Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.159.2025.4.MW

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 13 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dla transakcji zbycia nieruchomości wpłynął 13 marca 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismami z 17 marca 2025 r. (data wpływu 19 marca 2025 r.) oraz 28 kwietnia 2025 r. (data wpływu 28 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Y Sp. z o.o. (dalej „Sprzedający”) zawarł w styczniu 2025 r., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną (dalej „Umowa przedwstępna”) sprzedaży nieruchomości dla X S.A. (dalej „Kupujący”).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment zawarcia transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na moment zawarcia transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem Umowy przedwstępnej są:

1. Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej (…), składającej się z działek ew. nr (…), o łącznym obszarze 1,3025 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla(…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej „Nieruchomość 1”);

2. Użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej (…), składającej się z działek ew. nr: (…) z obrębu (…), o łącznym obszarze 0,9128 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej „Nieruchomość 2”). W księdze wieczystej Nieruchomości 2 ujawniony jest „Inny budynek niemieszkalny”, który w rzeczywistości już nie istnieje.

3. Prawo własności nieruchomości położonej (…), stanowiącej działkę ew. nr (…) z obrębu (…), o obszarze 0,0796 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej „Nieruchomość 3”).

W dalszej części niniejszego wniosku: Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 określane są łącznie jako „Nieruchomość”. Sprzedający i Kupujący określani są łącznie jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Przeniesienie Nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż w lipcu 2025 r. Strony przewidują, że co do zasady przeniesienia nastąpi nie później niż 30 czerwca 2027 r. - szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera Umowa przedwstępna.

W przypadku Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 Gminie Miastu (…) przysługuje prawo pierwokupu. W związku z tym Umowa przedwstępna w pierwszej kolejności przewiduje zawarcie umowy warunkowej, a następnie (w przypadku nieskorzystania przez Gminę Miasto (…) z prawa pierwokupu) zawarcie umowy przenoszącej użytkowanie wieczyste. W przypadku Nieruchomości 3 prawo pierwokupu nie występuje. Dlatego Umowa przedwstępna przewiduje zawarcie umowy sprzedaży (pod warunkiem nieskorzystania przez Gminę Miasto (…) z prawa pierwokupu w stosunku do Nieruchomości 1 i 2, ponieważ Kupujący, co do zasady, jest zainteresowany nabyciem wszystkich Nieruchomości łącznie (1, 2 i 3) - tylko wtedy będzie mógł bowiem zrealizować planowany projekt).

W dalszej części wniosku termin „Umowa przenosząca własność” będzie obejmował zarówno umowę przenoszącą użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1 i 2 (zawartej po umowie warunkowej - w przypadku nieskorzystania przez Gminę Miasto (…) z prawa pierwokupu), jak i umowę sprzedaży własności Nieruchomości 3. Wnioskodawcy zaznaczają, że nie można całkowicie wykluczyć przeniesienia Nieruchomości po 30 czerwca 2027 r., np. poprzez aneks do Umowy przedwstępnej.

Nieruchomość w całości znajduje się na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej „MPZP”) i wszystkie działki w całości przeznaczone są w MPZP pod zabudowę.

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnym budynkiem (budynek ujawniony w księdze wieczystej już nie istnieje). Na Nieruchomości, zgodnie z najlepszą wiedzą

Wnioskodawców, znajdują się jedynie następujące naniesienia, stanowiące własność Sprzedającego (dalej „Naniesienia”):

1. Fragmenty sieci elektroenergetycznych (…), położone są na działce nr (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi on budowlę;

2. Utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące: drogę wewnętrzną, plac, chodnik, położone na działkach (…); zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ono budowlę;

3. Kanalizacja deszczowa, położona na działkach: (…) oraz (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ona budowlę;

4. Kanalizacja sanitarna, położona na działkach (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ono budowlę;

5. Sieci/instalacje elektroenergetyczne położone na działkach (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowią one budowlę;

6. Wewnętrzna sieć ciepłownicza położona na działkach (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ona budowlę;

7. Utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące drogę wewnętrzną, plac, chodnik, położone na działkach (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ono budowlę;

