Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.250.2025.5.MAZ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 1-4) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący świadczonych usług, określenia miejsca ich świadczenia, podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku oraz zwolnienia od podatku wymiany waluty wirtualnej na prawne środki płatnicze, wpłynął 15 kwietnia 2025 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 22 maja 2025 r. (wpłynęło 26 maja 2025 r.) oraz z 1 lipca 2025 r. (wpłynęło 7 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również jako: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z) oraz przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z).

Spółka uruchomiła narzędzie informatyczne (oprogramowanie) przeznaczone do zautomatyzowania aktywności użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain zgodnie z zadanymi przez użytkownika parametrami. W tym celu Wnioskodawca opracował narzędzie informatyczne, które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny pozwala na zautomatyzowanie aktywności na blockchainie, m.in. pozwala na wymianę tokenów, wysyłanie tokenów z portfela na portfel, sprzedaż i kupno tokenów itd. Przedmiotowe oprogramowanie ma na celu optymalizowanie aktywności użytkowników w różnych sieciach blockchain, w tym ma wspomóc użytkowników w wykonywaniu zaplanowanej przez nich aktywności. Użytkownicy mogą wykonać czynności na wybranej sieci blockchain manualnie lub skorzystać z oprogramowania Spółki celem zautomatyzowania ww. czynności. Usługa służy do interakcji z różnymi zdecentralizowanymi aplikacjami na blockchainie za pośrednictwem jednego interfejsu. Usługa i produkt mają na celu ułatwienie klientom interakcji ze zdecentralizowanymi aplikacjami, nie poprzez korzystanie z ich interfejsu, ale poprzez bezpośrednią interakcję tylko z blockchainem. Do współpracy ze Spółką, jak również celem korzystania z oprogramowania przez użytkowników, opracowano stronę internetową, zabezpieczającą dostęp do funkcjonalności oprogramowania.

Oprogramowanie, które uruchomiła Spółka, będzie tzw. interfejsem pośredniczącym między użytkownikiem a wybranymi przez niego serwisami, aplikacjami, protokołami lub sieciami blockchain. Celem zautomatyzowania aktywności na blockchainie użytkownik przekazuje dostęp do tzw. kluczy prywatnych, niezbędnych do zatwierdzenia transakcji na blockchainie, co pozwoli na wykonywanie transakcji na blockchainie za użytkownika. Klucze prywatne, o których mowa wyżej, są zaszyfrowane oraz przechowywane wyłącznie na urządzeniu użytkownika. Oprogramowanie dostarczane przez Spółkę ma za zadanie jedynie automatyzować aktywność użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain, zgodnie z zadanymi przez użytkownika parametrami. Oznacza to, iż to po stronie użytkownika leży wybór co do sieci blockchain, serwisu, protokołu czy aplikacji z których będzie korzystał przy pomocy narzędzia dostarczonego przez Spółkę.

Jednocześnie oprogramowanie pozwala na zautomatyzowane przelanie tokenów z giełd służących do obrotu kryptoaktywami na tzw. portfele prywatne użytkowników. W tym celu użytkownik musi skorzystać z API zaznaczając jakie czynności może wykonywać oprogramowanie dostarczane przez Spółkę np. przelanie tokenów z portfela użytkownika na giełdzie na jego portfel prywatny. Także użytkownik ma oznaczyć konkretne portfele, na które mają końcowo trafić przelane aktywa.

Wynikiem korzystania z oprogramowania dostarczanego przez Spółkę jest automatyczne przeprowadzenie transakcji na blockchainie, zgodnie z zadanymi wcześniej parametrami użytkownika. Oprogramowanie nie ma na celu wypracowanie zysku dla użytkownika, a jedynie optymalizację jego aktywności z wykorzystaniem wybranej sieci blockchain, na wzór wysyłania automatycznych wiadomości, które można ustawić przy korzystaniu z aplikacji dostarczających narzędzia poczty elektronicznej.

Korzystanie z oprogramowania Spółki przez użytkowników możliwe jest w formie subskrypcji. Złożenie zapisu na subskrypcję odbywa się podczas kontaktu z przedstawicielem Spółki. Wynagrodzenie za subskrypcję na oprogramowanie Spółka pobiera w formie kryptowalut. Kryptowaluty przyjmowane przez Spółkę tytułem zapłaty za korzystanie z oprogramowania spełniają definicję „waluty wirtualnej” z art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wykonania płatności w walutach wirtualnych użytkownik otrzyma od Spółki unikalny link z informacją o ilości jednostek waluty wirtualnej do płatności, adresie portfela kryptowalutowego Spółki oraz wartości usługi w przeliczeniu do dolara amerykańskiego. Transakcja sprzedaży usługi udostępnienia oprogramowania jest udokumentowana wystawieniem stosownego dokumentu księgowego na rzecz nabywcy.

