Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.116.2025.3.JSU

Domyślny nagłówek

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że:

- Zbywca z tytułu Transakcji/Sprzedaży Nieruchomości jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stosuje się do niego włączeń, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

- Dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

- Dostawa Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5 i Nieruchomości 6 w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w zakresie Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6) - jest prawidłowe;

- Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 w części dotyczącej Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6 - jest prawidłowe;

- Nabywca nie będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 19 lutego 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania, że:

- Zbywca z tytułu Transakcji/Sprzedaży Nieruchomości jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stosuje się do niego włączeń, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT;

- Dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy;

- Dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;

- Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- Nabywca nie będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej,

wpłynął 19 lutego 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 marca 2025 r. (wpływ 27 marca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

- Pani A.;

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

- B. sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Sprzedający”, „Wnioskodawca” lub ”Zbywca”) jest obywatelką polską i polskim rezydentem podatkowym. Sprzedawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe z siedzibą w (...). Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Zbywcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

B. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”; w dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący określani są łącznie jako „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”), będąca spółką celową, czynnym podatnikiem VAT, która po Transakcji prowadzić działalność gospodarczą w zakresie budowy wielolokalowych budynków mieszkalnych (i sprzedaży wybudowanych lokali) na niżej wymienionych nieruchomościach nabytych w drodze przyszłej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”, „Transakcja”) od Sprzedającego:

1. Nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (...) prowadzoną dla nieruchomości położonej w (...), obręb nr (…), dzielnica (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), przy ulicy (...), stanowiącej działkę nr (...) o powierzchni 0,5313 ha, zabudowanej stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności budynkami i urządzeniami, zwanej dalej również „Nieruchomością 1”, w której to księdze wieczystej jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa, natomiast jako użytkownik wieczysty i właściciel budynków stanowiących odrębne nieruchomości i urządzeń stanowiących odrębne przedmioty własności, wpisana jest A., na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości oraz współużytkowania wieczystego nieruchomości i umowy ustanowienia użytkowania z dnia (...) roku, Rep. A nr (...).

2. Nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr (...) prowadzonej dla nieruchomości położonej w (...), obręb nr (...), dzielnica (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), przy ulicy (...), stanowiącej działkę nr (...) o powierzchni 0,3599 ha, zabudowanej stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem handlowo-usługowym, zwanej dalej również „Nieruchomością 2”, w której to księdze wieczystej jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa, natomiast jako użytkownik wieczysty i właściciel budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wpisana jest A., na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia (...) roku, Rep. A nr (...) (notariusz (...)) oraz umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, aktu ustanowienia służebności, umowy ustanowienia służebności i umowy ustanowienia użytkowania z dnia (...) roku, Rep. A nr (...). W dniu nabycia przez Zbywcę Nieruchomości 2, była ona niezbudowana, oraz nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie była dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy, tym samym dostawa Nieruchomości 2 podległa w roku (…) zwolnieniu z opodatkowania VAT.

3. Nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr (...) prowadzoną dla nieruchomości położonej w (...), obręb nr (...), dzielnica (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), przy ulicy (...), stanowiącej działkę nr (...) o powierzchni 0,1279 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym zwanej dalej również „Nieruchomością 3”, w której to księdze wieczystej własność wpisana jest na rzecz A., na podstawie umowy sprzedaży z dnia (...) roku, Rep. A nr (...).

4. Nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr (...), prowadzoną dla nieruchomości położonej w (...), obręb nr (...) , dzielnica (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), przy ulicy (...), stanowiącej działkę nr (...) o powierzchni 0,1173 ha, niezabudowanej, zwanej dalej również „Nieruchomością 4”, w której to księdze wieczystej własność wpisana jest na rzecz A., podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości oraz współużytkowania wieczystego nieruchomości i umowy ustanowienia użytkowania z dnia (...) roku, Rep. A nr (...).

5. Nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr (...), prowadzoną dla nieruchomości niezabudowanej położonej w (...), obręb nr (…), dzielnica (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), stanowiącej działki nr (...) o powierzchni 0,0125 ha, niezabudowanej zwanej dalej również „Nieruchomością 5”, w której to księdze wieczystej własność wpisana jest na rzecz A., na podstawie umowy sprzedaży z dnia (...) roku, Rep. A nr (...).

6. Nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr (...) prowadzoną dla nieruchomości niezabudowanej położonej w (...), obręb nr (...), dzielnica (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), przy ulicy (...), utworzonej z jedynej, stanowiącej działkę nr (...) o powierzchni 0,0977 ha, niezabudowanej, zwanej dalej również „Nieruchomością 6”, w której to księdze wieczystej własność wpisana jest na rzecz A., na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości oraz współużytkowania wieczystego nieruchomości i umowy ustanowienia użytkowania z dnia (...) roku,

Opisane powyżej Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 i Nieruchomość 6 zwane są dalej łącznie również „Nieruchomościami” lub „Przedmiotem Transakcji”.

Na Nieruchomości 1 znajdują się obecnie budynki: stacji transformatorowej (trafo), budynek portierni, budynek handlowo-usługowy wraz z dobudowanym do niego budynkiem niemieszkalnym, budynek niemieszkalny, budynek handlowo-usługowy (warsztat) oraz blaszane garaże, częściowo przeznaczone do remontu, a także urządzenia w postaci: dróg, placów, parkingów i ogrodzeń. Budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na Nieruchomości 1 zostały wybudowane przez poprzedników prawnych Zbywcy przed dniem (...) roku, to jest przed datą nabycia przez nią udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz prawie własności budynków, budowli i urządzeń na niej się znajdujących. Zbywca nie czynił na budynki i budowę posadowione na Nieruchomości 1 w okresie ostatnich 5 lat wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Na Nieruchomości 2, na podstawie ostatecznej decyzji nr (...) wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta dnia (...) roku, znak (...) dla najemcy tej nieruchomości, któremu Zbywca udzielił zgody na dysponowanie Nieruchomością 2 na cele budowlane, realizowane jest przez najemcę zamierzenie budowlane, polegające na budowie budynku handlowo-usługowego, budowie hali (...), budowie szczelnego zbiornika na nieczystości ciekłe, zbiornika na deszczówkę, budowie zewnętrznej instalacji kanalizacji deszczowej, budowie zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej oraz ciągu pieszo-jezdnego, w ramach którego został wybudowany jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, trwale związany z gruntem, któremu został nadany numer porządkowy X przy ulicy (...), który to budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania (posiada jednak ściany i dach). Ponadto na działce tej znajduje się tymczasowa wiata o konstrukcji stalowej jako obiekt nietrwale związany z gruntem nie stanowi budynku lub budowli.

Na Nieruchomości 3 znajduje się budynek mieszkalny, wybudowany w roku okresie międzywojennym (lata 30 XX wieku), przeznaczony do wyburzenia, obecnie niezamieszkały. Zbywca nie czynił na budynki i budowle posadowione na Nieruchomości 3 w okresie ostatnich 5 lat wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 i Nieruchomość 6 są niezabudowane.

Wszystkie Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego uchwałą nr (...) Rady Miasta z dnia (...) r. (obszar „(...)”) zgodnie z którym:

- Działka (...) - znajduje się w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej, a w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolem KDL.3 – Tereny dróg publicznych klasy lokalnej;

- Działka (...) - znajduje się w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej a w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolem ZPz.2 – Tereny zieleni urządzonej;

- Działka (...) - znajduje się częściowo na terenie oznaczonym symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej, częściowo na terenie oznaczonym symbolem KDZ.2 – Tereny dróg publicznych i częściowo na terenie oznaczonym symbolem KDZ.1 - Tereny dróg publicznych;

- Działka (...) - znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem KDZ.1 - Tereny dróg publicznych;

- Działka (...) znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej;

- Działka (...) znajduje się w obszarach oznaczonych na rysunku planu symbolami MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz KDZ.2 - Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej.

Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu (...) r. w formie aktu notarialnego (Rep A Nr (...)) „przedwstępna umowa sprzedaży, oświadczenie i akt ustanowienia hipoteki” przedmiotem której są Nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego i własność budynków/budowli). Umowa Przyrzeczona ma zostać zawarta pomiędzy (…) a (…) r.

