Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.127.2026.1.PJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wpłynął 17 marca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, jako Komornik Sądowy prowadzi egzekucję ws. (...), dotyczącą sprzedaży licytacyjnej dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych:

·         nieruchomość składająca się z działki nr: A., o powierzchni (...) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (...),

·         nieruchomość składająca się z działki nr: B., o powierzchni (...) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr: (...).

Nieruchomości gruntowe zabudowane są budynkiem usługowym o powierzchni użytkowej (...) m² z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą towarzyszącą.

Nieruchomości położone są w gminie (...).

Właścicielami nieruchomości są osoby fizyczne – C. oraz D., w udziale 1/1 części, we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Budynek usytuowany na wskazanych działkach zaklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy (KŚT: 103). Budynek ten położony jest jednocześnie na obydwu działkach gruntu.

Przedmiotowe nieruchomości ponadto na dzień dokonania wyceny, sporządzonej w dniu (...).2025 r. przez biegłego sądowego w zakresie wyceny i szacowania nieruchomości, wg ustaleń biegłego:

·         nie były przedmiotem żadnej umowy najmu ani dzierżawy,

·         były użytkowane wyłącznie w części hotelowej.

Działka uzbrojona jest w sieci: elektroenergetyczną, wodociągową i gazową oraz posiada lokalną kanalizację – szambo.

Teren nieruchomości jest zagospodarowany i częściowo ogrodzony. Przy budynku znajduje się nawierzchnia z kostki brukowej oraz tłucznia.

Wzmiankowany budynek handlowo-usługowy to w istocie zajazd z salą bankietową i pokojami noclegowymi. Wybudowany został w roku 2011. Jest to budynek jednokondygnacyjny z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, wolnostojący. Wyposażony jest w instalacje:

·         elektryczną,

·         wodno-kanalizacyjną,

·         gazową,

·         centralnego ogrzewania,

·         wentylacyjną (grawitacyjna i mechaniczna – pochłaniacze w kuchni),

·         monitoringu,

·         alarmową,

·         oświetlenia terenu (punkty świetlne na budynku i na gruncie),

·         odgromową,

·         oświetlenia awaryjnego,

·         oznakowania ewakuacyjnego,

·         hydrantową,

·         klimatyzację (8 agregatów klimatyzacyjnych).

Część restauracyjno-bankietowa zlokalizowana jest na parterze, natomiast część budynku obejmująca pokoje hotelowe usytuowana jest na poddaszu.

Biegły w zakresie wyceny i szacowania nieruchomości uznał, iż na działkach znajdują się budowle:

·         sieci uzbrojenia terenu,

·         dwa parkingi naziemne – terenowe,

·         ogrodzenie i oświetlenie terenu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt: II OSK 1646/19, czytamy m.in.: „Zauważyć bowiem trzeba, iż zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 9 Pr. bud. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z definicji tej wynikają zatem dwie przesłanki dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, to jest związanie z obiektem budowlanym oraz zapewniania przez dane urządzenie możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Zauważyć nadto należy, że – jak wynika z – Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) – w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zważywszy na powyższe Wnioskodawca stwierdza, że jedynym obiektem zlokalizowanym na działkach gruntu nr: A. oraz B., które zaliczyć należy do kategorii budynków lub budowli jest budynek handlowo-usługowy.

Egzekucja prowadzona jest w stosunku do dłużników:

·         C.,

·         D.

Dłużnicy nabyli nieruchomość gruntową KW nr: (...) w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu (...) stycznia 2009 r. Drugą nieruchomość, tj. KW nr: (...) dłużnicy nabyli w wyniku zawarcia kolejno w dniu (...) stycznia 2009 r. umowy sprzedaży warunkowej i następnie w dniu (...) marca 2009 r. – umowy przeniesienia własności.

C. w okresie od dnia (...).2003 r. do dnia (...).2021 r. posiadała aktywny wpis do CEiDG, przy czym do jego wykreślenia ze skutkiem na dzień (...).2021 r. doszło w dniu (...).2023 r.

Zgłoszona działalność prowadzona była w zakresie:

·         restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A),

·         fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD: 96.02.Z),

·         działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD: 82.30.Z),

·         pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD: 64.19.Z),

·         przygotowywanie i podawanie napojów (PKD: 56.30.Z),

·         przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD: 56.21.Z),

·         hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD: 55.10.Z),

·         transport drogowy towarów (PKD: 49.41.Z),

·         sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD: 47.11.Z).

We wzmiankowanym wpisie do CEiDG jako dodatkowe stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazano m.in. adres: „(...)”.