Natomiast w związku z tym, iż za usługę Spółka pobiera wynagrodzenie regulowane w walutach wirtualnych, celem udokumentowania faktu pozyskania walut wirtualnych jako płatności za usługę, Spółka pobiera od klienta potwierdzenie zbycia przez niego walut wirtualnych zawierające:

1) identyfikator oraz datę zbycia;

2) określenie nazwy, adresu, poczty elektronicznej oraz adresu portfela kryptowalutowego klienta;

3) nazwy usługi, za którą przelewana jest płatność w kryptowalucie;

4) ilość okresów korzystania z usługi;

5) wartość usługi w kryptowalutach, rodzaj kryptowaluty, cena jednostkowa w kryptowalutach;

6) wartość kryptowaluty w polskich złotych;

7) wysokość opłaty za przetwarzanie płatności oraz opłaty transakcyjnej wyrażonej w kryptowalucie;

8) łączna kwota przekazywanych kryptowalut;

9) sposób płatności z podsumowaniem płatności;

10) „Hash” transakcji do identyfikacji.

Ww. potwierdzenie jest przekazywane przez klienta (użytkownika) mailowo do Spółki i ma na celu udokumentowanie przekazania kryptowalut od klienta (użytkownika) do Spółki tytułem płatności. Po zaksięgowaniu kryptowalut na portfelu kryptowalutowym Spółki, użytkownik otrzymuje unikalny link dostępu do oprogramowania wraz z instrukcją obsługi.

Otrzymane od użytkownika tytułem zapłaty waluty wirtualne, Spółka wymienia na giełdzie służącej do wymiany kryptowalut. Wymiana walut wirtualnych na środki fiducjarne przez Spółkę może się odbyć w dniu przelania walut wirtualnych przez użytkownika albo po czasie, gdy kurs waluty wirtualnej będzie wyższy. Środki płatnicze, które Spółka otrzymuje w związku z wymianą waluty wirtualnej są przelewane na rachunek bankowy Spółki.

Spółka nie wpisała się do rejestru działalności z zakresu walut wirtualnych, a zatem nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Suma całkowitej wartości usług, o których mowa wyżej, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczy w trakcie roku kwotę 10 000 euro lub jej równowartości wyrażoną w walucie krajowej państwa członkowskiego, w tym przypadku w złotych równowartość kwoty 42 000 zł.

Wnioskodawca udostępnia wskazane we wniosku oprogramowanie na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca udostępnia wskazane we wniosku oprogramowanie na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca udostępnia wskazane we wniosku oprogramowanie na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku z 22 maja 2025 r. w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca podał następujące informacje:

1. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

2. Opisane usługi (udostępnianie oprogramowania) świadczone są przez Spółkę za pośrednictwem Internetu (sieci elektronicznej).

3. Działanie oprogramowania jest zasadniczo zautomatyzowane, a udział Spółki w jego obsłudze jest minimalny.

4. Opisane udostępnianie oprogramowania na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”) stanowi usługę świadczoną w miejscu, w którym ten podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a także usługa może być świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, odpowiednio na terytorium kraju, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej.

5. W przypadku świadczenia usługi udostępniania oprogramowania na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usługa jest świadczona w miejscu, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, odpowiednio miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

6. Udostępnianie oprogramowania nie obejmuje usługi doradztwa, zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT oraz ma za zadanie zautomatyzowanie aktywności użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 1 lipca 2025 r. w zakresie podatku od towarów i usług, odpowiedzieli Państwo następująco na pytania Organu:

Pytanie nr 1 pkt 1:

Czy przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego dotyczy również sytuacji, gdy podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i oczekują Państwo oceny swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3 także w odniesieniu do tego elementu opisu stanu faktycznego?

Odpowiedź:

Tak, odpowiednio do powyższego pytania, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego dotyczy również sytuacji, gdy podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i Wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3 także w odniesieniu do tego elementu opisu stanu faktycznego.

Pytanie nr 1 pkt 2:

Czy w stosunku do usług będących przedmiotem wniosku (udostępnianie oprogramowania) zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE. L 2011 r. Nr 77, str. 1)?