8. Sieci elektroenergetyczne położone na działkach (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowią one budowlę;

9. Złącze energetyczne położone na działce (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ono budowlę;

10. Rondo położone na działkach (…); zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi ono budowlę;

11. Parking położony na działkach (…); zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowi on budowlę;

12. Szlabany położone na działce (…); zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców są to urządzenia budowlane.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że naniesienia: wskazane w pkt 1 - 10 oraz 12 zostały oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2023 r., wskazane w pkt 11, czyli parking został oddany do użytkowania w maju 2023 r., w momencie przeniesienia własności na Kupującego upłyną zatem dwa lata od jego oddania do użytkowania. Nie były ulepszane po 31 grudnia 2022 r. i nie będą ulepszane do momentu przeniesienia własności na Kupującego, wskazane w pkt 12 zostaną zdemontowane przed przeniesieniem własności na Kupującego. Wskazane naniesienia mają dla Stron niską wartość ekonomiczną. Kupujący nabywa bowiem Nieruchomość w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli budowy budynków mieszkalnych oraz sprzedaży znajdujących się w nich lokali (w tym użytkowych). Realizacja tego projektu będzie wymagała wyburzenia Naniesień znajdujących się na Nieruchomości. Przedmiotem Umowy przedwstępnej (a także Umowy przenoszącej własność) będzie Nieruchomość wraz z Naniesieniami.

Oznacza to, że przedmiotem transakcji nie będą m.in.:

- oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

- środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Sprzedającego,

- księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego przedsiębiorstwa,

- zobowiązania finansowe Sprzedającego,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych w gotówce,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie,

- majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa.

Strony nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Sprzedającego.

Wolą Wnioskodawców jest objęcie opodatkowaniem VAT (rezygnacja ze zwolnienia) wszelkich budowli znajdujących się na Nieruchomości. Z tego względu w Umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że: „Strony - działając na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. Sprzedający i Kupujący, obaj zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie oświadczą Umowie Warunkowej (w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) oraz w Umowie Sprzedaży (w odniesieniu do Nieruchomości 3), że: (i) rezygnują ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz (ii) wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług (jeśli będzie to możliwe zgodnie z Interpretacją Podatkową (zdefiniowaną w ust. 3 pkt d poniżej)”. Wskazane oświadczenia zostaną złożone zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej.