Przed zwarciem Umowy Przyrzeczonej Zbywca zobowiązał się zakończyć wszystkie umowy najmu dot. Nieruchomości 1, 2, 4 i 6 którymi te są częściowo objęte i służą najemcom do prowadzenia na nich działalności gospodarczych, a to:

- część Nieruchomości 1 o powierzchni ok. 9 m² jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku, na czas oznaczony pięciu lat,

- część Nieruchomości 1 (powierzchnia biurowa oraz pomieszczenia warsztatowe i magazyn położone w budynku przy ul. (...) w (...), wraz z prawem do korzystania z placu oraz stanowisk parkingowych na nieruchomości - jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku, na czas nieokreślony od dnia (...) roku, z możliwością jej rozwiązania jedynie za porozumieniem stron, z zachowaniem dwumiesięcznego okresu wypowiedzenia,

- część Nieruchomości 1 (powierzchnia biurowa oraz magazyn znajdujące się w budynku przy ul. (...) w (...)) jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku na czas nieokreślony od dnia (...) roku, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, złożonego na koniec miesiąca kalendarzowego,

- cześć Nieruchomości 1 (powierzchnia biurowa oraz warsztaty znajdujące się w budynkach przy ul. (...) w (...), wraz z miejscami parkingowymi) jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku na czas nieokreślony od dnia (...) roku, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, złożonego na koniec miesiąca kalendarzowego

- część Nieruchomości 1 (powierzchnia biurowa znajdująca się w budynku położonym w południowo-zachodniej części działki przy ul. (...) w (...)) jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku na czas nieokreślony od dnia (...) roku, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, złożonego na koniec miesiąca kalendarzowego,

- cześć Nieruchomości 2 o powierzchni 20 arów wraz z urządzeniami i rzeczami szczegółowo opisanymi w załączniku do umowy najmu, jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku, na czas nieoznaczony, z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Najemca realizujący zamierzenie budowlane na Nieruchomości 2 (w tym wybudowany już budynek handlowo usługowy), dokonał nakładów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będąc podatnikiem VAT i przysługiwało mu prawo do doliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z umową najmu w przypadku jej wypowiedzenia przez Zbywcę/Wynajmującego przed (...) r. Zbywca zobowiązany będzie do zwrotu najemcy nakładów (kosztów budowy) poniesionych na Nieruchomości 2. Zbywca planuje rozwiązać umowę najmu dot. Nieruchomości 2 po (...) r. (tj. bez obowiązku zwrotu kosztów budowy).

- cześć Nieruchomości 4 i 6 (niezabudowanych) o powierzchni około 13 arów jest przedmiotem umowy najmu zawartej dnia (...) roku na czas nieokreślony od dnia (...) roku, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, złożonego na koniec miesiąca kalendarzowego.

Nieruchomości stanowiły od dnia ich nabycia przez Zbywcę składniki majątku związane z działalnością gospodarczą Zbywcy (były ujawnione w ewidencji środków trwałych Zbywcy). Jednakże od (...) r. (budynki i budowle) i odpowiednio (...) r. (grunt/użytkowanie wieczyste) zostały wycofane z tej działalności (wykreślone z ewidencji środków trwałych). Zbywca kontynuował jednak wynajem części Nieruchomości wskazanych wyżej, opodatkowując przychody z tego wynajmu zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776). Zbywca wyjmował Nieruchomości, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny i opodatkowywał świadczone usługi najmu stawką podstawową VAT i wystawiał faktury VAT z tego tytułu nieprzerwanie (zarówno przed jak i po wycofaniu Nieruchomości z ewidencji środków trwałych).

Sprzedający jest stroną umów o dostawę niektórych mediów umożliwiające funkcjonowanie budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, w tym np. utrzymania czystości, usług ochrony, monitoringu przeciwpożarowego; usług telekomunikacyjnych, dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odbioru nieczystości. Umowy te zostaną jednak rozwiązane przed zwarciem Umowy Przyrzeczonej z Nabywcą.

Sprzedający nie zawierał:

- umowy o zarządzanie majątkiem i zarządzania najmem Nieruchomości, tzw. umowy property oraz facility management („Umowy o Zarządzanie” ).

- umowy na zarządzanie aktywami/Nieruchomościami (tzw. asset management).

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy (o ile istnieją lub będą istniały) nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

- zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym (i) z tytułu umowy finansowania, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie na skutek takiej Transakcji nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne, (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca oraz, (iv) wynikające z wszelkich sporów o odszkodowania;

- zobowiązania wynikające z realizowanych prac aranżacyjnych dla najemców w budynkach i niezakończonych na moment Transakcji;

- istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne (w tym w szczególności należności z umów najmu);

- know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu),

- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z Nieruchomościami,

- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.,

- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o usługi rachunkowe,

- należności (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

- firma stanowiąca własność Sprzedawcy.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2023 poz. 1465 t. j. z dnia 31 lipca 2023, dalej: „Kodeks pracy”) ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Nabywca po zwarciu Umowy Przyrzeczonej zamierza dokonać wyburzenia budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, i następnie wybudować na nich wielolokalowe budynki mieszkalne oraz zbywać wybudowane lokale.

Sprzedający oraz Kupujący są i będą na dzień Transakcji czynnymi podatnikiem VAT.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024 poz. 361 t.j. z dnia 13 marca 2024, dalej: „Ustawa o VAT”), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 poz. 2805 t.j. z dnia 29 grudnia 2023, dalej: „Ustawa o CIT”).

Zainteresowani zamierzają złożyć do urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub bezpośrednio w akcie notarialnym/Umowie Przyrzeczonej, wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w części, w której dostawa podlega pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu:

1. Czy w ramach opisanej we wniosku transakcji sprzedaży sprzedawane będzie:

a) prawo użytkowania wieczystego gruntu czy prawo własności gruntu działek nr (...) (Nieruchomość 4) oraz nr (...) (Nieruchomość 6);

b) prawo użytkowania wieczystego gruntu dotyczącego działki nr (...) (Nieruchomości 1) czy udział w 1/2 części prawa wieczystego użytkowania gruntu – odpowiedzieli Państwo:

W ramach opisanej we wniosku transakcji sprzedaży sprzedawane będzie:

a) prawo własności gruntu, działek nr (...) (Nieruchomość 4) oraz nr (...) (Nieruchomość 6);

b) prawo użytkowania wieczystego gruntu dotyczącego działki nr (...) (Nieruchomości 1).

2. Czy wszystkie budynki i budowle (a w szczególności wybudowany przez najemcę jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, trwale związany z gruntem, któremu został nadany numer porządkowy X przy ulicy (...), znajdujący się na Nieruchomości 2 - nie oddany jeszcze do użytkowania oraz garaże blaszane znajdujące się na Nieruchomości 1) opisane we wniosku spełniają definicje budynków i budowli w myśl ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.) - odpowiedzieli Państwo:

Wszystkie budynki i związane z nimi urządzenia budowlane (a w szczególności wybudowany przez najemcę jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, trwale związany z gruntem, któremu został nadany numer porządkowy X przy ulicy (...), znajdujący się na Nieruchomości 2 - nie oddany jeszcze do użytkowania oraz garaże blaszane znajdujące się na Nieruchomości 1) opisane we wniosku spełniają definicje budynków w myśl ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.). Na Nieruchomości 2 nie są posadowione budowle.

Bez względu na powyższe, na Nieruchomości 2, jak wskazano we wniosku znajduje się nietrwale związana z gruntem wiata namiotowa o konstrukcji stalowej nie spełniająca definicji budynku lub budowli w myśl ustawy Prawo budowlane.

3. Czy od pierwszego zasiedlenia wszystkich części budynków i budowli, które będą znajdowały się - na dzień planowanej transakcji - na poszczególnych Nieruchomościach 1-3 do dnia planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Jeśli nie, to proszę wskazać w odniesieniu do których konkretnie części poszczególnych budynków/budowli, do dnia planowanej transakcji nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata - odpowiedzieli Państwo:

W przypadku wszystkich budynków i związanych z nimi urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości 1 oraz budynku na Nieruchomości 3, na dzień planowanej transakcji, od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W przypadku budynku handlowo-usługowego, któremu nadano numer ul. (...) X (posadowiony na Nieruchomości 2) i związanych z nim urządzeń budowlanych nie można na dziś określić czy na dzień planowanej transakcji upłynie co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tylko jeśli do dnia (...) r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wyda decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku, to na dzień transakcji upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Jeśli decyzja o pozwoleniu na użytkowanie zostanie wydana po (...) r. lub nie zostanie wydana w ogóle, na dzień planowanej transakcji nie upłyną co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższą niepewność dot. Nieruchomości 2, przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przedstawił dwa warianty opodatkowania VAT dostawy budynku przy ul. (...).