D. w okresie od dnia (...).2006 r. do dnia (...).2016 r. posiadał aktywny wpis do CEiDG, przy czym do jego wykreślenia ze skutkiem na dzień (...).2016 r. doszło w dniu (...).2016 r.

Zgłoszona działalność prowadzona była w zakresie:

·         realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z),

·         wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD: 77.12.Z),

·         wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD: 77.11.Z),

·         pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD: 64.19.Z),

·         przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD: 56.21.Z),

·         restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A),

·         pozostała działalność pocztowa i kurierska (PKD: 53.20.Z)

·         sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.79.Z),

·         wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD: 43.39.Z),

·         zakładanie stolarki budowlanej (PKD: 43.32.Z),

·         tynkowanie (PKD: 43.31.Z),

·         przygotowanie terenu pod budowę (PKD: 43.12.Z),

·         rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD: 43.11.Z),

·         roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z).

We wzmiankowanym wpisie do CEiDG adresu: „(...)”, nie wskazano jako jakiegokolwiek miejsca związanego z działalnością tego podatnika i to w całym okresie, kiedy wpis ten był aktywny.

C. – wg danych zawartych w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT – zarejestrowana została jako podatnik VAT w dacie (...).2005 r., natomiast (...).2025 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u.

D. – wg danych zawartych w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT – w dniu (...).2026 r. nie figurował w tym rejestrze.

Pismem z dnia (...).2026 r. C. złożyła komornikowi oświadczenie o treści:

„W związku z prowadzoną egzekucją w sprawie j.w. niniejszym przekazuję informacje jak niżej.

Budynek, jaki znajdował się na działkach nr: A. i B. w momencie zakupu nieruchomości, udokumentowanego aktem notarialnym z dnia (...).2009 r. został całkowicie rozebrany. Po rozbiórce tego budynku wybudowano budynek nowy, który aktualnie znajduje się na wzmiankowanych działkach. Budynek ten składa się z dwóch poziomów (parter i poddasze użytkowe). Na dolnym poziomie znajduje się restauracja, a na górnym: pokoje hotelowe. Budowa budynku została zakończona w 2011 roku, przy czym dolny poziom budynku został wykończony i od razu oddany do użytkowania w październiku 2011 r., górny poziom natomiast został wykończony i również od razu oddany do użytkowania w 2013 roku. Po zakończeniu procesu budowy i po przyjęciu budynku do użytkowania żadnych nakładów na ulepszenie budynku lub jego modernizację (rozumianych jako zespół czynności w wyniku których budynek, stał się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia) nie wykonywano.

W budynku prowadziłam działalność gospodarczą jednoosobową, na podstawie wpisu do CEiDG. Zaprzestanie działalności zgłosiłam do właściwego rejestru w dniu (...).2023 r., wskazując jako dzień zaprzestania tej działalności dzień (...).2021 r. Tym niemniej jednak faktycznie prowadzenia działalności hotelowo-gastronomicznej zaprzestałam w roku 2016. Po zakończeniu działalności operacyjnej w budynku w roku 2016 obiekt ten przez pewien czas wynajmowałam przedsiębiorcy, który prowadził (...). Stosunek najmu został zakończony z uwagi na fakt, iż najemca za zajmowaną powierzchnię nie płacił umówionego czynszu, a nadto najemca usunięty został z lokalu w asyście Policji. Później jeszcze cześć budynku wynajmowana była obywatelom (...). Jednak z tego, co pamiętam ostatni najemca opuścił budynek w lutym 2023 r.

Budynek, jaki został wybudowany w miejsce rozebranego pochłonął ok. (...) zł moich prywatnych środków. Potrzeby kapitałowe były jednak znacznie większe, stąd zdecydowałam się na zaciągnięcie kredytu.

Transakcja nabycia nieruchomości w roku 2009 nie była opodatkowana podatkiem VAT, albowiem sprzedawca dokonywał dostawy nieruchomości, którą zaliczył do majątku prywatnego, tj. nie związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatek VAT naliczony, jaki wykazany został na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i przystosowaniem budynku do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prowadzonych ewidencji podatkowych odliczałam.

Żadna część nieruchomości nie była nigdy wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. Najpierw nieruchomość była wykorzystywana w ramach działalności hotelowo-gastronomicznej, a później była udostępniana w ramach umów najmu. Każdy z tych rodzajów działalności był działalnością opodatkowaną VAT wg stawek wynoszących 23% i 8%”.

Pytania

1.    Który z dłużników występował będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy dostawie nieruchomości jaka dokonana zostanie w toku prowadzonego przez komornika postępowania egzekucyjnego?