Strony określiły cenę w następujący sposób. Po pierwsze wskazały kwotowo cenę Nieruchomości 1, 2 i 3, zastrzegając że będzie ona odpowiednio podwyższona w umowie sprzedaży Nieruchomości 3 oraz umowie warunkowej dotyczącej Nieruchomości 1 i 2, gdy rzeczywista suma powierzchni użytkowej (PUM) będzie wyższa od przyjętej w Umowie przedwstępnej minimalnej PUM, która była podstawą wyliczenia wskazanej kwotowo ceny Nieruchomości 1, 2 i 3 („Podwyższenie ceny 1”). Taki sposób określenia ceny wynika z faktu, że w praktyce rynkowa wartość gruntów przeznaczonych pod projekty deweloperskie uzależniona jest od sumy powierzchni użytkowej lokali, które mogą zostać zbudowane i sprzedane. Częstą praktyką gospodarczą jest zatem klauzula waloryzująca wynagrodzenie sprzedającego w zależności od tego, jaka będzie ostateczna wartość PUM realizowanej przez nabywcę inwestycji deweloperskiej. Należy podkreślić, że kwota Podwyższenia ceny 1 będzie zatem znana na dzień zawarcia umów sprzedaży i będzie w nich uwzględniona jako element kalkulacyjny ceny. Strony ustaliły, że w Umowie warunkowej dotyczącej Nieruchomości 1 i 2 (konieczna jest umowa warunkowa ze względu na przysługujące prezydentowi miasta prawo pierwokupu) wskażą podział ceny za na części składowe, tj. ceny za prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i ceny za Naniesienia położone na tym gruncie oraz ceny za prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 i ceny za Naniesienia położone na tym gruncie. Podobnie, w umowie sprzedaży Nieruchomości 3 Strony wskażą podział ceny za Nieruchomość 3 na części składowe, tj. ceny za Nieruchomość 3 oraz ceny za Naniesienia. Umowa przedwstępna nie precyzuje tego podziału - jak wskazano Naniesienia w praktyce przedstawiają dla Kupującego niską wartości ekonomicznej, w związku z tym bardziej precyzyjne postanowienia nie są niezbędne. Umowa przedwstępna przewiduje także możliwość wystąpienia podwyższenia ceny już po przeniesieniu Nieruchomości na Kupującego (dalej „Podwyższenie ceny 2”). Kwota Podwyższenia ceny 2 zostanie obliczona w sposób określony w Umowie przedwstępnej na podstawie danych PUM wynikających z projektu budowlanego przygotowanego przez Kupującego w ramach uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę planowanej przez Kupującego inwestycji. W Umowie przedwstępnej strony postanowiły, że: „Do Ceny doliczony zostanie należny podatek od towarów i usług w ustawowo obowiązującej stawce na dzień zawarcia odpowiednio Umowy Warunkowej i Umowy Sprzedaży („Podatek VAT”) zgodnie z uzyskaną Interpretacją Podatkową, który zgodnie z obowiązującymi w dniu dzisiejszym przepisami wynosi 23%. Podatek VAT będzie płatny w PLN i kwota tego podatku zostanie obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku uzgodnieniami zawartymi w Umowie przedwstępnej, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem o interpretację w celu potwierdzenia zasad opodatkowania VAT sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w ramach realizacji Umowy przedwstępnej: prawa użytkowania Nieruchomości 1 i 2 (wraz z Naniesieniami) oraz prawa własności Nieruchomości 3 (wraz z Naniesieniami) - w dalszej części wniosku sprzedaż prawa użytkowania Nieruchomości 1 i 2 oraz prawa własności Nieruchomości 3 określana jest jako „Transakcja”).

Sprzedający nabył Nieruchomości w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT stawką inną niż zwolnienie, zarówno w formie wykorzystywania we własnym zakresie, jak i oddania osobom trzecim w ramach umów najmu (przy czym umowy najmu zostaną rozwiązane przed Transakcją. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości (zarówno w całości, jak i poszczególnych działek) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. Kupujący zawiera Transakcję w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli prowadzenia działalności opodatkowanej VAT stawką inną niż zwolnienie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Nieruchomość nie jest zabudowana żadnym budynkiem (budynek ujawniony w księdze wieczystej już nie istnieje). W związku z tym naniesienia nie mogą stanowić (i nie stanowią) części składowych budynku. Wskazane w pkt 1 - 11 Wniosku Naniesienia (zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców stanowiące budowle) są trwale związane z gruntem (są częścią składową gruntu). W konsekwencji nie stanowią one ruchomości. Wskazane w pkt 12 szlabany (urządzenia budowlane) zostaną zdemontowane przed przeniesieniem własności na Kupującego (więc nie będą przedmiotem transakcji).

- Wskazane w pytaniu sieci elektroenergetycznych (…) znajdujące się na działce, której własność będzie przedmiotem sprzedaży nie stanowią ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), ponieważ są trwale związane z gruntem (są zatem częścią s kładową gruntu)

- W przypadku zastosowania zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) Wnioskodawcy spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy. Oświadczenie zostanie złożone w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą przedmiotowych obiektów.

- Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, gdy projekt budowlany, z którego będzie wynikała ostateczna powierzchnia użytkowa (ostateczna wielkość PUMu) będzie sporządzony po transakcji. Sytuacja ta została określona we Wniosku jako Podwyższenie ceny 2.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1-4)

1. Czy Transakcja w całości będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

2. Czy do Transakcji nie będzie mieć w jakimkolwiek zakresie zastosowania zwolnienie z VAT?

3. W jaki sposób Sprzedający powinien wykazać w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji Podwyższenie ceny 2 oraz jak je udokumentować?

4. Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej Transakcję faktury wystawionej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym faktury korygującej dokumentującej Podwyższenie ceny 2?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

1. Transakcja w całości będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

2. Do Transakcji nie będzie mieć w jakimkolwiek zakresie zastosowanie zwolnienie z VAT.

3. Podwyższenie ceny 2 stanowi dla Sprzedającego zwiększenie podstawy opodatkowania, które powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Sprzedający dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, czyli w okresie w którym zostaną spełnione określone w Umowie przedwstępnej warunki Podwyższenia ceny 2.

4. Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej Transakcję faktury wystawionej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym faktury korygującej dokumentującej Podwyższenie ceny 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej „Ustawa o VAT): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...)
6 - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7 - zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.”

Oznacza to, że zarówno sprzedaż użytkowania wieczystego (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2), jak i sprzedaż gruntu (Nieruchomość 3) stanowi odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W analizowanej sytuacji kluczowe jest to, że Sprzedającym jest spółka z o.o., która kupiła Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (stawką inną niż zwolnienie). Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość zarówno w formie wykorzystywania we własnym zakresie, jak i oddania osobom trzecim w ramach umów najmu (przy czym umowy najmu zostaną rozwiązane przed Transakcją). W praktyce przesądza to, że Sprzedający Nieruchomość nabył, wykorzystywał oraz dokona jej zbycia działając w charakterze podatnika VAT. O ile w przypadku osób fizycznych możliwa jest sytuacja, gdy część transakcji dokonują one jako podatnik (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT), a część są to transakcje dotyczące majątku prywatnego, to w przypadku prowadzącej działalność gospodarczą oraz będącej czynnym podatnikiem VAT spółki z o.o. (takie kryteria spełnia Sprzedający) takie rozróżnienie nie występuje. Z tego względu Transakcja w całości będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do (...) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż. Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT musi on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2024 poz. 1061 ze zm. - dalej „Kodeks cywilny”) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Same pojęcia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) również muszą być interpretowane ściśle (co wynika m.in. z zasady powszechności opodatkowania VAT).

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy zatem stosować definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Nie może być żadnych wątpliwości, że przedmiot Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP. Przede wszystkim nie jest to zespół składników niematerialnych i materialnych - przedmiotem Transakcji są bowiem wyłącznie grunty (prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego) i znajdujące się na nich Naniesienia. Pojęcie zespół (a nie zbiór) oznacza natomiast istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami. Przedmiot Transakcji nie obejmuje takich składników, jak:

- oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego;

- środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Sprzedającego;

- księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego przedsiębiorstwa;

- zobowiązania finansowe Sprzedającego;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych w gotówce;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie;

- majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa.

Co istotne, sam przedmiot Transakcji nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (nie stanowi całości pod względem gospodarczym). Kupujący wykorzysta przedmiot Transakcji do wykonania od podstaw projektu deweloperskiego, który to projekt będzie realizowany przez przedsiębiorstwo Kupującego (jego zasoby: majątkowe, osobowe i finansowe).

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Musi ona odznaczać się pełną możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W analizowanym przypadku nie można mówić o jakiejkolwiek formie zorganizowania, czy też o jakiejkolwiek możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Przedmiotem Transakcji są bowiem tylko grunty wraz z Naniesieniami. Dodatkowo można zauważyć, że przy analizie definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnia się również zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Ten warunek również nie jest spełniony, ponieważ Kupujący zrealizuje od podstaw projekt deweloperski, co będzie wymagało wyburzenia Naniesień.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP. W konsekwencji do Transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w szczególności w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever (C 444/10).

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Zwolnienie to nie ma zastosowania, ponieważ Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości (zarówno w całości, jak i poszczególnych działek) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Zwolnienie to nie ma zastosowania, ponieważ Nieruchomość w całości znajduje się na obszarze objętym MPZP i wszystkie działki w całości przeznaczone są w MPZP pod zabudowę. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania ani do działek zabudowanych (dotyczy ono tylko działek niezabudowanych), ani działek niezabudowanych (wszystkie działki będące przedmiotem Transakcji w całości przeznaczone są w MPZP pod zabudowę, czyli stanowią teren budowlany w rozumieniu Ustawy o VAT - nie jest spełniony warunek zastosowania zwolnienia).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu,

- jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wynika zasada, że stawkę podatku mającą zastosowanie do budowli (budynku) stosuje się również do działki (gruntu), na której budowla (budynek) jest posadowiona. Zgodnie z art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT: „Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.”