4. Które z wymienionych we wniosku (znajdujących się na Nieruchomości 1 tj. działce nr (...)) naniesień w postaci blaszanych garaży, częściowo przeznaczonych do remontu, dróg, placów, parkingów i ogrodzeń, stanowią budowle, a które urządzenia budowlane w myśl ustawy Prawo Budowlane? Proszę jednoznacznie wskazać – odpowiedzieli Państwo:

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości 1 należy w myśl ustawy Prawo Budowlane zakwalifikować na następujący sposób:

Budynki: (i) Budynek stacji transformatorowej (trafo), (ii) budynek portierni, (iii) budynek handlowo-usługowy wraz z dobudowanym do niego budynkiem niemieszkalnym, (iv) budynek niemieszkalny, (v) budynek handlowo-usługowy (warsztat), (vi) blaszane garaże.

Urządzenia budowlane: (i) place/parkingi zwierające w sobie ciągi komunikacyjne/drogi, (ii) ogrodzenie.

5. Kto na dzień transakcji będzie właścicielem wybudowanego przez najemcę jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego o nr X, znajdującego się na działce nr (...) (Nieruchomość 2)? Czy przedmiotowy budynek handlowo-usługowy nr X będzie przedmiotem planowanej transakcji - odpowiedzieli państwo:

Na dzień planowanej transakcji właścicielem wybudowanego przez najemcę jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego o nr X będzie Wnioskodawca (Pani A.). Budynek handlowo-usługowy nr X będzie przedmiotem planowanej transakcji.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać na treść art. 235 par. 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym: „Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste”. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że przepis ten dotyczy także budynków wzniesionych przez podmioty trzecie (np. najemców/dzierżawców - patrz uchwała Sądu Najwyższego z 25.11.2011 r., III CZP 60/11) gdzie czytamy: „Budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika”. Tym samym zarówno obecnie, jak i na dzień planowanej transakcji budynek handlowo-usługowy ul. (...) X jest i będzie własnością Wnioskodawcy.

6. Czy przed dniem planowanej transakcji dojdzie do pierwszego zasiedlenia wybudowanego przez najemcę jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego o nr X i czy od tego pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata - odpowiedzieli Państwo:

W przypadku budynku handlowo-usługowego, któremu nadano numer ul. (...) X (posadowiony na Nieruchomości 2) nie można na dziś określić czy na dzień planowanej transakcji upłynie co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tylko jeśli do dnia (...) r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wyda decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku, to na dzień transakcji upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Jeśli decyzja o pozwoleniu na użytkowanie zostanie wydana po (...) r. lub nie zostanie wydana w ogóle, na dzień planowanej transakcji nie upłyną co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższą niepewność dot. Nieruchomości 2, przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przedstawił dwa warianty opodatkowania VAT dostawy budynku przy ul. (...).

7. Czy do dnia planowanej transakcji najemca – w ramach realizowanego zamierzenia budowlanego - wybuduje na działce nr (...) (Nieruchomości 2), któryś z opisanych we wniosku obiektów (np. budynek handlowo-usługowy, halę namiotową, szczelny zbiornik na nieczystości ciekłe, zbiornik na deszczówkę, zewnętrzną instalację kanalizacji deszczowej, zewnętrzną instalację kanalizacji sanitarnej lub ciąg pieszo-jezdny)? Jeśli tak, to proszę wskazać który/które dokładnie oraz:

- czy obiekt ten będzie stanowił budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane?

- czy dojdzie do pierwszego zasiedlenia tego budynku/budowli i czy od tego pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata?

- kto będzie właścicielem danego budynku/budowli na dzień transakcji i czy budynek/budowla będzie przedmiotem transakcji?

- czy przed dniem planowanej transakcji dojdzie do rozliczenia nakładów między Zbywcą a najemcą od wybudowanych - przez najemcę w ramach realizowanego zamierzenia budowlanego - budynków/budowli?

- czy Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z wybudowaniem/nabyciem poszczególnych budynków/budowli i czy Zbywca z tego prawa skorzysta?

- czy do dnia planowanej transakcji Zbywca będzie wykorzystywał budynki/budowle wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Proszę jednoznacznie wskazać co faktycznie (jakiego rodzaju naniesienia) znajdować się będzie na moment sprzedaży na Nieruchomości 2 - czy będzie to budynek czy innego rodzaju naniesienia (budowle, urządzenia budowlane, obiekty) i czy te naniesienia będą trwale związane z ewentualnie znajdującym się tam budynkiem - odpowiedzieli Państwo:

Obecnie na Nieruchomości 2 posadowione są i będą na dzień planowanej transakcji: (i) budynek handlowo usługowy (ul. (...) X) oraz (ii) hala namiotowa o konstrukcji stalowej nie stanowiąca obiektu budowlanego. Ponadto obecnie na Nieruchomości 2 posadowione są urządzenia budowlane związane z budynkiem handlowo usługowym (ul. (...) X) w postaci: szczelnego zbiornika na nieczystości ciekłe, zbiornika na deszczówkę, zewnętrzną instalację kanalizacji deszczowej, zewnętrzną instalację kanalizacji sanitarnej, ciąg pieszo-jezdny stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Tylko jeśli do dnia (...) r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wyda decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku (ul. (...) X) wraz z przynależnymi urządzeniami budowlanymi, to na dzień transakcji upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Jeśli decyzja o pozwoleniu na użytkowanie zostanie wydana po (...) r. lub nie zostanie wydana w ogóle, na dzień planowanej transakcji nie upłyną co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Właścicielem budynku (ul. (...) X) oraz związanych z nim urządzeń budowlanych jest użytkownik wieczysty Nieruchomości 2 - Pani A.

Zgodnie z umową najmu zawartą przez Wnioskodawcę z najemcą Nieruchomości 2 w przypadku jej wypowiedzenia przez Panią A. przed (...) r. zobowiązana ona będzie do zwrotu najemcy nakładów (kosztów budowy) poniesionych na Nieruchomości 2. Wnioskodawca planuje rozwiązać umowę najmu dot. Nieruchomości 2 po (...) r. (tj. bez obowiązku zwrotu kosztów budowy). Tym samym przed dniem planowanej transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów między Zbywcą a najemcą od wybudowanych - przez najemcę w ramach realizowanego zamierzenia budowlanego - budynków/budowli.

Zbywcy nie przysługiwało bezpośrednio prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z wybudowaniem/nabyciem poszczególnych obiektów na Nieruchomości 2 ponieważ nie on był nabywcą towarów i usług służących budowie (przedsięwzięcie budowlane prowadził najemca). Bez względu na powyższe odpłatne świadczenie usług najmu Nieruchomości 2 podlegało podatkowaniu VAT, a czynsz pobierany od najemcy z ekonomicznego punktu widzenia uwzględniał nakłady (koszty budowy) czynione przez najemcę. Jak wskazano we wniosku zgodnie z umową najmu w przypadku jej wypowiedzenia przez Zbywcę/Wynajmującego przed (...) r. Zbywca zobowiązany będzie do zwrotu najemcy nakładów (kosztów budowy) poniesionych na Nieruchomości 2. Zbywca planuje jednak rozwiązać umowę najmu dot. Nieruchomości 2 po (...) r., co pozwoli na odmowę zwrotu kosztów budowy.

Do dnia planowanej transakcji Zbywca nie będzie wykorzystywał budynku związanych z nim urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości 2 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

8. Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku mieszkalnego, wybudowanego w latach 30 XX wieku, posadowionego na Nieruchomości 3, a jeśli tak, to czy na dzień planowanej transakcji od jego pierwszego zasiedlenie minie okres dłuższy niż 2 lata - odpowiedzieli Państwo:

Tak - miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku mieszkalnego, wybudowanego w latach 30 XX wieku, posadowionego na Nieruchomości 3. Już obecnie, a także na dzień planowanej transakcji od jego pierwszego zasiedlenie minie okres dłuższy niż 2 lata.

