Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.153.2026.3.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy sprzedaż X stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, wpłynął 1 kwietnia 2026 r. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2026 r. (data wpływu 21 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch segmentach: nieruchomościowym oraz rolniczym. Działalność gospodarcza w segmencie nieruchomościowym polega na wydzierżawianiu gruntów podmiotowi niepowiązanemu, który na gruntach realizuje inwestycję fotowoltaiczną. Działalność gospodarcza w segmencie rolniczym polega na działalności rolniczej - produkcji roślinnej.

Działalność gospodarcza w obu segmentach prowadzona jest na nieruchomościach, których własność Wnioskodawca nabył w 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego w rozumieniu
art. 55³ Kodeksu cywilnego. Historycznie, nieruchomości nabyte w ramach gospodarstwa rolnego służyły wyłącznie działalności rolniczej. Z uwagi na pojawienie się inwestora zainteresowanego wzięciem części nieruchomości w dzierżawę pod prowadzenie farmy fotowoltaicznej Wnioskodawca zdecydował, że podzieli posiadane gospodarstwo rolne na dwa segmenty. Pierwszy, służący oddaniu gruntów w dzierżawę pod fotowoltaikę, co wiązało się ze zmianą przeznaczenia gruntów rolnych do użytku nierolniczego. Oraz drugi, polegający na dalszym wykorzystywaniu pozostałych gruntów do działalności rolniczej. Wnioskodawca w formie uchwały zarządu Wnioskodawcy dokonał organizacyjnego wyodrębnienia obu segmentów działalności, tj. wydzielił w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy Y oraz X.

Działalność gospodarcza w ramach X prowadzona jest przy użyciu zespołu materialnych i niematerialnych składników majątku w postaci:

1.  nieruchomości położonej w (…), o łącznej powierzchni (…) ha, zabudowanej w ten sposób, że: na działce nr (…) znajduje się: płyta betonowa suszarnia, suszarnia i mieszalnia pasz, wiata przy mieszalni pasz, na działce nr (…) są następujące zabudowania: obora, płyta obornikowa, wiata o konstrukcji stalowej, budynek wielofunkcyjny z cielętnikiem i warchlarnią, tuczarnia, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem KW numer (…) („Nieruchomość 1”);

2.  nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu numer: (…) o łącznej powierzchni (…) ha, niezabudowanej, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem Kw numer (…) („Nieruchomość 2”);

3.  praw i zobowiązań wynikających z umowy o zarządzanie produkcją rolną;

4.  praw i zobowiązań wynikających z umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych;

5.  praw i zobowiązań wynikających z umowy rachunku bankowego;

6.  środków pieniężnych znajdujących się na ww. rachunku bankowym;

7.  należności Wnioskodawcy związanych z X;

8.  ksiąg i dokumentów, w tym dokumentów architektonicznych i technicznych związanych z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, książek obiektów, dokumentacji dotyczącej nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, umów związanych z prowadzoną działalnością rolniczą.

Wnioskodawca zamierza sprzedać zespół składników majątku składający się na X na rzecz podmiotu niepowiązanego, który będzie w oparciu o nie kontynuował działalność rolniczą.

Wnioskodawca poniżej przybliża opis składników majątku wchodzących w skład X w celu szczegółowego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: (…)

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zarówno powierzchnia Nieruchomości 1, jak i powierzchnia Nieruchomości 2 przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Stan ten - spełniający definicję nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - będzie istniał także w dniu sprzedaży X. Działalność rolnicza prowadzona jest w oparciu o personel oraz maszyny i urządzenia, które są Wnioskodawcy zapewniane na podstawie umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych. Jest to stosowany w rolnictwie sposób postępowania, w którym podmiot prowadzący działalność rolniczą, posiadający mniejszy areał optymalizuje proces produkcji rolnej poprzez korzystanie z outsourcingu funkcji niezbędnych do prowadzenia produkcji rolnej, co jest biznesowo bardziej uzasadnione niż angażowanie własnych aktywów. W ten sposób Wnioskodawca, pomimo że nie zatrudnia własnych pracowników jest w stanie prowadzić działalność rolniczą w sposób taki, w jaki odbywało się to, gdyby pracowników zatrudniał. Umowa o zarządzanie produkcją rolną uprawnia Wnioskodawcę oraz zobowiązuje usługodawcę m.in. do planowania zasiewów i technologii upraw, organizacji prac polowych, nadzoru nad personelem lub podwykonawcami, kontroli kosztów i plonów, podejmowania decyzji agrotechnicznych i logistycznych, organizacji sprzedaży plonów. Umowa o współpracy w zakresie usług rolniczych uprawnia Wnioskodawcę oraz zobowiązuje usługodawcę do wykonywania usługi siewu, nawożenia, pielęgnowania upraw środkami uprawy roślin, zbierania w okresie żniw zasianych plonów, logistyki i usług magazynowych.