Art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT wprowadza wyjątek od zasady określonej w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Dotyczy on jednak tylko sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Analizowany przypadek jest inny - przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy sprzedaży już ustanowionego w przeszłości użytkowania wieczystego. Oznacza to, że art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji.

W stosunku do wszystkich Naniesień w momencie zawarcia Transakcji upłyną ponad 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że do wszystkich działek zabudowanych ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Nie oznacza to jednak, że Transakcja podlega zwolnieniu, ponieważ w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT ustawodawca umożliwił stronom Transakcji wybór opcji opodatkowania (rezygnacji ze zwolnienia), z czego strony zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej skorzystają (spełniając warunki wynikające z tych przepisów).

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części”.

Wolą Wnioskodawców jest objęcie opodatkowaniem VAT (rezygnacja ze zwolnienia) wszelkich budowli znajdujących się na Nieruchomości. Z tego względu w Umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że: „Strony - działając na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. Sprzedający i Kupujący, obaj zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie oświadczą Umowie Warunkowej (w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) oraz w Umowie Sprzedaży (w odniesieniu do Nieruchomości 3), że: (i) rezygnują ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. I pkt 10 Ustawy o VAT oraz (ii) wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług (jeśli będzie to możliwe zgodnie z Interpretacją Podatkową (zdefiniowaną w ust. 3 pkt d) poniżej)”.

Wskazane oświadczenia zostaną złożone zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej. Oznacza to, że do dostawy żadnej z działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W przypadku działek, na których posadowione są budowle zwolnienie nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT skorzystają z opcji opodatkowania VAT (rezygnacji ze zwolnienia).

W konsekwencji, w związku z brzmieniem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, również dostawa gruntu nie będzie podlegać zwolnieniu. W przypadku uznania działek za niezabudowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 (w zw. art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT), w ogóle nie ma zastosowania (działki niezabudowane nie są objęte zakresem tych przepisów).

Zgodnie z art. 43 ust. 10a Ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku każdego z Naniesień na dzień Transakcji spełniony będzie warunek upływu ponad dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i braku ulepszeń. Oznacza to, że do wszystkich stanowiących budowle Naniesień będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji do żadnej z budowli nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 10a Ustawy o VAT. Oznacza to, że zwolnienie to nie będzie też mieć zastosowania do żadnej z działek (zgodnie z zasadą określoną w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT).

W ocenienie Wnioskodawców do Transakcji zbycia Nieruchomości nie jest celowe analizowanie innych zwolnień niż przedstawione powyżej przepisy: art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 oraz 10a Ustawy o VAT, ponieważ w sposób oczywisty nie mają one zastosowania do analizowanej sytuacji.

Oznacza to, że Transakcja dostawy Nieruchomości nie podlega, w jakimkolwiek zakresie zwolnieniu z VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”.

Faktura wystawiana przez Sprzedającego po zawarciu Umowy przenoszącej własność będzie odzwierciedlała cenę wynikającą z Umowy warunkowej Nieruchomości 1 i 2 oraz z Umowy sprzedaży Nieruchomości 3. Cena ta będzie uwzględniała ewentualne Podwyższenie ceny 1 (obliczone na podstawie wskaźnika PUM inwestycji na ten moment).

Umowa przedwstępna przewiduje również (w określonych okolicznościach) zapłatę przez Kupującego na rzecz sprzedającego Podwyższenia ceny 2, które będzie skutkiem podwyższenia wskaźnika PUM (w określonych w Umowie przedwstępnej okolicznościach) inwestycji już po podpisaniu przez Strony warunkowej oraz Umowy sprzedaży. Innymi słowy, Podwyższenie ceny 2 wystąpi, gdy już po zawarciu Umowy Warunkowej oraz Umowy sprzedaży zaistnieją okoliczności wskazane w Umowie przedwstępnej (przede wszystkim wzrost wskaźnika PUM w stosunku do wskaźnika uwzględnionego w Umowie Warunkowej oraz Umowie sprzedaży). Oznacza to, że w takim przypadku Sprzedający ma obowiązek zastosować art. 29a ust. 17 Ustawy o VAT, czyli zwiększyć podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna określana w Umowie przedwstępnej.