2.    Czy dostawa nieruchomości opisanej w zaprezentowanym stanie faktycznym, w postaci zabudowanych działek gruntu nr: A. oraz B., jaka dokonana zostanie w toku prowadzonego przez komornika postępowania egzekucyjnego, korzystała będzie z któregokolwiek ze zwolnień uregulowanych w art. 43 ust. 1 u.p.t.u.?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dostawa, jaka ma zostać dokonana w trybie licytacji publicznej, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednak dostawa ta korzystała będzie ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Podatnikiem natomiast przy tej dostawie od całej ceny uzyskanej ze sprzedaży będzie C.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż co do zasady przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 2 pkt 6 u.p.t.u. definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 i 620 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik nie spłaca swoich zobowiązań i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych. Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części zamieszczone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, a także ust. 10-11 i 21 u.p.t.u. Zgodnie z wymienionymi przepisami zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Jednak w sytuacji kiedy zwolnienie takie nie przysługuje z uwagi na wystąpienie wymienionych przesłanek negatywnych – może ono znaleźć urzeczywistnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

·         w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

·         dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli jednak ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości obiektu (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.).

Wskazać należy, iż jak stanowi art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budowli lub ich części, po ich:

·         wybudowaniu lub

·         ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

·         są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

·         złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

·         imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

·         planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

·         adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nadto zauważyć także należy, iż uprawnienie do skorzystania z opcji polegającej na opodatkowaniu dostawy nieruchomości zasadniczo zwolnionej z VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi, organ egzekucyjny natomiast nie został wyposażony w kompetencję, aby dłużnika w tym zakresie wyręczyć bądź zastąpić.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tej regulacji zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·         towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·         przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Warto nadmienić jeszcze, że warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie gruntów zostały zamieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przez tereny budowlane rozumie się natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pamiętać również należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wyodrębnia się wartości gruntu, jeśli będące przedmiotem dostawy budynki, budowle lub ich części są trwale z tym gruntem związane.

W kontekście kategorii „wydatków na ulepszenie”, jaką posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u., warto wspomnieć o wyroku TSUE dnia 16.11.2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16. TSUE treścią wyroku uznał, że należy sprecyzować zakres pojęciowy „przebudowy” zawartej w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, ponieważ nie jest on jednoznaczny. Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT pod warunkiem, że zwrot „ulepszenia” będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku.

Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Ilekroć dokonywana jest ocena co do tego, czy konkretna dostawa z zasady opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega temu podatkowi, wykazać należy zaistnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej. Przesłanka podmiotowa związana jest z koniecznością ustalenia, czy dostawca towaru, a tutaj: nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też może jednak czynność opodatkowana, a tutaj: sprzedaż, dokonywana jest w ramach realizacji zwykłego prawa własności, czyli zarządu nad majątkiem prywatnym, z zasady wyłączonym spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważywszy na wszystkie powyższe okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż do oceny, czy w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości nr KW: (...) oraz nr KW: (...) uwzględnić należy podatek VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dłużnicy przy wzmiankowanej transakcji występowali będą w charakterze podatników VAT, czy też może jednak czynność obejmująca dostawę nieruchomości w ramach sprzedaży egzekucyjnej będzie czynnością dokonywaną w ich sferze prywatnej.

W niniejszej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków C. oraz D. Jakkolwiek jednak nieruchomości te wykorzystywane były w istocie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo na podstawie wpisu do CEiDG wyłącznie przez C.

Stosownie do treści art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (t. jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 236 z późn. zm.; dalej: K.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

·         po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

·         po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Nadto należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. Podobnie nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby działalność gospodarczą prowadził jeden tylko małżonek, wykorzystując w jej toku w całości składnik majątku wspólnego. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy towarów jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 u.p.t.u. będzie ten małżonek, który dokonuje tego świadczenia we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej), albowiem dokonywał będzie czynności wykraczającej poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała będzie w takiej sytuacji wartość całej nieruchomości, a nie jej udział, wynoszący np. 50%. Drugi z małżonków natomiast nie będzie mógł zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli jego aktywność nie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11.04.2017 r., nr: 3063- ILPP2-3.4512.17.2017.2.AG:

„W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że zakup składników majątku nastąpił w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak składniki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o część składników majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Jak wskazano powyżej, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Skoro więc nieruchomość – będącą przedmiotem sprzedaży – Wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Wnioskodawca jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to on dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – zdaniem tut. Organu – czyni w tej sytuacji (w przypadku, gdy drugi małżonek poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, pozostaje bierny w jej wykonaniu) podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – tego małżonka, który dokonuje z tego tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawcę”.