Odpowiedź:

W stosunku do usług będących przedmiotem wniosku (udostępnianie oprogramowania) nie zachodzą (nie znajdują zastosowania) wyłączenia, o których mowa w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE. L 2011 r. Nr 77, str. 1). Pomimo udzielenia skonkretyzowanej odpowiedzi na zadane pytanie, Wnioskodawca wnosi, aby zarówno zastosowanie ww. wyłączeń, jak i ogólnie dokonanie kwalifikacji prawnej usługi jako usługi świadczonej drogą elektroniczną, odbywało się na skutek analizy Organu podatkowego w odniesieniu do opisu cech świadczonej usługi, a nie było wynikiem rozstrzygnięcia przez samego Wnioskodawcę, żeby wydane stanowisko Organu podatkowego miało dla Wnioskodawcy walor ochronny, w sytuacji gdy Wnioskodawca dostosuje się do przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Zatem bardzo proszę, aby wydane stanowisko w tym zakresie zostało wydane po analizie cech oferowanego produktu Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1 pkt 3:

Czy Spółka (Usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium kraju?

Odpowiedź:

Tak, Spółka (Usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium kraju. Spółka została założona w Polsce na podstawie ustawodawstwa polskiego, przy czym klienci Spółki pochodzą z różnych części świata, w szczególności z Europy, Azji, Ameryki Południowej oraz Ameryki Północnej, w związku z czym świadczenie usług przez Spółkę nie jest ograniczone terytorialnie.

Pytanie nr 1 pkt 4:

Czy suma całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1, świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł?

Odpowiedź:

W momencie złożenia niniejszej odpowiedzi suma całkowitej wartości usług opisanych w treści wniosku, świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczyła w poprzednim roku podatkowym tj. 2024 r. kwotę 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł. W trakcie aktualnego roku podatkowego nie doszło do przekroczenia tego limitu, jednak ze względu na fakt, iż rok podatkowy jeszcze trwa, Wnioskodawca nie wyklucza przekroczenia tej kwoty, a takie przekroczenie lub nieprzekroczenie, będzie zależało od popytu rynkowego na oferowaną przez Wnioskodawcę usługę, którego Wnioskodawca w tym momencie nie jest w stanie przewidzieć.

Pytanie nr 1 pkt 5:

Czy wskazali lub wskażą Państwo jako miejsce świadczenia usług miejsce, w którym podmioty niebędące podatnikami posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, składając zawiadomienie o takim wyborze do naczelnika urzędu skarbowego lub złożyli bądź złożą Państwo zawiadomienie o rezygnacji z tak dokonanego wyboru miejsca opodatkowania?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie wskazał, jednak w zależności od sytuacji nie wyklucza wskazania jako miejsce świadczenia usług miejsce, w którym podmioty niebędące podatnikami posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, składając zawiadomienie o takim wyborze do naczelnika urzędu skarbowego oraz Wnioskodawca nie złożył, jednak w zależności od sytuacji oraz dokonanego wyboru nie wyklucza złożenia zawiadomienia o rezygnacji z tak dokonanego wyboru miejsca opodatkowania.

Pytanie nr 2:

Czy pytanie nr 3, a w konsekwencji Państwa stanowisko w tym zakresie, dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, odnoszącego się do określenia miejsca świadczenia usług świadczonych podmiotom niebędącym podatnikami, posiadającym siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?

Odpowiedź:

Tak, pytanie nr 3, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, dotyczą zarówno stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, odnoszącego się do określenia miejsca świadczenia usług świadczonych podmiotom niebędącym podatnikami, posiadającym siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Pytania (pytanie nr 3 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy opisaną w stanie faktycznym usługę, polegającą na dostarczaniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain, należy kwalifikować jako usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. W jaki sposób Spółka ma dokumentować transakcje sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach) na rzecz podmiotów, o których mowa w stanie faktycznym?

3. W przypadku świadczenia usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain na rzecz podmiotów, o których mowa w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym], w którym miejscu wystąpią skutki podatkowe wynikające ze świadczonych usług, tj. w którym miejscu nastąpi świadczenie usługi i gdzie powstaną, w związku z tym, skutki podatkowe transakcji gospodarczej oraz w jakich przypadkach w związku ze świadczeniem tej usługi to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT (a nie jej kontrahent)?

4. Czy dalsza wymiana na prawny środek płatniczy (w tym pieniądze fiducjarne) waluty wirtualnej pozyskanej przez Spółkę tytułem zapłaty jej za usługę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi (wymiany walut wirtualnych) jest terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym usługę, polegającą na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain, należy kwalifikować jako usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „Ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o usługach elektronicznych, rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.; zwanego dalej: „rozporządzeniem 282/2011”): „Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006 /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;

h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną; i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.