9. O jakich konkretnie budynkach i budowlach (poza budynkiem mieszkalnym wybudowanym w latach 30 XX wieku) posadowionych na Nieruchomości 3 mowa we wniosku? Proszę wymienić wszystkie budynki i budowle (w rozumieniu Prawa Budowlanego) oraz wskazać czy doszło do ich pierwszego zasiedlenia (również po ulepszeniach przekraczających 30% ich wartości początkowej - jeżeli takie ulepszenia były dokonywane) oraz czy od ich pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata - odpowiedzieli Państwo:

Na Nieruchomości 3 znajduje się tylko jeden obiekt budowlany - tj. budynek mieszkalnym wybudowanym w latach 30 XX wieku. Już obecnie, a także na dzień planowanej transakcji od jego pierwszego zasiedlenie minie okres dłuższy niż 2 lata.

10. Czy na zabudowanej działce nr (...) (Nieruchomość 2) w Miejscowym Planie Zagospodarowania przestrzennego znajdują się linie rozgraniczające tereny zieleni urządzonej? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie jest przeznaczenie terenów zieleni urządzonej zgodnie z MPZP:

- czy dla tych terenów dopuszcza się jakąkolwiek zabudowę? Jeśli tak, to proszę wskazać zgodnie z MPZP jaki rodzaj zabudowy dopuszcza się na ww. terenach zieleni urządzonej?

- czy dla terenów zieleni urządzonej, w MPZP obowiązuje zakaz jakiejkolwiek zabudowy - odpowiedzieli Państwo:

Na zabudowanej działce nr (...) (Nieruchomość 2) w Miejscowym Planie Zagospodarowania przestrzennego znajdują się linie rozgraniczające tereny zieleni urządzonej (ZPz2).

Zgodnie z ustaleniami szczegółowymi MPZP dla terenów zieleni urządzonej (ZPz.2):

a) przewidziano podstawowe przeznaczenie pod parki, skwery, zieleńce;

b) dopuszczono lokalizację na tym terenie ogródków jordanowskich, placów zabaw oraz placów z urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi;

c) ustalono zakaz lokalizacji budynków oraz ustalono maksymalną wysokość zabudowy na 5 m.

W związku z powyższym na tym terenie dopuszczono zabudowę wymienioną powyżej w pkt a) i b).

11. Czy w związku z nabyciem poszczególnych gruntów/prawa użytkowania wieczystego gruntu Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i czy Zbywca z tego prawa skorzystał? Proszę odnieść się odrębnie do każdej działki - odpowiedzieli Państwo:

W odniesieniu do Nieruchomości 1 - Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do Nieruchomości 2 - Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do Nieruchomości 3 - Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do Nieruchomości 4 - Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał.

W odniesieniu do Nieruchomości 5 - Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do Nieruchomości 6 - Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

12. Czy w związku z nabyciem/wybudowaniem poszczególnych budynków/budowli Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i czy Zbywca z tego prawa skorzystał? Proszę odnieść się odrębnie do każdego budynku/budowli - odpowiedzieli Państwo:

Poniżej Wnioskodawca odpowiada na pytania dot. budynków i budowli posadowionych na poszczególnych zabudowanych nieruchomościach.

Nieruchomość 1

Na Nieruchomości 1 znajduje się: (i) budynek stacji transformatorowej (trafo), (ii) budynek portierni, (iii) budynek handlowo-usługowy wraz z dobudowanym do niego budynkiem niemieszkalnym 1, (iv) budynek niemieszkalny 2, (v) budynek handlowo-usługowy (warsztat) oraz (vi) blaszane garaże.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się urządzenia budowlane związane z ww. budynkami w postaci: (i) palców/parkingów wraz z wyznaczonymi ciągami jezdnymi/drogami oraz ogrodzenie.

Wszystkie wskazane wyżej obiekty posadowione na Nieruchomości 1 zostały wybudowane przez poprzedników prawnych przed dniem nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tytułu nabycia Nieruchomości 1 (wraz z budynkami i budowlami) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość 2

Obecnie na Nieruchomości 2 posadowione są, i będą na dzień planowanej transakcji: (i) budynek handlowo usługowy (ul. (...) X) oraz (ii) hala namiotowa o konstrukcji stalowej nie stanowiąca obiektu budowlanego. Ponadto obecnie na Nieruchomości 2 posadowione są urządzenia budowlane związane z budynkiem handlowo usługowym (ul. (...) X) w postaci: szczelnego zbiornika na nieczystości ciekłe, zbiornika na deszczówkę, zewnętrzną instalację kanalizacji deszczowej, zewnętrzną instalację kanalizacji sanitarnej, ciąg pieszo-jezdny stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zbywcy nie przysługiwało bezpośrednio prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z wybudowaniem/nabyciem poszczególnych obiektów na Nieruchomości 2, ponieważ nie on był nabywcą towarów i usług służących budowie (przedsięwzięcie budowlane prowadził najemca). Bez względu na powyższe odpłatne świadczenie usług najmu Nieruchomości 2 podlegało podatkowaniu VAT, a czynsz pobierany od najemcy z ekonomicznego punktu widzenia uwzględniał nakłady (koszty budowy) czynione przez najemcę (najemca podpisując umowę najmu i ustalając wysokość czynszu godził się z faktem, że po zakończeniu umowy najmu w terminie w niej określonym, poniesione na budowę nakłady nie zostaną mu zwrócone).

Nieruchomość 3

Na Nieruchomości 3 znajduje się tylko jeden obiekt budowlany - tj. budynek mieszkalnym wybudowanym w latach 30 XX wieku.

Z tytułu nabycia Nieruchomości 3 (wraz z budynkiem mieszkalnym) Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

13. Czy Nabywca będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości do czynności opodatkowanych - odpowiedzieli Państwo:

Tak - Nabywca będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości do czynności opodatkowanych, w szczególności Nieruchomości zostaną wykorzystane do wzniesienia na nich osiedla mieszkaniowego i następnie sprzedaży (opodatkowanej VAT) poszczególnych nowych lokali mieszalnych (zamierzenie deweloperskie).

14. Czy którekolwiek z naniesień (znajdujących się na działkach, które będą przedmiotem sprzedaży) stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego (w rozumieniu Kodeksu cywilnego - należy wskazać wszystkie takie naniesienia) - odpowiedzieli Państwo:

Na Nieruchomości 2 znajdują się stanowiące własność przedsiębiorstwa przesyłowego gazociągi średniego ciśnienia: (...).

Na Nieruchomości 5 znajdują się stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych: (i) wodociąg wraz z hydrantem, (ii) linia elektroenergetyczna, (iii) sieć ciepłownicza/ciepłociąg.

15. Czy na dzień sprzedaży na Nieruchomości 3 będzie znajdować się budynek przeznaczony do wyburzenia - odpowiedzieli Państwo:

Tak - na dzień sprzedaży na Nieruchomości 3 będzie znajdować się budynek przeznaczony do wyburzenia (budynek mieszkalny z lat 30 XX wieku).

16. Czy któreś z naniesień innych niż określone we wniosku jako budynki (a więc budowle i urządzenia budowlane itp.), znajdujących się na Nieruchomościach, stanowią ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie są częścią składową budynku - należy wskazać wszystkie takie naniesienia - odpowiedzieli Państwo:

Za ruchomość uznać należy halę namiotową o konstrukcji stalowej posadowioną na Nieruchomości 2. Wszystkie pozostałe wymienione we wniosku naniesienia, w tym w szczególności budynki oraz urządzenia budowlane nie są ruchomościami w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Bez względu na powyższe, naniesienia o których mowa w odpowiedz na pytanie nr 14, nie stanowią części składowych Nieruchomości, albowiem zgodnie z odrębnymi przepisami wchodzą one w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wnioskodawca nie widzi konieczności korygowania stanowiska własnego w sprawie, z tym zastrzeżeniem, że ilekroć w pierwotnym wniosku odnosił się do budowli na Nieruchomościach 2 i 3 miał na myśli urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane związane z budynkami posadowionymi na tych nieruchomościach.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1-4) oraz Ordynacji podatkowej (oznaczone we wniosku nr 6)

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Zbywca z tytułu Transakcji/Sprzedaży Nieruchomości jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stosuje się do niego włączeń, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy budynków i budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4. Czy po dokonaniu Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

6. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po zawarciu Transakcji, Nabywca będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Zbywca z tytułu Transakcji/Sprzedaży Nieruchomości jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stosuje się do niego włączeń, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

3. Dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

6. Nabywca nie będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej, gdyż nabywany Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Nabywca i Zbywca będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zbywcy będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy Zbywca dokonując Transakcji działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonując zbycia Nieruchomości działać będzie jako podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy z punktu widzenia podatku dochodowego zdecydował o opodatkowaniu przychodów z najmu Nieruchomości w sposób przewidziany art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776).