Oceniając natomiast w dalszej kolejności kwestię działania dłużniczki w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy egzekucyjnej dostawie nieruchomości wskazać należy, iż dostawa opisywanego prawa własności nieruchomości nie może zostać uznana za przejaw realizacji zarządu nad majątkiem prywatnym. Konkluzja taka uzasadniona jest faktem, iż nieruchomość wykorzystywana była w toku prowadzonej przez dłużniczkę działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie wpisu do CEiDG. Jakkolwiek można byłoby wskazywać, że z momentem zaprzestania tej działalności doszło niejako do transferu tego składnika majątku do sfery prywatnej, to jednak pewne okoliczności faktyczne takiej klasyfikacji stoją na przeszkodzie. A mianowicie nieruchomość faktycznie wykorzystywana była przez C. w sposób ciągły i zorganizowany do czynności opodatkowanych VAT, a miało to miejsce już po formalnym i faktycznym zakończeniu działalności gospodarczej i polegało na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości innym podatnikom lub osobom. Wynika to z treści samego oświadczenia dłużniczki, gdzie wskazała m.in., iż:

„…Później jeszcze część budynku wynajmowana była obywatelom Korei oraz Ukrainy. Jednak z tego, co pamiętam ostatni najemca opuścił budynek w lutym 2023 r.”.

Co więcej – biegły rzeczoznawca w zakresie wyceny i szacowania nieruchomości podczas oględzin budynku zauważył i zawarł to spostrzeżenie w sporządzonym operacie szacunkowym, że w toku prowadzonych w styczniu 2025 r. prac nad operatem szacunkowym budynek był wówczas użytkowany, aczkolwiek wyłącznie w części hotelowej.

Zważywszy zatem na powyższą argumentację, podatnikiem podatku od towarów i usług przy dostawie nieruchomości stanowiących przedmiot egzekucji będzie C.

Wykluczywszy dokonywanie sprzedaży w ramach zarządu nad majątkiem prywatnym w dalszej kolejności ocenić należy, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania któregokolwiek ze zwolnień z podatku od towarów i usług, zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a u.p.t.u.

Regulacja z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wskazuje, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oceniając kwestię możliwości zastosowania zwolnienia ze wskazanej podstawy prawnej, szczególnie należy przyjrzeć się definicji pierwszego zasiedlenia. Przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pojęcie to definiuje w sposób następujący:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)    wybudowaniu lub

b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy przede wszystkim, iż jak wynika z oświadczenia dłużniczki:

„… Budowa budynku została zakończona w 2011 roku, przy czym dolny poziom budynku został wykończony i od razu oddany do użytkowania w październiku 2011 r., górny poziom natomiast został wykończony i również od razu oddany do użytkowania w 2013 roku. Po zakończeniu procesu budowy i po przyjęciu budynku do użytkowania żadnych nakładów na ulepszenie budynku lub jego modernizację (rozumianych jako zespół czynności w wyniku których budynek, stał się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia) nie wykonywano”.

Zważywszy zatem na powyższe ustalenie co od stanu faktycznego sprawy, mające swoje źródło w informacjach uzyskanych od podatnika – dłużnika, uznać należy, że dostawa zabudowanych nieruchomości gruntowych obejmujących działki ewidencyjne nr: A. oraz B. podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. korzystała będzie ze zwolnienia od tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622), zgodnie z którym:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwany dalej „Kodeks cywilny”.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 236), zwana dalej K.R.O.

Stosownie do art. 31 § 1 K.R.O.:

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O.:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O.:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O.:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O.:

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według przepisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Aby ustalić czy Wnioskodawca, jako komornik sądowy, będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy dokonać analizy, czy dłużnicy w okolicznościach opisanych we wniosku byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik - właściciel danej nieruchomości - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan egzekucję dotyczącą sprzedaży licytacyjnej dwóch nieruchomości gruntowych zabudowanych – działek nr A. i B.. Właścicielami nieruchomości są osoby fizyczne – C. oraz D., w udziale 1/1 części, we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomości gruntowe zabudowane są budynkiem usługowym z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą towarzyszącą. Budynek ten położony jest jednocześnie na obydwu działkach gruntu.

C. w okresie od dnia (...).2003 r. do dnia (...).2021 r. posiadała aktywny wpis do CEiDG. Zgłoszona działalność prowadzona była w zakresie m.in.:

·         restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A),

·         hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD: 55.10.Z)

D. w okresie od dnia (...).2006 r. do dnia (...).2016 r. posiadał aktywny wpis do CEiDG. Zgłoszona działalność prowadzona była w zakresie m.in.:

·         realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z),

·         restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A),

·         roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z).