Jak wskazano wyżej, X jest wydzielony w strukturze Wnioskodawcy, co miało miejsce uchwałą zarządu Wnioskodawcy.

Wydzielenie finansowe X funkcjonuje w ten sposób, że systemy finansowo-księgowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozwalają na odrębne raportowanie wyników X. W szczególności, systemy finansowo-księgowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozwalają na odrębną ewidencję poszczególnych zdarzeń finansowych, mających miejsce w ramach X, obejmującą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do X. Również składniki majątkowe (aktywa trwałe, obrotowe) przypisane do X są wyodrębnione w księgach rachunkowych.

W związku ze sprzedażą X, na kupującego zostaną przeniesione prawa i zobowiązania związane z tym segmentem w postaci praw i zobowiązań z umowy o zarządzanie produkcją rolną, praw i zobowiązań z umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych, zobowiązań z pozostałych umów przypisanych do X.

W konsekwencji, w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego, składniki majątku składające się na X, które zostaną sprzedane do kupującego będą obejmować wszystkie istotne elementy biznesu przeznaczone i pozwalające na produkcję roślinną prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę, w tym grunty rolne, prawa i obowiązki z umów z dostawcami usług pozwalających prowadzić na gruntach produkcję roślinną, wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach X. Po sprzedaży X kupujący nie będzie potrzebował angażowania innych, dodatkowych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania żadnych dodatkowych działań, by móc kontynuować działalność gospodarczą w tożsamym zakresie.

Po sprzedaży X w strukturze Wnioskodawcy pozostanie majątek składający się na Y. Jak wskazano na wstępie we wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wydzierżawianiu gruntów pod farmę fotowoltaiczną. Ta działalność będzie kontynuowana po sprzedaży X. Wnioskodawca posiada także inne składniki majątku, m.in. udziały, akcje i inne tytuły uczestnictwa posiadane przez Wnioskodawcę w innych podmiotach, środki pieniężne, z których wnioskodawca m.in. udziela pożyczek do podmiotów powiązanych, wierzytelności, a także prawa związane z umowami, z których powstały te wierzytelności, których stroną jest Wnioskodawca, a nie są bezpośrednio związane z X.

Wobec faktu, że pojawił się inwestor zainteresowany nabyciem X, Wnioskodawca - w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej - chce uzyskać potwierdzenie co do prawidłowości skutków podatkowych sprzedaży X. Inwestor będzie kontynuował dotychczasową działalność X.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

-     X będący przedmiotem planowanej transakcji przed dniem transakcji będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności rolniczej w zakresie produkcji rolnej, który będzie umożliwiał samodzielne wykonywanie zadań gospodarczych realizowanych obecnie przez Wnioskodawcę w ramach tego segmentu działalności.

W szczególności X obejmuje m.in. nieruchomości rolne wykorzystywane do działalności rolniczej, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych, a także dokumentację i księgi związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

Jak wskazano we wniosku, składniki te są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w strukturze Wnioskodawcy. Jednocześnie nabywca - po nabyciu X - będzie kontynuował działalność rolniczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu składników majątkowych oraz praw i obowiązków będących przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań organizacyjnych.

W konsekwencji opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych składających się na X przed dniem transakcji będzie stanowić potencjalnie niezależny byt gospodarczy służący samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie działalności rolniczej.