W opinii Wnioskodawców, sposób opodatkowania przychodów z najmu podatkiem dochodowym nie ma znaczenia dla stosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności nie ulega wątpliwości, że sprzedający wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w postaci najmu Nieruchomości.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem Nieruchomości 1 i 2 stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. 10

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że charakter usług najmu Nieruchomości 1 i 2 oraz 4 i 6 wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu jest ujawniony w ewidencji środków trwałych Zbywcy. W okolicznościach niniejszej sprawy, w których właściciel majątku (tu Zbywca) wykorzystuje go w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądza bowiem o tym, że majątek nie jest majątkiem prywatnym.

W konsekwencji najem Nieruchomości należy uznać za czynność świadczoną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.257.2019.3.JO).

Podsumowując, skoro Nieruchomości są aktywnie wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to także ich zbycie (Transakcje) uznać należy za element takiej działalności a Zbywca dokonując transakcji musi być uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe również dotyczy tych części Nieruchomości, które co prawda nie były/nie są przedmiotem najmu, niemniej zbywane są jako całość w z góry powziętym zamiarze o charakterze gospodarczym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeśli sprzedający towar działa jako podatnik VAT to wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”). Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach:

„Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55[1] Kc wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Ponadto, przekazywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiotem Transakcji będą zasadniczo Nieruchomości. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, tj. w szczególności:

- zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe,

- wierzytelności Sprzedającego, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

- umowy Sprzedającego, w tym umowy z dostawcami mediów oraz umowy o świadczenie usług rachunkowych,

- Umowy o Zarządzanie nieruchomością (ang. property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management), jako że Zbywca w ogóle ich nie zawierał.

- księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

- firma (oznaczenie Sprzedającego).

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego intencją kupującego nie jest kontynuowanie w jakiekolwiek części działalności Zbywcy, a nabyte Nieruchomości mają posłużyć do działalności deweloperskiej (budowa wielolokalowych budynków mieszkalnych w celu sprzedaży lokali).

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa oraz przekazywane składniki nie pozwalają na kontynuowanie działalności bez angażowania innych składników nabywcy lub podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych bądź prawnych potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

- interpretacja indywidualna DKIS z 29 października 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.570.2020.4.AB, cyt.:

- interpretacja indywidualna DKIS z 22 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.405.2020. 3.PRM, cyt.:

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych (Nieruchomości), które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Tym samym Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie ZCP i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Definicja ZCP

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

- wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

- przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych [wyodrębnienie funkcjonalne],

- możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze” [A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70 - przyp. Wnioskodawcy].

Ponadto zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów, biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być Przedmiotem Transakcji, pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” [Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69 - przyp. Wnioskodawcy]. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach Ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji, wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” [http://sjp.pwn.pl/sjp/zespol;2545568.html, stan na dzień 9 listopada 2020 r. - przy. Wnioskodawcy]. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi on określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przy czym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa, Kupujący nie przejmuje bowiem żadnych zobowiązań kupującego, w tym zobowiązań z tytułu umów najmu czy dostawy mediów jako że maja one być rozwiązane do dnia Transakcji.

A zatem skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego to nie można uznać, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem ZCP, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. interpretacja indywidualna z 6 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012. 567.2020.2.MK).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomości nie stanowią oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił także organizacyjnie Nieruchomości ani w sposób faktyczny. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W przedmiotowej sprawie element majątku Sprzedawcy stanowią Nieruchomości i możliwe jest przypisanie im większości ponoszonych przez Sprzedawcę kosztów i przychodów, niemniej w praktyce z uwagi na wybrany model podatkowania podatkiem dochodowym Nieruchomościom przypisywane są jedynie przychody.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Możliwość alokacji przychodów na Nieruchomość i korzystanie z niej dla potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego nie oznacza, iż odpowiednie obiekty są wyodrębnione finansowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

- Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

- Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

- Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedawcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego Przedmiotu Transakcji w zakresie prowadzonym obecnie przez Zbywcę.

Co więcej, ze względu na brak pracowników, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Nieruchomości nie są wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanową odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

- funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

- przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

- składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, powyższe warunki nie są spełnione i o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi ZCP lub przedsiębiorstwo pozostające poza zakresem opodatkowania VAT pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych. Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W tym kontekście należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych.

Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. działki, budynki i budowle - których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji jako zbycia ZCP.

Ponadto, nawet gdyby wbrew zamiarom Zbywca nie zakończył umów najmu do dnia Transakcji, to w świetle Objaśnień niezbędnym elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego polegającej na wynajmie Nieruchomości jest zarządzanie i administracja Nieruchomością oraz zapewnienie odpowiedniego finansowania projektu. W przypadku działalności Sprzedającego, nie zawierał on Umowy o Zarządzanie (nie będzie wiec ona przeniesiona), podobnie ewentualne umowy o finansowanie zawarte przez Zbywcę nie będą przenoszone w ramach Transakcji.

Nabywca, chcąc zapewnić dalsze prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości w zakresie niezbędnym do zamierzonego przedsięwzięcia deweloperskiego będzie zatem musiał dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności deweloperskiej – tj. działalności odmiennej od wykonywanej przez Zbywcę. Dodatkowo Kupujący musi we własnym zakresie zapewnić finansowanie dla nabycia tego projektu, bez tego elementu nie byłoby możliwe nabycie/funkcjonowanie tego majątku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż nie dochodzi do kontynuacji działalności przez Kupującego, a dodatkowo zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności, a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, ze względu na niespełnienie przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień.

Zgodnie z Objaśnieniami: „[…] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Pozbawiony wskazanych powyżej elementów Przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy w prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości (co nawet nie jest zakładane) bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł (także nie chce) kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą Przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdą przede wszystkim Nieruchomości, na którą składa się użytkowanie wieczyste działek oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli.

Planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła zatem:

- W części dostawę budynku/budowli lub ich części wraz z gruntem, na którym Budynek i Budowle się znajdują (dot. Nieruchomości 1, 2, 3)

- W części dostawę gruntów budowlanych (Nieruchomości 4, 5, 6)

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do planowanej Transakcji

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (cześć Nieruchomości była przedmiotem najmu podlegającego opodatkowaniu standardową stawką VAT, w przeszłości zaś wszystkie Nieruchomości służyły działalności gospodarczej Zbywcy opodatkowanej VAT).

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do planowanej Transakcji

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że Nieruchomości 1, 2, 3 wskazana w opisie zdarzenia przyszłego są zabudowane (nie stanowią zatem terenów niezabudowanych), w związku z czym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 nie znajdzie do nich zastosowania.

Natomiast niezabudowane Nieruchomości 4, 5, 6 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego uchwałą nr (...) Rady Miasta z dnia (...) r. (obszar „(...)”) zgodnie z którym: znajdują się w obszarze oznaczonym symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem KDZ.1 - Tereny dróg publicznych - w związku z czym zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 również nie znajdzie do nich zastosowania.

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu oraz ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych.

W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. […] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia […]”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie budynków lub budowli przez podatnika do użytkowania innemu podmiotowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych - opierając się na powyższej definicji „pierwszego zasiedlenia” do pierwszego zasiedlenia budynku i budowli doszło najwcześniej w momencie oddania budynku i budowli do użytkowania należy bowiem uznać, że od tego momentu mogła ona być wykorzystywana przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. poszukiwaniu najemców i udostępniania Nieruchomości na wynajem oraz poszukiwaniu nabywcy na zrealizowaną inwestycję).

Budynek i budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 i 3 zostały nabyte przez Sprzedającego w odpowiednio w (…) i (…) r. Od tego czasu są przez niego wynajmowane na rzecz Najemców (Nieruchomość 1) lub były wykorzystywane w ramach własnej działalności gospodarczej (Nieruchomość 3) podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w odpowiednio (…) i (…) r.

Oznacza to, iż od dnia, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli na Nieruchomościach 1 i 3, do dnia planowanej Transakcji upłynęły dwa lata.