Jak wynika z oświadczenia Dłużniczki – C., które uczynił Pan elementem przedstawionego opisu stanu faktycznego Dłużniczka w budynku posadowionym na działkach nr A. i B. prowadziła działalność gospodarczą jednoosobową, na podstawie wpisu do CEiDG. Faktycznie prowadzenia działalności hotelowo-gastronomicznej Dłużniczka zaprzestała w roku 2016. Po zakończeniu działalności operacyjnej w budynku w roku 2016 obiekt ten przez pewien czas Dłużniczka wynajmowała przedsiębiorcy, który prowadził (...). Później jeszcze cześć budynku wynajmowana była obywatelom (...). Jednak ostatni najemca opuścił budynek w lutym 2023 r.

Budynek, jaki został wybudowany w miejsce rozebranego pochłonął ok. (...) zł prywatnych środków Dłużniczki. Potrzeby kapitałowe były jednak znacznie większe, stąd Dłużniczka zdecydowała się na zaciągnięcie kredytu.

Podatek VAT naliczony, jaki wykazany został na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i przystosowaniem budynku do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w ramach prowadzonych ewidencji podatkowych Dłużniczka odliczała. Dłużniczka została zarejestrowana jako podatnik VAT (...) 2005 r., natomiast (...) 2025 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika również że działalność gospodarcza Dłużniczki była prowadzona pod adresem, pod którym znajduje się nieruchomość będąca przedmiotem licytacji, który był wpisany jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Dłużniczki.

Jednocześnie jak wynika z przedstawionego opisu, Dłużnik – D. nie prowadził swojej działalności gospodarczej pod adresem, pod którym znajduje się nieruchomość będąca przedmiotem licytacji.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że nieruchomość została nabyta na obu małżonków, to jednak cała nieruchomość wykorzystywana jest przez Dłużniczkę – C. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto Dłużniczka wynajmowała nieruchomość podmiotom trzecim. Powyższe oznacza, że to Dłużniczka miała nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro nieruchomość zabudowana budynkiem była wykorzystywana przez Dłużniczkę do prowadzonej przez nią działalności, to należy stwierdzić, że to ona w sensie ekonomicznym jest właścicielem tej nieruchomości i to ona dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że to Dłużniczka jako prowadząca działalność gospodarczą, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Dłużniczki oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez Dłużniczkę (nieruchomości należącej do Dłużników będących jej współwłaścicielami we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej), za zbywcę (stronę transakcji – czynności opodatkowanej dostawy) należy uznać wyłącznie Dłużniczkę, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości, czy też uprawnienia do rozporządzania nieruchomością, nie mają znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie znaczenie mają bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym Dłużnik jest współwłaścicielem łącznym nieruchomości.

W takiej sytuacji należy uznać, że przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, należących do dłużników, będzie budynek stanowiący składnik majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Dłużniczkę.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że Dłużniczka w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jej sprzedaż przez Wnioskodawcę – komornika sądowego – w drodze licytacji publicznej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Rozpatrując Pana wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 nadmienić należy, że dostawa nieruchomości, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do kwestii zwolnień należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży egzekucyjnej stanowi własność gruntu oraz własność budynku usługowego. Nieruchomość stanowi dwie działki budowlane, na których jest położony jeden budynek (budynek położony na obu działkach). Budynek został wybudowany w roku 2011 i od razu oddany do użytkowania w październiku 2011 r., górny poziom natomiast został wykończony i również od razu oddany do użytkowania w 2013 roku.

Zatem pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce ponad 2 lata przed planowaną sprzedażą.

Jednocześnie po zakończeniu procesu budowy i po przyjęciu budynku do użytkowania żadnych nakładów na ulepszenie budynku lub jego modernizację (rozumianych jako zespół czynności w wyniku których budynek, stał się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia) nie wykonywano.

Zatem należy stwierdzić, że także w ciągu ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą Dłużniczka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku posadowionego na działkach nr A. i B..

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że dostawa budynku znajdującego się na działkach nr A. i B. nie będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Zatem dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem dostawa prawa własności działek nr A. i B. oraz własności posadowionego na nich budynku handlowo-usługowego będzie podlegała zwolnieniu od podatku.

Odpowiadając zatem wprost na Pana pytanie nr 2 należy stwierdzić, że planowana dostawa nieruchomości opisanej w zaprezentowanym stanie faktycznym, w postaci zabudowanych działek gruntu nr: A. oraz B. będzie w całości zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem nie będzie Pan, jako komornik sądowy dokonujący egzekucji z nieruchomości miał obowiązku obliczenia i pobrania podatku w związku ze sprzedażą licytacyjną działek nr A. i B. wraz z posadowionym na niej budynkiem.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.