów lub inaczej mówiąc oczekuje rozliczenia prac jakie wykonał na gruncie stanowiącym własność Sprzedającego. Jak wskazano wyżej - zwrot ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT zostanie wykazany na wystawionej przez Najemcę fakturze.

Tym samym, aby Sprzedający mógł sprzedać Nieruchomość (czynność opodatkowana VAT) musi dokonać na rzecz Nabywającego zwrotu nakładów (nabycie usługi opodatkowanej VAT). Spełniony jest zatem ustawowy wymóg istnienia związku między nabyciem towaru/usługi a czynnością opodatkowaną.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Najemcę z uwagi na jej związek z czynnością podatkowaną podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 3 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

 a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 c) umowy zarządzania aktywami;

 d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający oraz Nabywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych umów związanych z Nieruchomościami. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące umowy związane z Nieruchomościami, w tym np.: (i) umowy o świadczenie usług, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy o zarządzanie aktywami; oraz (iv) wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością.

Na Nabywcę nie przejdą ponadto w związku z transakcją:

- aktywa pieniężne należące do/przysługujące Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.);

- dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją i prawami związanymi funkcjonalnie z Nieruchomością;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, współpracownikami, członkami zarządu;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

- należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jeżeli jakiekolwiek wystąpią);

- nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedającego;

- tajemnice handlowe Sprzedającego.

W ramach Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), ani też przeniesienia jakichkolwiek pracowników lub też zobowiązań pracowniczych.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży, kwota odpowiadająca wartości nakładów poniesionych przez Nabywcę na rzecz Nieruchomości (zarówno w zakresie Obiektów Nowopowstałych, jak i Obiektów Modernizowanych) zostanie ujęta w cenie sprzedaży Nieruchomości poprzez odpowiednie potrącenie z kwoty sprzedaży wartości poniesionych nakładów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo bowiem w opisie sprawy, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów. W związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę żadnych umów związanych z Nieruchomościami. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące umowy związane z Nieruchomością, w tym np. umowy o świadczenie usług, umowy o zarządzanie Nieruchomością; umowy o zarządzanie aktywami oraz wierzytelności pieniężne związane z przenoszoną Nieruchomością. Ponadto Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa dostawa będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: 

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej nieruchomości, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą składniki majątku Sprzedającego w postaci prawa własności Nieruchomości składającej się z Działki A, B, C.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. działki położone są na obszarze oznaczonym jako teren usług, składów i magazynów (symbol 5P1).

W skład Nieruchomości wchodzi szereg naniesień, stanowiących budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, będące własnością Sprzedającego („Naniesienia”).

Mając na uwadze całokształt obiektów znajdujących się na Nieruchomościach, budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego trwale z gruntem związanym jest budynek produkcyjno-magazynowy z aneksami biurowo-socjalnymi, znajdujący się na Działce A. W obrębie budynku znajdują się dwie hale produkcyjno-magazynowe oraz budynek biurowy, wraz z towarzyszącą infrastrukturą obejmującą instalacje wentylacyjną, elektryczną, klimatyzacji, wodną oraz gazową („Budynek produkcyjno-magazynowy”). Budynek produkcyjno-magazynowy podlegał modernizacji wykonywanej zarówno przez Wynajmującego, jak i Najemcę.

Do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego trwale z gruntem związanej zakwalifikować należy Naniesienie w postaci zbiornika do instalacji tryskaczowej, znajdującego się na Działce A.

Natomiast urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są następujące Naniesienia:

- przyłącze gazowe, znajdujące się w obrębie budynku zlokalizowanego na Działce A;

- instalacja tryskaczowa, znajdująca się w obrębie budynku zlokalizowanego na Działce A;

- droga dojazdowa, znajdująca się na Działce C;

- parking, znajdujący się na Działce B.

Wszystkie powyżej opisane Naniesienia zostały wzniesione/wybudowane ponad dwa lata przed planowaną datą sprzedaży, za wyjątkiem przyjętych przez Nabywcę do użytkowania w dniu 1 grudnia 2024 dwóch obiektów w postaci:

1. zbiornika do instalacji tryskaczowej, znajdującego się na Działce A,

2. instalacji tryskaczowej, znajdującej się na Działce A (dalej łącznie jako: „Obiekty Nowopowstałe”).