W przypadku budynków i budowli na Nieruchomościach 1 i 3 od dnia ich przyjęcia do użytkowania, Zbywca poniósł wydatki na ich ulepszenie, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Konsekwentnie, nie doszło z tego tytułu do tzw. „ponownego pierwszego zasiedlenia”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Nieruchomości 1 i 3, Transakcja stanowi dostawę Nieruchomości dokonywaną po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia. Mając na uwadze tę okoliczność, zdaniem Zainteresowanych, przeprowadzona Transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

c. zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strony zamierzają złożyć przed dniem Transakcji w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

W odniesie do Nieruchomości 2, na której znajduje się budynek handlowo – usługowy wybudowany przez najemcę:

- Będziemy mieli do czynienia z dostawą dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, jeśli budynek nie zostanie oddany do użytkowania ca najmniej na dwa lata przed zwarciem umowy przenoszącej własność Nieruchomości 2/Umowy Przyrzeczonej, a zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania a dostawa budynku posadowionego na Nieruchomości 2 i podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

- Alternatywnie, jeśli budynek handlowo - usługowy (lub inne budynki i budowle objęte pozwoleniem na budowę) zostanie oddany do użytkowania na co najmniej dwa lata (24 miesiące) przed zwarciem Umowy Przyrzeczonej dostawa budynku wraz z Nieruchomością 2 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością poddania tej dostawy opodatkowaniu po złażeniu przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do dostawy całej Nieruchomości.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie zainteresowanych, dostawa Nieruchomości 1, 2, 3 nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż ma ono zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby Nieruchomość nie podlegała pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zwolnienie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie jak wskazane zostało powyżej [W odniesieniu do Nieruchomości 2 zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, jeśli Umowa Przyrzeczona zostanie zawarta po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia/oddania do użytkowania wybudowanych przez najemcę tej nieruchomości budynków i budowli - przyp. Wnioskodawcy].

Wykluczenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT odnosi się także do dostawy budynku handlowo usługowego na Nieruchomości 2 przed upływem dwóch lat od jego oddania do użytkowania, z uwagi na fakt, że Zbywca co prawda nie ponosi bezpośrednio kosztów ich wybudowania i nie odlicza wprost podatku naliczonego w związku z taką budową, niemniej Zbywca nabywa własność budynków jako użytkownik wieczysty nieruchomości, a ich posiadanie w momencie wygaśnięcia umowy najmu. Wskazać należy, że najem jest w tym przypadku czynności opodatkowaną VAT, a czynsz najmu wynagrodzenie/uwzględnia prawo do wybudowania przez najemcę budynku ze świadomością, że prawo jego własność i prawo do użytkowania docelowo służy Zbywcy jako właścicielowi/użytkownikowi wieczystemu (czynsz najmu byłby stosownie wyższy jeśli wyjmujący bezwzględnie musiałby zwracać poniesione przez najemcę nakłady). A zatem skoro czynsz najmu (podstawa opodatkowania) uwzględnia prawo do budowy, to w opinii Wnioskodawców uznać należy, że Zbywcy dokonującemu w przyszłości dostawy budynku posadowionego na Nieruchomości 2 przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w konsekwencji z tego powodu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji bez względu na scenariusz dot. Nieruchomości 2, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy całej Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie w zakresie możliwości zastosowania zwolnień z podatku VAT

Mając na uwadze powyższą argumentację, do planowanej dostawy budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach 1, 2, 3 oraz dostawy niezbudowanych Nieruchomości 4, 5, 6, nie znajdzie zastosowanie żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawa budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości mogłaby być częściowo objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku jednak z tym, że Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy budynków i budowli, to ich dostawa będzie w całości opodatkowana VAT i wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, przedmiotowa dostawa Nieruchomości w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynku i Budowli znajdujących się na tym Gruncie.

W efekcie planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca jako czynny podatnik VAT będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (działalność deweloperska).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, czynnego podatnika VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym polegać będzie opodatkowaniu VAT. Natomiast zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 3, w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji może znaleźć zastosowanie jedynie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku jednak z tym, że Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy budynków i budowli, to ich dostawa będzie w całości opodatkowana VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Również okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym wyżej okresie rozliczeniowym, może dokonać takiego obniżenia w deklaracji podatkowej zasadniczo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Konsekwentnie, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związanej z dostawą Nieruchomości na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentujących dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do zdarzeń podobnych do przedmiotowego zdarzenia przyszłego:

- interpretacja wydana przez DKIS w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421. 2018.2.KO,

- interpretacja wydana przez DKIS w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194. 2019.2.RM,

- interpretacja wydana przez DKIS w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85. 2019.3.JK,

- interpretacja wydana przez DKIS w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133. 2019.2.WH.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 112. § 1 Ordynacji Podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Mając powyższe na uwadze, odpowiedzialność za zobowiązania, o której mowa w art. 112 Ordynacji Podatkowej wynika z faktu nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani ZCP.

Tym samym w związku z zawarciem Umowy sprzedaży, Kupujący nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe sprzedającego na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że:

- Zbywca z tytułu Transakcji/Sprzedaży Nieruchomości jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stosuje się do niego włączeń, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

- Dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

- Dostawa Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5 i Nieruchomości 6 w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 w zakresie Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6) - jest prawidłowe;

- Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 w części dotyczącej Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6) - jest prawidłowe;

- Nabywca nie będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem dostosowania prawodawstwa krajowego do prawodawstwa wspólnotowego - art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

Natomiast art. 10 Dyrektywy stanowi, że:

A zatem, wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że uzyskiwane przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z kolei art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.) stanowi, że:

1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

2a. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1289, 1853 i 1881) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

2b. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

2c. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

7. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

3a. (uchylony)

8. Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

9. Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

10. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości lub rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, najem nieruchomości lub rzeczy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedająca (Pani A.) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedająca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedająca wraz z Kupującym zawarli (...) r. w formie aktu notarialnego „przedwstępną umowę sprzedaży, oświadczenie i akt ustanowienia hipoteki” przedmiotem, której są Nieruchomości oznaczone we wniosku numerami 1-6 (na które składają się prawo własności gruntu, prawo użytkowania wieczystego i własność budynków/budowli).

Z wniosku wynika, że Nieruchomości stanowiły od dnia ich nabycia przez Sprzedającą składniki majątku związane z Jej działalnością gospodarczą (były ujawnione w ewidencji środków trwałych Sprzedającej). Jednak od (...) r. (budynki i budowle) i odpowiednio (...) r. (grunt/użytkowanie wieczyste) zostały wycofane z tej działalności (wykreślone z ewidencji środków trwałych). Natomiast Sprzedająca kontynuowała wynajem części Nieruchomości, opodatkowując przychody z tego wynajmu.

Wskazali Państwo, że Sprzedająca wynajmowała Nieruchomości jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, opodatkowywała świadczone usługi najmu stawką podstawową VAT i wystawiała faktury VAT z tego tytułu nieprzerwanie (zarówno przed jak i po wycofaniu Nieruchomości z ewidencji środków trwałych).

Przed zwarciem Umowy Przyrzeczonej Sprzedająca zobowiązała się zakończyć wszystkie umowy najmu dotyczące Nieruchomości, którymi te są częściowo objęte i służą najemcom do prowadzenia na nich działalności gospodarczych.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia czy Sprzedająca z tytułu Transakcji/Sprzedaży Nieruchomości jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie stosuje się do niej włączeń, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Chcąc odnieść się do powyższego należy przede wszystkim zaznaczyć, że jak wynika z treści wniosku, Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z Państwa wskazaniem Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku, stanowiły od dnia ich nabycia składniki majątku związane z działalnością gospodarczą Sprzedającej (były ujawnione w ewidencji środków trwałych), a tym samym były wykorzystywane w prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej.

Pomimo wycofania budynków i budowli oraz gruntu/prawa użytkowania wieczystego w (…) r. z działalności gospodarczej Sprzedającej (gdzie nastąpiło ich wykreślone z ewidencji środków trwałych), Sprzedająca kontynuowała wynajem części Nieruchomości jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, opodatkowując świadczone usługi najmu podstawową stawką podatku VAT, a także wystawiała faktury VAT z tytułu najmu nieprzerwanie (zarówno przed jak i po wycofaniu Nieruchomości z ewidencji środków trwałych).

Tym samym Sprzedająca nadal prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że w podatku VAT nie występuje pojęcie „najmu prywatnego” i „najmu w ramach działalności gospodarczej”. W świetle przepisów ustawy działalnością gospodarczą jest każda czynność najmu czy dzierżawy niezależnie od tego, czy wynajmujący działalność tę zarejestrował czy nie i niezależnie od tego czy przedmiot najmu (dzierżawy) stanowi w jego działalności środek trwały.