Sprzedający udokumentuje zwiększenie podstawy opodatkowania fakturą korygującą wystawioną na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku gdy po wystawieniu faktury (...) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie (...) podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Podsumowując, Podwyższenie ceny 2 stanowi dla Sprzedającego zwiększenie podstawy opodatkowania, które powinno być udokumentowane fakturą korygującą (dalej „Faktura korygująca”). Sprzedający dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistnieje przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, czyli w okresie, w którym zostaną spełnione określone w Umowie przedwstępnej warunki Podwyższenia ceny 2.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunek wykorzystywania przez Kupującego Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych będzie spełniony, ponieważ Kupujący nabywa Nieruchomość do realizacji projektu deweloperskiego, tj. budowy budynków oraz sprzedaży lokali (wraz z udziałem w gruncie), która to sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych (wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 Ustawy o VAT).

Art. 88 Ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania 2 sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki (innej niż zwolnienie). Strony są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych VAT. Nabywca zamierza bowiem zrealizować projekt deweloperski i dokonać sprzedaży nowo powstałych mieszkań oraz lokali usługowych.

W konsekwencji, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia VAT zawartego wynagrodzeniu Sprzedającego: cenie uwzględniającej Podwyższenie ceny 1 - udokumentowanej fakturą oraz Podwyższeniu ceny 2 - udokumentowanej Fakturą korygującą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 zakres przedmiotowy ustawy ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 pojęcie dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy Transakcja w całości będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Y sp. z o.o. i X SPÓŁKA AKCYJNA (Kupujący) zawarły w styczniu 2025 r., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości.

Przeniesienie Nieruchomości nastąpi nie wcześniej niż w lipcu 2025 r. Strony przewidują, że co do zasady przeniesienia nastąpi nie później niż 30 czerwca 2027 r. - szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera Umowa przedwstępna.

Przedmiotem transakcji będą:

1. Użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z działek nr: (…) - Nieruchomość 1;

2. Użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z działek nr: (…) - Nieruchomość 2;

3. Prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr (…) - Nieruchomość 3.

Na Nieruchomości znajdują się naniesienia, będące własnością Sprzedającego stanowiące - zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku - budowle.

Na poszczególnych działkach znajdują się:

- nr działki (…) - kanalizacja deszczowa, sieci elektroenergetyczne, rondo;

- nr działki (…) - kanalizacja deszczowa, sieci elektroenergetyczne, rondo;

- nr działki (…) - kanalizacja deszczowa, utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące drogę wewnętrzną, plac, chodnik, sieci elektroenergetyczne, złącze energetyczne, rondo;

- nr działki (…) - kanalizacja deszczowa, utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące drogę wewnętrzną, plac i chodnik, sieci elektroenergetyczne;

- nr działki (…) - kanalizacja deszczowa, utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące drogę wewnętrzną, plac i chodnik, sieci elektroenergetyczne, parking;

- nr działki (…) - utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące: drogę wewnętrzną, plac i chodnik, położone na działkach, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieci/instalacje elektroenergetyczne, wewnętrzna sieć ciepłownicza, parking;

- nr działki (…) - fragmenty sieci elektroenergetycznych (…);

- nr działki (…) - utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące: drogę wewnętrzną, plac i chodnik, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieci/instalacje elektroenergetyczne, wewnętrzna sieć ciepłownicza, parking;

- nr działki (…) - utwardzenie terenu (betonowe) obejmujące: drogę wewnętrzną, plac, chodnik, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, sieci/instalacje elektroenergetyczne, wewnętrzna sieć ciepłownicza, parking.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotem transakcji nie będą m.in.:

- oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

- środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Sprzedającego,

- księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego przedsiębiorstwa,

- zobowiązania finansowe Sprzedającego,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych w gotówce,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie,

- majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa.