W konsekwencji, powstanie każdego z Naniesień (za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych) i dzień zawarcia zamierzonej umowy sprzedaży Nieruchomości przenoszącej jej własność na Nabywcę będzie oddzielać okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe Naniesienia, za wyjątkiem Obiektów Nowopowstałych, zostały wzniesione/wybudowane przez Sprzedającego.

Obiekty Nowopowstałe zostały w całości wzniesione przez Nabywcę, będącego dotychczasowym najemcą nieruchomości i który jako najemca dokonał ich wzniesienia/wybudowania. Nakłady poczynione przez Nabywcę na wzniesienie/wybudowanie Obiektów Nowopowstałych nie zostały zwrócone Nabywcy przez Sprzedającego.

Planowana umowa sprzedaży będzie regulować rozliczenie poniesionych nakładów na Obiekty Nowopowstałe poprzez dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane na podstawie wystawionej przez Najemcę faktury z ceną sprzedaży Nieruchomości w oparciu o fakturę wystawioną przez Sprzedającego.

Planowana umowa sprzedaży będzie regulować także rozliczenie poniesionych przez Najemcę nakładów modernizacyjnych na Budynek produkcyjno-magazynowy oraz parking poprzez - jak wskazano wyżej - dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane na podstawie wystawionej przez Najemcę faktury z ceną sprzedaży nieruchomości w oparciu o fakturę wystawioną przez Sprzedającego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do dostawy Obiektów Nowopowstałych tj. budowli w postaci zbiornika do instalacji tryskaczowej oraz urządzenia budowlanego w postaci instalacji tryskaczowej, znajdujących się na działce nr A, w celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy ustalić, czy będą one przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego:

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Jednak jednocześnie zastrzegł, że:

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także prawo własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że na Działce nr A posadowione są Obiekty Nowopowstałe w postaci zbiornika do instalacji tryskaczowej oraz instalacji tryskaczowej. Obiekty te zostały przyjęte do użytkowania 1 grudnia 2024 r. Obiekty Nowopowstałe zostały w całości wzniesione przez Nabywcę, będącego dotychczasowym najemcą nieruchomości i który jako najemca dokonał ich wzniesienia/wybudowania. Nakłady poczynione przez Nabywcę na wzniesienie/wybudowanie Obiektów Nowopowstałych nie zostały i nie zostaną przed transakcją sprzedaży zwrócone Nabywcy przez Sprzedającego. Z wniosku wynika, że zamiarem Stron jest rozliczenie nakładów poniesionych na wzniesienie Obiektów Nowopowstałych poprzez potrącenie wierzytelności z tytułu poniesienia owych nakładów przez X z wierzytelnością o zapłatę z tytuły przeniesienia własności nieruchomości opisanych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Planowane jest dokonanie owego potrącenie w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami na wybudowanie Obiektów Nowopowstałych jak właściciel. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Najemcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to - biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług - w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci Obiektów Nowopowstałych posadowionych na gruncie, ponieważ to Najemca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Najemcy będzie - w rozumieniu art. 7 ustawy - w zakresie Działki A wyłącznie prawo własności gruntu wraz z Budynkiem produkcyjno-handlowym i urządzeniem budowlanym stanowiącym przyłącze gazowe, z wyłączeniem Obiektów Nowopowstałych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii zwolnienia od podatku dostawy Działki A, należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży ww. zabudowanej działki zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do znajdującego się na tej działce Budynku produkcyjno-handlowego, będącego przedmiotem dostawy, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wydatki poniesione przez przyszłego Nabywcę, do zwrotu których nie dojdzie przed zawarciem umowy sprzedaży - nie mogą stanowić u Państwa wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia ww. Budynku produkcyjno-handlowego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa Budynku produkcyjno-handlowego nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku produkcyjno-biurowego do momentu jego dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, dostawa Budynku produkcyjno-handlowego (a tym samym również urządzeń budowlanych związanych z tym Budynkiem tj. przyłącza gazowego, parkingu oraz drogi dojazdowej) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że planowana dostawa ww. Budynku produkcyjno-handlowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem podpisania Umowy Sprzedaży (lub zawrzeć w akcie notarialnym dotyczącym nabycia Nieruchomości), w stosunku do dostawy Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Działek Zabudowanych, rezygnując tym samym z ewentualnego zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy Działek Zabudowanych.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Sprzedający i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynku produkcyjno-handlowego (a tym samym również ww. urządzeń budowlanych związanych z tym Budynkiem), będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa gruntu (prawa własności Działki A), na którym posadowiony jest ww. Budynek - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