Przedmiotowe Nieruchomości - jak wynika z opisu sprawy - nie były i nie są wykorzystywane przez Sprzedającą od momentu ich nabycia wyłącznie na cele prywatne, lecz w związku z przeznaczeniem ich do wynajmu, natomiast część z nich nadal jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - po ich wycofaniu w (…) r. z działalności gospodarczej Sprzedającej.

Przedmiotowe Nieruchomości - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - nie były wykorzystywane na cele prywatne, lecz w związku z przeznaczeniem ich do wynajmu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że uznanie czynności usługowych (w analizowanej sprawie - najmu) za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy sprowadza się przede wszystkim do spełnienia wymogu samodzielności (niezależności) przy realizacji tych czynności.

Przy czym z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym, pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynsz, który Sprzedająca otrzymuje od najemców Nieruchomości z tytułu najmu nieruchomości, nie będzie stanowił przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ani w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro czynsz otrzymywany z tytułu najmu nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dla ww. czynności najmu nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Ponadto z cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną, za które uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

- wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W analizowanej sprawie ze wskazanych przez Państwa okoliczności wynika, że czynsz, który Sprzedająca otrzymuje od najemców z tytułu najmu nieruchomości, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem analiza pozostałych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest bezprzedmiotowa. Tym samym, świadczenie opisanych usług nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenia należy zauważyć, że ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomości po wycofaniu ich z działalności gospodarczej, były nadal wynajmowane, a Sprzedająca kontynuowała ich najem jako zarejestrowany podatnik VAT czynny i opodatkowywała świadczone usługi najmu stawką podstawową VAT i wystawiała faktury VAT z tego tytułu nieprzerwanie (zarówno przed jak i po wycofaniu Nieruchomości z ewidencji środków trwałych).

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe Nieruchomości stanowiły od dnia ich nabycia przez Sprzedającą składniki majątku związane z Jej działalnością gospodarczą, a po ich wycofaniu z działalności gospodarczej Sprzedająca kontynuowała ich najem, z tytułu którego otrzymywała czynsz (który - jak już wyjaśniono wcześniej - nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ani w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to w okolicznościach niniejszej sprawy Sprzedająca, dla planowanej czynności sprzedaży Nieruchomości, będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości czy Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ”zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Przedmiotem Transakcji będą:

- prawo użytkowania wieczystego gruntu - działki nr (...) (Nieruchomości 1), zabudowanej budynkami, będącymi własnością Sprzedającej tj.: budynkiem stacji transformatorowej (trafo), budynkiem portierni, budynkiem handlowo-usługowym wraz z dobudowanym do niego budynkiem niemieszkalnym 1, budynkiem niemieszkalnym 2, budynkiem handlowo-usługowym (warsztatem) oraz blaszanymi garażami, częściowo przeznaczonymi do remontu, a także urządzeniami w postaci: dróg, placów, parkingów i ogrodzeń. Budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na Nieruchomości 1 zostały wybudowane przez poprzedników prawnych Sprzedającej przed dniem (...) roku, to jest przed datą nabycia przez nią udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości oraz prawie własności budynków, budowli i urządzeń na niej się znajdujących.

- prawo użytkowanie wieczystego gruntu - działki nr (...) (Nieruchomość 2) zabudowanej stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem handlowo-usługowym.

Ponadto zgodnie z Państwa wskazaniem obecnie na Nieruchomości 2 posadowione są i będą na dzień planowanej transakcji: budynek handlowo usługowy (ul. (...) X) oraz hala namiotowa o konstrukcji stalowej nie stanowiąca obiektu budowlanego. Ponadto obecnie na Nieruchomości 2 posadowione są urządzenia budowlane związane z budynkiem handlowo usługowym (ul. (...) X) w postaci: szczelnego zbiornika na nieczystości ciekłe, zbiornika na deszczówkę, zewnętrzną instalację kanalizacji deszczowej, zewnętrzną instalację kanalizacji sanitarnej, ciąg pieszo-jezdny stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Właścicielem budynku (ul. (...) X) oraz związanych z nim urządzeń budowlanych jest użytkownik wieczysty Nieruchomości 2 - Sprzedająca (Pani A.).

Zgodnie z umową najmu Nieruchomości 2 w przypadku jej wypowiedzenia przez Sprzedającą przed (...) r. zobowiązana będzie Ona do zwrotu najemcy nakładów (kosztów budowy) poniesionych na Nieruchomości 2. Sprzedająca planuje rozwiązać umowę najmu Nieruchomości 2 po (...) r. (tj. bez obowiązku zwrotu kosztów budowy). Tym samym przed dniem planowanej transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów między Sprzedającą a najemcą od wybudowanych - przez najemcę w ramach realizowanego zamierzenia budowlanego - budynków/budowli.

Na Nieruchomości 2 znajdują się także, stanowiące własność przedsiębiorstwa przesyłowego, gazociągi średniego ciśnienia.

- prawo własności działki nr (...) (Nieruchomość 3) wraz ze znajdującym się budynkiem mieszkalnym, wybudowanym w okresie międzywojennym (lata 30 XX wieku), przeznaczonym do wyburzenia,

- prawo własności niezabudowanej działki nr (...) (Nieruchomość 4),

- prawo własności gruntu - działki nr (...) (Nieruchomość 5), na której znajdują się stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych: (i) wodociąg wraz z hydrantem, (ii) linia elektroenergetyczna, (iii) sieć ciepłownicza/ciepłociąg.

- prawo własności niezabudowanej działki nr (...) (Nieruchomość 6).

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy (o ile istnieją lub będą istniały) nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

- zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym (i) z tytułu umowy finansowania, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie na skutek takiej Transakcji nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne, (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca oraz, (iv) wynikające z wszelkich sporów o odszkodowania;

- zobowiązania wynikające z realizowanych prac aranżacyjnych dla najemców w budynkach i niezakończonych na moment Transakcji;

- istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne (w tym w szczególności należności z umów najmu);

- know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu),

- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z Nieruchomościami,

- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.,

- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o usługi rachunkowe,

- należności (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

- firma stanowiąca własność Sprzedawcy.

Wskazali Państwo, że Sprzedająca jest stroną umów o dostawę niektórych mediów umożliwiające funkcjonowanie budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości, w tym np. utrzymania czystości, usług ochrony, monitoringu przeciwpożarowego; usług telekomunikacyjnych, dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odbioru nieczystości, jednak umowy te zostaną rozwiązane przed zwarciem Umowy Przyrzeczonej z Nabywcą.

Podali Państwo również, że Sprzedająca nie zawierała umowy o zarządzanie majątkiem i zarządzania najmem Nieruchomości, tzw. umowy property oraz facility management ani umowy na zarządzanie aktywami/Nieruchomościami (tzw. asset management).

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - Sprzedająca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy ani części zakładu pracy Sprzedającej na Kupującego.

Nabywca po zwarciu Umowy Przyrzeczonej zamierza dokonać wyburzenia budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, i następnie wybudować na nich wielolokalowe budynki mieszkalne oraz zbywać wybudowane lokale.

Analizując podany przez Państwa opis zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku Przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będą wyłącznie Nieruchomości, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

W analizowanej sytuacji przedmiot transakcji nie będzie stanowił także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak zauważono powyżej, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zaistnienia stosownych wyodrębnień na trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) w prowadzonym przedsiębiorstwie, które zdaniem Organu w tym przypadku nie występują.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomości nie stanowią działu, wydziału czy oddziału w Przedsiębiorstwie Sprzedającej. Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał w dniu transakcji cechy zorganizowania, bowiem - jak sami Państwo wskazali - Sprzedająca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Ponadto zauważyć należy, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił w dniu transakcji funkcjonalnie odrębnej całości - nie będzie bowiem obejmował elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Jak wynika z opisu sprawy, składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji nie będą umożliwiały nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, opisany Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zauważyć należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma charakteru samoistnego, ale pozostaje w związku z możliwością wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza przy tym, że nabywca będzie kontynuował działalność jaką prowadził dotychczas zbywca przy wykorzystaniu tych składników materialnych i niematerialnych, które złożyły się na tę zorganizowaną część.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć”.

W analizowanej sprawie, Nabywca po zwarciu Umowy Przyrzeczonej zamierza dokonać wyburzenia budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, i następnie wybudować na nich wielolokalowe budynki mieszkalne oraz zbywać wybudowane lokale.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomości stanowiące Przedmiot Transakcji były wykorzystywane w celu ich wynajmu.