Strony nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3), nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będą same nieruchomości (zabudowane działki), bez innych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) które umożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem transakcji. Ponadto w opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący nabywa Nieruchomość w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli budowy budynków mieszkalnych oraz sprzedaży znajdujących się w nich lokali (w tym użytkowych). Realizacja tego projektu będzie wymagała wyburzenia Naniesień znajdujących się na Nieruchomości (wyburzenia będą miały miejsce po Transakcji). Tym samym nie można przyjąć, że składniki Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującą Spółkę do kontynuowania działalności Zbywcy.

Zatem, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to sprzedaż nieruchomości zabudowanej o której mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu jako dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy do Transakcji nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie działki będące przedmiotem planowanej Transakcji są i na moment transakcji będą zabudowane budowlami, o których mowa wyżej.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiektu budowlanego”, „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zatem przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do sprzedaży budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem tych budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że naniesienia wskazane w pkt 1 - 10 zostały oddane do użytkowania przed 1 stycznia 2023 r., wskazane w pkt 11, czyli parking został oddany do użytkowania w maju 2023 r. oraz że w momencie przeniesienia własności na Kupującego upłyną zatem dwa lata od jego oddania do użytkowania. Budowle nie były ulepszane po 31 grudnia 2022 r. i nie będą ulepszane do momentu przeniesienia własności na Kupującego.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach, do których od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto w ciągu 2 lat przed dokonaniem dostawy, żadna z ww. budowli nie została, ani nie zostanie ulepszona do dnia planowanej Transakcji.

Zatem w odniesieniu do ww. budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (w tym przypadku działek nr (…) na których budowle są posadowione.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że - jak wynika z treści wniosku - wolą Wnioskodawców jest objęcie opodatkowaniem VAT (rezygnacja ze zwolnienia) wszelkich budowli znajdujących się na Nieruchomości. Z tego względu w Umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że: „Strony - działając na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, tj. Sprzedający i Kupujący, obaj zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie oświadczą Umowie Warunkowej (w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) oraz w Umowie Sprzedaży (w odniesieniu do Nieruchomości 3), że: (i) rezygnują ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. I pkt 10 Ustawy o VAT oraz (ii) wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług (…)”. Wskazane oświadczenia zostaną złożone zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, planowana dostawa budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działek składających się na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 oraz prawo własności działki składającej się na Nieruchomość 3 z którym ww. budowle są związane - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, w jaki sposób Sprzedający powinien wykazać w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji Podwyższenie ceny 2 oraz jak je udokumentować.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak stanowi art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z powyższych przepisów wynika, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

I tak, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych
w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;

- drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Według art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Z treści art. 109 ust. 3 ustawy wynika, że:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Według art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.)

Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują:

1) wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m - także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h) eksportu towarów,

i) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m) dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

2) łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem odrębnie wykazanych wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy.

W myśl art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny plik JPK_VAT z deklaracją mocy prawnej.

W zależności od przyczyny korekty, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Korekta wsteczna powinna mieć miejsce gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniana przyczyna korekty nastąpiła w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego - w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego - sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany był w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia lub obniżenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie lub obniżenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem ceny zmienia wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zmianą ceny.

Zatem kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej, czy może przyczyna korekty istniała od początku. Jak bowiem wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu tej usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Strony określiły cenę wskazując kwotowo cenę Nieruchomości 1, 2 i 3, zastrzegając że będzie ona odpowiednio podwyższona w umowie sprzedaży Nieruchomości 3 oraz umowie warunkowej dotyczącej Nieruchomości 1 i 2, gdy rzeczywista suma powierzchni użytkowej (PUM) będzie wyższa od przyjętej w Umowie przedwstępnej minimalnej PUM, która była podstawą wyliczenia wskazanej kwotowo ceny Nieruchomości 1, 2 i 3 - tzw. Podwyższenie ceny 1. Należy podkreślić, że kwota Podwyższenia ceny 1 będzie znana na dzień zawarcia umów sprzedaży i będzie w nich uwzględniona jako element kalkulacyjny ceny. Strony ustaliły, że w Umowie warunkowej dotyczącej Nieruchomości 1 i 2 (konieczna jest umowa warunkowa ze względu na przysługujące prezydentowi miasta prawo pierwokupu) wskażą podział ceny za na części składowe, tj. ceny za prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 i ceny za Naniesienia położone na tym gruncie oraz ceny za prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 i ceny za Naniesienia położone na tym gruncie. Podobnie, w umowie sprzedaży Nieruchomości 3 Strony wskażą podział ceny za Nieruchomość 3 na części składowe, tj. ceny za Nieruchomość 3 oraz ceny za Naniesienia. Umowa przedwstępna nie precyzuje tego podziału.