W kontekście zwolnienia od podatku dostawy Działki B i C należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, na przedmiotowych działkach nie znajdują się żadne budynki czy budowle, a wyłącznie urządzenia budowlane w postaci parkingu posadowionego na Działce B i drogi dojazdowej posadowionej na Działce C. W związku z tym należy uznać, że Działki B i C stanowią działki niezabudowane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika ponadto, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej (…) z dnia (...) 2012 r. (dalej: „MPZP”) Nieruchomości położone są na obszarze oznaczonym jako teren usług, składów i magazynów (symbol 5P1). Zgodnie z MPZP, wszystkie podlegające sprzedaży działki położone są przy drodze krajowej nr (…)  na odcinku między (…) a (…), we wsi (…).

Zatem sprzedawane Działki B i C spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dostawa Działek B i C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dostawa Działek B i C nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ - jak Państwo podali - wskazane działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.

Tak, więc dostawa Działek B i C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1a, 1b i 1c, należało je uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT).

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jeśli Strony opisanej transakcji (Sprzedający i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa zabudowanej Działki A, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. Natomiast dostawa Działek B i C nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Zatem w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej dokonanie ww. dostawy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tej dostawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4, należy podkreślić, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zasady potrącania (kompensowania) wzajemnych należności reguluje art. 498 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku transakcji potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do rozliczenia transakcji, gdzie potrącanie (kompensata) stanowi formę zapłaty.

Z treści wniosku wynika, że planowana umowa sprzedaży będzie regulować rozliczenie poniesionych nakładów na Obiekty Nowopowstałe poprzez dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane na podstawie wystawionej przez Najemcę faktury z ceną sprzedaży Nieruchomości w oparciu o fakturę wystawioną przez Sprzedającego. Do dnia złożenia wniosku o interpretację nie został bowiem dokonany zwrot nakładów poniesionych przez Najemcę na wzniesienie Obiektów Nowopowstałych, a cena nabycia Nieruchomości przewiduje potrącenie wartości nakładów Najemcy z tytułu ich wzniesienia.

Planowana umowa sprzedaży będzie regulować także rozliczenie poniesionych przez Najemcę nakładów modernizacyjnych na Budynek produkcyjno-magazynowy oraz parking poprzez dokonanie umownego potrącenia należności o zwrot wszystkich poniesionych przez Najemcę nakładów na Działki Zabudowane na podstawie wystawionej przez Najemcę faktury z ceną sprzedaży nieruchomości w oparciu o fakturę wystawioną przez Sprzedającego.

Z zawartego między Sprzedającym a Nabywcą porozumienia ze stycznia 2021 r. wynika, iż wolą Nabywcy oraz Sprzedającego jest to, aby poniesione przez Najemcę nakłady na Nieruchomości zostały mu przez Sprzedającego zwrócone w zamian m. in. za prawo najmu Nieruchomości na określonych w porozumieniu warunkach. Ponieważ Strony nie dokonały jeszcze rozliczenia poniesionych przez Najemcę nakładów temat ten pojawił się jako jeden z elementów negocjacyjnych i wymagających uporządkowania z uwagi na planowaną sprzedaż Nieruchomości na rzecz Najemcy. Najemca oczekuje bowiem otrzymania od Sprzedającego zwrotu poniesionych nakładów, warunkując tym zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności potrącenia wzajemnych roszczeń (wierzytelności) nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie można jej utożsamiać ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że czynność potrącenia wzajemnych roszczeń Najemcy - dotyczących zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Nabywcę na wzniesienie Obiektów Nowopowstałych, znajdujących się na Działce A, jak również nakładów modernizacyjnych poniesionych przez Nabywcę na Obiekty Modernizowane i Sprzedającego - dotyczących zapłaty kwoty odpowiadającej wartości tych samych zabudowań, nie będzie stanowić dla Zainteresowanych odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nie wystąpi podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, jak również pytań nr 5a, 5b i 5c, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że interpretacja nie wywrze skutków prawnych gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla Nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.