Z wniosku wynika również, że działalność Nabywcy będzie prowadzona przez Niego przy wykorzystaniu własnych zasobów - bowiem w celu zrealizowania zamierzenia deweloperskiego polegającego na wzniesienia osiedla mieszkaniowego i następnie sprzedaży poszczególnych nowych lokali mieszalnych - Nabywca będzie musiał angażować dodatkowe środki m.in. pracowników, środki finansowe czy zawrzeć własne umowy.

Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia (brak cech wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego oraz konieczność angażowania własnych zasobów Nabywcy w celu prowadzenia działalności polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego i sprzedaży lokali mieszkalnych) brak jest podstaw prawnych by uznać Przedmiot Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości 1-6, w skład których wejdą prawo użytkowania wieczystego gruntów, prawo własności gruntów, budynki i urządzenia budowlane związane z budynkami a także ruchomość w postaci hali (...), stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości, będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Poniższa odpowiedź do pytań nr 3 i 4 nie dotyczy Nieruchomości nr 2, odnośnie której wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy budynków i budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.):

W myśl art. 3 pkt 3 i 3a ww. Ustawy:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W celu ustalenia czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, należy ustalić czy w odniesieniu do poszczególnych Nieruchomości 1, 3, 4, 5 oraz 6 zastosowanie znajdą przewidziane zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość 1 i 3 są zabudowane, zatem należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowych Budynków znajdujących się na działkach wchodzących w skład tych Nieruchomości, doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Wskazali Państwo, że wszystkie budynki i związane z nimi urządzenia budowlane (a w szczególności garaże blaszane znajdujące się na Nieruchomości 1) spełniają definicje budynków w myśl ustawy Prawo budowlane.

Podali Państwo również, że w przypadku wszystkich budynków i związanych z nimi urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości 1 oraz budynku na Nieruchomości 3 (budynku mieszkalnego, wybudowanego w latach 30 XX wieku), na dzień planowanej transakcji, od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata w zakresie:

- budynku stacji transformatorowej (trafo), budynku portierni, budynku handlowo-usługowego wraz z dobudowanym do niego budynkiem niemieszkalnym 1, budynku niemieszkalnego 2, budynku handlowo-usługowego (warsztatu) oraz blaszanych garaży, częściowo przeznaczonych do remontu, a także urządzeń w postaci: dróg, placów, parkingów i ogrodzeń, znajdujących się na działce nr (...) (Nieruchomości 1); oraz

- budynku mieszkalnego, wybudowanego w latach 30 XX wieku, posadowionego na działce nr (...) (Nieruchomości 3)

- i jednocześnie Sprzedająca nie czyniła na budynki posadowione na Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 3 w okresie ostatnich 5 lat wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do sprzedaży tych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu działki nr (...) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. działki nr (...), z którymi związane są ww. budynki - będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Skoro planowana sprzedaż ww. budynków posadowionych na działkach nr (...) i (...) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie w stosunku do nich przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku podali Państwo, że zamierzają złożyć do urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub bezpośrednio w akcie notarialnym/Umowie Przyrzeczonej, wspólne zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części, w której dostawa podlega pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości 1 i 3 objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to sprzedaż Nieruchomości 1 oraz 3 (zarówno budynków jak i działek) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast aby odnieść się do kwestii opodatkowania Nieruchomości oznaczonych numerami: 4, 5 i 6 należy wskazać, że:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

- Działka (...) (Nieruchomość 4) - znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz częściowo na terenie oznaczonym symbolem KDZ.1 - Tereny dróg publicznych.

- Działka (...) (Nieruchomość 5) znajduje się w obszarze oznaczonym na rysunku planu symbolem MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej; przy czym wskazali Państwo, że na Nieruchomości 5 znajdują się stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych: wodociąg wraz z hydrantem, linia elektroenergetyczna, sieć ciepłownicza/ciepłociąg.

- Działka (...) (Nieruchomość 6) znajduje się w obszarach oznaczonych na rysunku planu symbolami MW/U.4 - Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz KDZ.2 - Tereny dróg publicznych klasy zbiorczej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania niezabudowanych działek:

- nr (...) (Nieruchomość 4), która zgodnie z MPZP znajduje się na obszarze terenów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz częściowo na terenie dróg publicznych;

- nr (...) (Nieruchomość 6), która zgodnie z MPZP znajduje się na obszarach terenów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz terenów dróg publicznych klasy zbiorczej,

- wskazać należy, że nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa niezabudowanych działek nr (...) (Nieruchomość 4) i nr (...) (Nieruchomość 6) będą w całości opodatkowana VAT.

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego, działki nr (...) i (...) znajdują się w całości na terenie budowlanym, oznaczonym w MPZP jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej oraz na terenie dróg publicznych. Ponadto, działki nr (...) (Nieruchomość 4) i nr (...) (Nieruchomość 6) były w przeszłości, jak również są obecnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, nie będą korzystały również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z wcześniejszej argumentacji Organu działki te były w przeszłości, jak również są obecnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, dla dostawy działek nr (...) (Nieruchomość 4) i nr (...) (Nieruchomość 6), nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej) i 9 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania dostawy działki nr (...) (Nieruchomość 5), dla której MPZP przewiduje przeznaczenie terenów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej, przy czym - jak wskazali Państwo - na Nieruchomości 5 znajdują się: wodociąg wraz z hydrantem, linia elektroenergetyczna, sieć ciepłownicza/ciepłociąg, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych.

Jak stanowi art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks Cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.):

Natomiast w myśl art. 48 ustawy Kodeks Cywilny:

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

Zauważyć należy, że znajdujące się na działce nr (...) (Nieruchomość 5): wodociąg wraz z hydrantem, linia elektroenergetyczna, sieć ciepłownicza/ciepłociąg, nie stanowią własności Sprzedającej, a tym samym nie mogą być przedmiotem sprzedaży.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działki gruntu nr (...) (Nieruchomość 5) wraz z naniesieniami, które nie są własnością Sprzedającej. W takiej sytuacji naniesienia znajdujące się na działce nie determinują sposobu opodatkowania działki na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, uznać należy, że skoro - zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - działka nr (...) (Nieruchomość 5) położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usługowej, to działka ta spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc po uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie, do dostawy działki nr (...) (Nieruchomości 5) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotem dostawy będzie bowiem grunt, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczony pod zabudowę.

Przy sprzedaży działki nr (...) (Nieruchomość 5), nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Nieruchomość 5, nie była wykorzystywana przez Sprzedającą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT – jak podali Państwo w opisie sprawy Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki nr (...) (Nieruchomość 5) będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Tym samym Państwa stanowisko, w myśl którego dostawa Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5 i Nieruchomości 6 w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy budynków i budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należało ocenić jako prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa Nabywca do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte Nieruchomości do czynności opodatkowanych, w szczególności Nieruchomości zostaną wykorzystane do wzniesienia na nich osiedla mieszkaniowego i następnie sprzedaży (opodatkowanej VAT) poszczególnych nowych lokali mieszalnych (zamierzenie deweloperskie). Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący jest i będzie na dzień Transakcji czynnymi podatnikiem VAT.

Jednocześnie, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w sytuacji, gdy Strony transakcji skutecznie skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy budynków korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Transakcja - dostawa Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5 i Nieruchomości 6 - będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W konsekwencji, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 (w części dotyczącej prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz do zwrotu podatku z tytułu nabycia Nieruchomości 1, 3, 4, 5 i 6) jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii tj. pytania czy po zawarciu Transakcji, Nabywca będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, wskazać należy, że:

Zgodne z art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.):

W rozpatrywanej sprawie, jak już wcześniej wyjaśniono, dostawa Przedmiotu Transakcji, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji tego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 112 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego Nabywca nie będzie odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze Zbywcą za powstałe do dnia nabycia Przedmiotu Transakcji zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej, gdyż nabywany Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 (z wyłączeniem Nieruchomości 2), 4 (z wyłączeniem prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz do zwrotu podatku, z tytułu nabycia Nieruchomości 2) i 6 w podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, pytania nr 3 dotyczącego Nieruchomości 2 oraz pytania nr 4 dotyczącego prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz do zwrotu podatku, z tytułu nabycia Nieruchomości 2, w podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwo, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.