-     Wśród zbywanych składników majątku nie będą znajdowały się prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Wnioskodawcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca nie korzystał z takiego finansowania w odniesieniu do składników majątkowych składających się na X.

Wśród zbywanych składników majątku nie będą znajdowały się umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzaniu aktywami, ponieważ Wnioskodawca nie jest stroną takich umów w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład X. Wnioskodawca jest jednak stroną do umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz do umowy współpracy w zakresie usług rolniczych, które spełniają analogiczna funkcję do umów wskazanych w pytaniu powyżej (czyli mają na celu prowadzenie działalności rolniczej w pełnym zakresie) i które będą przedmiotem transakcji.

Wśród zbywanych składników majątku będą znajdowały się należności o charakterze pieniężnym związane z X, o ile w dniu transakcji takie składniki wystąpią.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

1. Czy sprzedaż X stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e i w konsekwencji nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Sprzedaż X stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e i w konsekwencji nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1) Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania VAT wyłączono jednak czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”).

Pojęcie „transakcji zbycia” dla celów tego przepisu należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jako właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego - aportu.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

-     Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 listopada 2024 r. (0114-KDIP1-1.4012.768.2024.1.MŻ), tj.: „Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”;

-     Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 lipca 2023 r. (0114-KDIP1-3.4012.238.2023.1.MPA), tj.: „Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”;

-     Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 października 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji będzie spełniał powyższe warunki. Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych kryteriów istnienia ZCP.

2) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotem transakcji będą składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania wynikające z umów, których Wnioskodawca jest stroną).

W orzecznictwie podkreśla się jednak, że składniki powinny stanowić zespół, a nie przypadkowy zbiór, którego jedyną wspólną cechę stanowić będzie własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB), aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane składniki majątkowe tworzą spójny, funkcjonalnie powiązany zespół, a nie przypadkowy zbiór elementów. W szczególności Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 stanowią bazę prowadzenia działalności rolniczej, natomiast środki trwałe, urządzenia i materiały umożliwiają jej faktyczne wykonywanie. Jednocześnie prawa i zobowiązania wynikające z umów o zarządzanie produkcją rolną i współpracę w zakresie usług rolniczych zapewniają ciągłość operacyjną tej działalności.

Uzupełniająco, rachunek bankowy wraz ze środkami pieniężnymi oraz należnościami odzwierciedla wyodrębnienie finansowe tej części działalności, natomiast know-how oraz dokumentacja (w tym techniczna i prawna) warunkują możliwość kontynuowania działalności w niezmienionym zakresie. Wszystkie te składniki pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, umożliwiających prowadzenie działalności rolniczej jako wyodrębnionej całości.

3) Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy na tle przedstawionego w opisie stanu faktycznego [winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu], przedmiot transakcji należy uznać za w pełni wyodrębniony organizacyjnie i finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne nie zostało ustawowo zdefiniowane, ale w praktyce przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa wraz ze składnikami niematerialnymi w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Może to być dokonane w różny sposób, np.: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia i może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu.

W interpretacji z dnia 8 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, iż: „Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

W innej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że formalne wyodrębnienie nie jest wystarczające. Owszem, jest ono warunkiem koniecznym, ale wymagane jest rzeczywiste wyodrębnienie jednostki funkcjonującej w strukturze organizacyjnej. Mianowicie, w interpretacji z dnia 17 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK), stwierdzono, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności widocznym z zewnątrz”.

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r.
(sygn. SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego [winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu], przedmiot transakcji należy uznać za w pełni wyodrębniony organizacyjnie. Wyodrębnienie to ma charakter zarówno formalny, jak i faktyczny, co znajduje potwierdzenie w sposobie funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W szczególności, Wnioskodawca dokonał formalnego wyodrębnienia dwóch segmentów działalności - Y organizacyjne zostało wprost odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, co odpowiada kryteriom wskazywanym w interpretacjach organów podatkowych.

Jednocześnie wyodrębnienie to ma charakter rzeczywisty, a nie jedynie formalny. Każdy z segmentów realizuje odmienne zadania gospodarcze - jeden związany z dzierżawą nieruchomości pod działalność fotowoltaiczną, drugi z prowadzeniem działalności rolniczej - oraz wykorzystuje odrębne składniki majątkowe służące realizacji tych funkcji. X stanowi przy tym spójną jednostkę organizacyjną, kontynuującą dotychczasową działalność prowadzoną na części gospodarstwa rolnego.