Umowa przedwstępna przewiduje także możliwość wystąpienia podwyższenia ceny już po przeniesieniu Nieruchomości na Kupującego - Podwyższenie ceny 2. Kwota Podwyższenia ceny 2 zostanie obliczona w sposób określony w Umowie przedwstępnej na podstawie danych PUM wynikających z projektu budowlanego przygotowanego przez Kupującego w ramach uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę planowanej przez Kupującego inwestycji. W Umowie przedwstępnej strony postanowiły, że do Ceny doliczony zostanie należny podatek od towarów i usług w ustawowo obowiązującej stawce na dzień zawarcia odpowiednio Umowy Warunkowej i Umowy Sprzedaży który zgodnie z obowiązującymi w dniu dzisiejszym przepisami wynosi 23%. Podatek VAT będzie płatny w PLN i kwota tego podatku zostanie obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, gdy projekt budowlany, z którego będzie wynikała ostateczna powierzchnia użytkowa (ostateczna wielkość PUMu) będzie sporządzony po transakcji (Podwyższenie ceny 2).

W pierwszej kolejności, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, stwierdzić należy, że korekty cenowe mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy.

Tym samym opisana przez Państwa we wniosku korekta cenowa polegająca na zwiększeniu ceny sprzedawanych towarów (w tym przypadku nieruchomości) - Podwyższenie ceny 2, wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnej fakturze dokumentującej sprzedaż towarów (nieruchomości) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy podejmowane przez Państwa czynności w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, winny więc znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktury korygującej, bowiem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kwota Podwyższenia ceny 2 zostanie obliczona w sposób określony w Umowie przedwstępnej na podstawie danych PUM wynikających z projektu budowlanego przygotowanego przez Kupującego w ramach uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę planowanej przez Kupującego inwestycji, a projekt budowlany, z którego będzie wynikała ostateczna powierzchnia użytkowa (ostateczna wielkość PUMu) będzie sporządzony po transakcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla dostawy, dla której uzgodnienie Różnicy dokonywane jest po sprzedaży, powinni Państwo rozpoznać dla celów podatku VAT wystawienie faktury korygującej „in plus” w miesiącu, w którym zostały ustalone wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu dostawy towarów, tj. w miesiącu, w którym dojdzie do uzgodnienia różnicy z Klientem (Podwyższenie ceny 2).

Wystawiona przez Państwa faktura korygująca, zwiększające podstawę opodatkowania w związku z Podwyższeniem ceny 2, powinna odzwierciedlać wzrost wynagrodzenia w odniesieniu do dostawy towarów, tj. powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, w związku z tym, że podwyższenie ceny z tytułu dostawy Nieruchomości wynika z okoliczności które nastąpiły po dacie sprzedaży, Sprzedający winien wykazać na „bieżąco” w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej ww. podwyższenie ceny (wartości transakcji).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej Transakcję faktury wystawionej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, w tym faktury korygującej dokumentującej Podwyższenie ceny 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, aby przysługiwało kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy Strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa zabudowanych działek składających się na Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy zarówno Sprzedawca jak i Kupujący będą na datę transakcji zarejestrowany jako podatnicy podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych w ramach Transakcji będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Kupujący będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i zawiera Transakcję w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli prowadzenia działalności opodatkowanej VAT stawką inną niż zwolnienie.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych nieruchomości w ramach Transakcji (z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy), również w związku z Podwyższeniem ceny 2 - udokumentowanej fakturą korygującą, przy założeniu, że nie wystąpią żadne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.