W konsekwencji, wyodrębniony X posiada swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako odrębny obszar działalności, wyposażony w przypisane mu składniki majątkowe oraz realizujący określone zadania gospodarcze w sposób samodzielny i rozpoznawalny. Tym samym spełnione są przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego wskazywane zarówno w praktyce interpretacyjnej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji należy uznać za wyodrębniony pod względem organizacyjnym w ogólnej strukturze Spółki.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Ten pogląd został ugruntowany zarówno w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe (por. interpretacje Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.150.2019.4.MK), z dnia 23 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.647.2022.1.PC), z dnia 7 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.396.2022.4.MPU), 21 października 2022 r.
(sygn. 0111-KDIB3-3.4012.352.2022.4.MAZ), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 2289/16 oraz z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1472/18).

W interpretacji z dnia 30 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.630.2022.1.AWY) Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 11 kwietnia 2019 (sygn. II FSK 79/17) Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, przedmiot transakcji spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego. Wyodrębnienie to ma charakter rzeczywisty i znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ewidencji księgowej przez Wnioskodawcę.

W szczególności, systemy finansowo-księgowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę umożliwiają odrębne raportowanie wyników finansowych X. W ramach tych systemów prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na jednoznaczne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego segmentu działalności. Tym samym możliwe jest wyodrębnienie strumieni finansowych związanych wyłącznie z działalnością rolniczą.

Dodatkowo, składniki majątkowe przypisane do X - zarówno aktywa trwałe, jak i obrotowe - są wyodrębnione w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, co pozwala na identyfikację majątku przypisanego do tej części działalności. Powyższe potwierdza, X funkcjonuje jako finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, spełniony jest warunek wyodrębnienia finansowego, rozumianego - zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem - jako możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, bez konieczności jej pełnej samodzielności finansowej.

4) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

W praktyce, za wyodrębnieniem funkcjonalnym przemawiać może zatem w szczególności zapewnienie ZCP szeroko rozumianego zaplecza operacyjno-finansowo-administracyjnego, w tym wyodrębnienie i przypisanie (dedykowanie) do ZCP określonych materialnych i niematerialnych aktywów przedsiębiorstwa.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Na konieczność spełnienia tego warunku wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2288/16), w którym stwierdzono, iż: „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, przedmiot transakcji spełnia również przesłankę przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość.

X został wyposażony w zespół składników materialnych i niematerialnych, które łącznie umożliwiają prowadzenie działalności rolniczej w sposób samodzielny. Obejmuje on w szczególności nieruchomości wykorzystywane do produkcji rolnej, a także prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających bieżące funkcjonowanie tej działalności, w tym umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych.

Co istotne, działalność rolnicza prowadzona jest w oparciu o model outsourcingowy, powszechnie stosowany w branży rolniczej, w ramach którego personel, maszyny i urządzenia zapewniane są przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca posiada zapewnione pełne zaplecze operacyjne, obejmujące m.in. planowanie zasiewów i technologii upraw, organizację prac polowych, nadzór nad personelem lub podwykonawcami, kontrolę kosztów i plonów, podejmowanie decyzji agrotechnicznych i logistycznych oraz organizację sprzedaży plonów.

Powyższe oznacza, że mimo braku zatrudnienia własnych pracowników, X dysponuje wszystkimi niezbędnymi zasobami - w tym w formie zapewnionych usług - pozwalającymi na prowadzenie działalności rolniczej w sposób ciągły i efektywny. Model ten nie ogranicza samodzielności funkcjonalnej, lecz stanowi racjonalny i ekonomicznie uzasadniony sposób prowadzenia działalności.

W konsekwencji, zespół składników przypisanych do X pozostaje we wzajemnych relacjach funkcjonalnych i umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym spełniona jest przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

5) Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita-Modes TSUE wskazał, że pojęcie przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części obejmuje zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym kluczowe znaczenie ma ich funkcjonalne powiązanie oraz zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę. Trybunał podkreślił również, że celem tej regulacji jest zapewnienie neutralności podatkowej transakcji.

Podobnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever TSUE wskazał, że dla uznania, iż doszło do przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, konieczne jest, aby całość przekazanych składników umożliwiała prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, przy czym zakres tych składników należy oceniać z perspektywy charakteru danej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, zespół składników będących przedmiotem transakcji posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jak wykazano powyżej, X obejmuje kompletny i spójny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomości, aktywa niezbędne do prowadzenia działalności, prawa i obowiązki wynikające z umów operacyjnych, środki finansowe, a także należności i zobowiązania. Składniki te pozostają we wzajemnych relacjach i łącznie umożliwiają prowadzenie działalności rolniczej w sposób ciągły.

Co istotne, działalność ta może być (i będzie) kontynuowana przez nabywcę bez konieczności angażowania dodatkowych, istotnych zasobów, gdyż wszystkie kluczowe funkcje operacyjne - w tym zapewnienie personelu, maszyn oraz zarządzanie produkcją - realizowane są w oparciu o istniejące umowy, które stanowią element przenoszonego zespołu składników. Tym samym zapewniona jest zdolność do nieprzerwanego prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

W konsekwencji, przedmiot transakcji posiada zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze, co oznacza spełnienie ostatniej z przesłanek uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż X stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch segmentach: nieruchomościowym oraz rolniczym. Działalność gospodarcza w segmencie nieruchomościowym polega na wydzierżawianiu gruntów podmiotowi niepowiązanemu, który na gruntach realizuje inwestycję fotowoltaiczną. Działalność gospodarcza w segmencie rolniczym polega na działalności rolniczej - produkcji roślinnej. Nieruchomości nabyte w ramach gospodarstwa rolnego służyły wyłącznie działalności rolniczej. Z uwagi na pojawienie się inwestora zainteresowanego wzięciem części nieruchomości w dzierżawę pod prowadzenie farmy fotowoltaicznej Wnioskodawca zdecydował, że podzieli posiadane gospodarstwo rolne na dwa segmenty. Pierwszy, służący oddaniu gruntów w dzierżawę pod fotowoltaikę, co wiązało się ze zmianą przeznaczenia gruntów rolnych do użytku nierolniczego. Oraz drugi, polegający na dalszym wykorzystywaniu pozostałych gruntów do działalności rolniczej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać zespół składników majątku składający się na X na rzecz podmiotu niepowiązanego, który będzie w oparciu o nie kontynuował działalność rolniczą.

Działalność gospodarcza w ramach X prowadzona jest przy użyciu zespołu materialnych i niematerialnych składników majątku w postaci:

1.  (…) „Nieruchomość 1”;

2.  (…) „Nieruchomość 2”;

3.  praw i zobowiązań wynikających z umowy o zarządzanie produkcją rolną;

4.  praw i zobowiązań wynikających z umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych;

5.  praw i zobowiązań wynikających z umowy rachunku bankowego;

6.  środków pieniężnych znajdujących się na ww. rachunku bankowym;

7.  należności Wnioskodawcy związanych z X;

8.  ksiąg i dokumentów, w tym dokumentów architektonicznych i technicznych związanych z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, książek obiektów, dokumentacji dotyczącej nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, umów związanych z prowadzoną działalnością rolniczą.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Działalność rolnicza prowadzona jest w oparciu o personel oraz maszyny i urządzenia, które są wnioskodawcy zapewniane na podstawie umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych. Wskazali Państwo, że jest to stosowany w rolnictwie sposób postępowania, w którym podmiot prowadzący działalność rolniczą, posiadający mniejszy areał optymalizuje proces produkcji rolnej poprzez korzystanie z outsourcingu funkcji niezbędnych do prowadzenia produkcji rolnej, co jest biznesowo bardziej uzasadnione niż angażowanie własnych aktywów. W ten sposób Wnioskodawca, pomimo że nie zatrudnia własnych pracowników jest w stanie prowadzić działalność rolniczą w sposób taki, w jaki odbywało się to, gdyby pracowników zatrudniał. Umowa o zarządzanie produkcją rolną uprawnia Wnioskodawcę oraz zobowiązuje usługodawcę m.in. do planowania zasiewów i technologii upraw, organizacji prac polowych, nadzoru nad personelem lub podwykonawcami, kontroli kosztów i plonów, podejmowania decyzji agrotechnicznych i logistycznych, organizacji sprzedaży plonów. Umowa o współpracy w zakresie usług rolniczych uprawnia Wnioskodawcę oraz zobowiązuje usługodawcę do wykonywania usługi siewu, nawożenia, pielęgnowania upraw środkami uprawy roślin, zbierania w okresie żniw zasianych plonów, logistyki i usług magazynowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż X stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e i w konsekwencji nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Zbywającej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ odznacza się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym X świadczy fakt, że Wnioskodawca w formie uchwały zarządu Wnioskodawcy dokonał organizacyjnego wyodrębnienia obu segmentów działalności, tj. wydzielił w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy Y oraz X.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że X będący przedmiotem planowanej transakcji przed dniem transakcji będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności rolniczej w zakresie produkcji rolnej, który będzie umożliwiał samodzielne wykonywanie zadań gospodarczych realizowanych obecnie przez Wnioskodawcę w ramach tego segmentu działalności. W szczególności X obejmuje m.in. nieruchomości rolne wykorzystywane do działalności rolniczej, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych, a także dokumentację i księgi związane z prowadzoną działalnością rolniczą.

Wśród zbywanych składników majątku nie będą znajdowały się prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Wnioskodawcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca nie korzystał z takiego finansowania w odniesieniu do składników majątkowych składających się na X. Wśród zbywanych składników majątku nie będą znajdowały się umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzaniu aktywami, ponieważ Wnioskodawca nie jest stroną takich umów w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład X. Przedmiotem transakcji będą natomiast umowy o zarządzanie produkcją rolną oraz do umowy współpracy w zakresie usług rolniczych, które spełniają analogiczna funkcję do umów wskazanych powyżej (mają na celu prowadzenie działalności rolniczej w pełnym zakresie). Wskazali Państwo również, że wśród zbywanych składników majątku będą znajdowały się należności o charakterze pieniężnym związane z X, o ile w dniu transakcji takie składniki wystąpią.

Z opisu sprawy wynika, że również kryterium wyodrębnienia finansowego będą spełnione w dniu transakcji X.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że wydzielenie finansowe X funkcjonuje w ten sposób, że systemy finansowo- księgowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozwalają na odrębne raportowanie wyników finansowych X. W szczególności, systemy finansowo-księgowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozwalają na odrębną ewidencję poszczególnych zdarzeń finansowych, mających miejsce w ramach X, obejmującą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do X. Również składniki majątkowe (aktywa trwałe, obrotowe) przypisane do X są wyodrębnione w księgach rachunkowych.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy to, że na kupującego zostaną przeniesione prawa i zobowiązania związane z tym segmentem w postaci praw i zobowiązań z umowy o zarządzanie produkcją rolną, praw i zobowiązań z umowy o współpracy w zakresie usług rolniczych, zobowiązań z pozostałych umów przypisanych do X. W konsekwencji, składniki majątku składające się na X, które zostaną sprzedane do kupującego będą obejmować wszystkie istotne elementy biznesu przeznaczone i pozwalające na produkcję roślinną prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę, w tym grunty rolne, prawa i obowiązki z umów z dostawcami usług pozwalających prowadzić na gruntach produkcję roślinną, wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w X. Po sprzedaży X kupujący nie będzie potrzebował angażowania innych, dodatkowych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania żadnych dodatkowych działań, by móc kontynuować działalność gospodarczą w tożsamym zakresie. Jednocześnie nabywca - po nabyciu X - będzie kontynuował działalność rolniczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu składników majątkowych oraz praw i obowiązków będących przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań organizacyjnych.

Powyższe potwierdza, zdaniem Organu, funkcjonalne wyodrębnienie zespołu składników składających się na X, jako odrębnej całości, obejmującej elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności – ponieważ są one przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na X, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż X jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Państwo, jeśli zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.