5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zostały opisane czynności niestanowiące usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

- realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

- nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

W analizowanym przypadku realizacja usługi następuje przy wykorzystaniu oprogramowania w Internecie, gdzie przedmiotowe oprogramowanie pośredniczy między użytkownikiem a wybranymi przez niego serwisami, aplikacjami, protokołami lub sieciami blockchain, celem zautomatyzowania czynności użytkownika. Realizacja usługi następuje wyłącznie za pomocą sieci Internet, przy wykorzystaniu protokołów oraz sieci blockchain. Usługi nie da się zrealizować w inny sposób, niż przy wykorzystaniu Internetu oraz protokołów oraz sieci blockchain. Oprogramowanie automatyzuje transakcje na blockchainie w związku z czym realizacja usługi następuje wyłącznie za pomocą sieci.

Świadczenie w tym przypadku jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę ma za zadanie jedynie automatyzować aktywność użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain zgodnie z zadanymi przez użytkownika parametrami. Wynikiem korzystania z oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę jest automatyczne przeprowadzenie transakcji na blockchainie zgodnie z zadanymi wcześniej parametrami użytkownika. Oprogramowanie ma na celu optymalizację aktywności użytkownika z wykorzystaniem wybranej sieci blockchain, na wzór wysyłania automatycznych wiadomości, które można ustawić przy korzystaniu z aplikacji dostarczających narzędzia poczty elektronicznej. Docelowo oprogramowanie ma automatyzować transakcje na blockchainie użytkowników, a zatem minimalizować ich udział w transakcjach. Zatem poza wprowadzeniem parametrów w oparciu, o które mają działać algorytmy oprogramowania należy dojść do wniosku, że samo działanie oprogramowania (świadczenie usługi) jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku spełniona jest również przesłanka, iż wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe. Bowiem z oprogramowania można korzystać przy pomocy sieci Internet oraz wykorzystaniu protokołów oraz sieci blockchain. Oprogramowanie opisane w stanie faktycznym nie ma innego przeznaczenia gospodarczego, niż automatyzacja transakcji w sieci blockchain, a wykorzystanie funkcjonalności oprogramowania poza środowiskiem technologii informatycznej nie jest możliwe ani gospodarczo uzasadnione. Nie da się również wykonać samej usługi udostępnienia funkcjonalności oprogramowania bez wykorzystania technologii informatycznej. Stanowi to najważniejszy czynnik korzystania z oprogramowania, o którym mowa w stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa udostępnienia oprogramowania, o którym mowa w stanie faktycznym nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, a mieści się w wyliczeniu z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011. W ocenie Wnioskodawcy usługę udostępnienia oprogramowania można odnieść do ogólnych dostaw produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami (art. 7 ust. 2 lit. a rozporządzenia 282/2011) lub usług generowanych automatycznie przez komputer i przesyłanych poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę (art. 7 ust. 2 lit. c rozporządzenia 282/2011).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym usługę, polegającą na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain, należy kwalifikować jako usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, iż:

1) realizacja usługi następuje wyłącznie za pomocą sieci Internet, przy wykorzystaniu protokołów oraz sieci blockchain;

2) poza wprowadzeniem parametrów, w oparciu o które mają działać algorytmy oprogramowania samo działanie oprogramowania (świadczenie usługi) jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;

3) wykonanie usługi udostępnienia oprogramowania, jak i korzystanie z funkcjonalności oprogramowania bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe;

4) usługa nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, a mieści się w wyliczeniu z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, gdzie przedmiotową usługę można odnieść do ogólnych dostaw produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami (art. 7 ust. 2 lit. a rozporządzenia 282/2011) lub usług generowanych automatycznie przez komputer i przesyłanych poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę (art. 7 ust. 2 lit. c rozporządzenia 282/2011).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a - 106n ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

„Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b”.

W przypadku sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach) na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję.

Jeśli miejsce opodatkowania ww. transakcji jest poza terytorium kraju i zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W sytuacji, gdy nabywcą usługi nie jest podatnik podatku od wartości dodanej a miejsce opodatkowania (sprzedaży) znajduje się poza terytorium Polski, Wnioskodawca winien dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, adekwatnie do przepisów obowiązujących w państwie, na terytorium którego znajduje się miejsce opodatkowania usługi. W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz nabywców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia tego podatku przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług. Sytuacja wystąpienia mechanizmu odwrotnego obciążenia, w której to nabywca usług rozlicza podatek od wartości dodanej nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy nabywcą usług nie jest podatnik podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca winien dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, adekwatnie do przepisów obowiązujących w tym państwie.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Dla sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain, w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach), dla której miejscem opodatkowania jest terytorium kraju (Polski), Wnioskodawca zobowiązany jest do ewidencjonowania transakcji przy pomocy kasy rejestrującej. Wnioskodawca obowiązany jest wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę w postaci papierowej lub za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony. Z uwagi na to, że obowiązkowi ewidencji w kasie rejestrującej podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w przypadku transakcji sprzedaży ww. usługi na rzecz nabywców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (Polski), transakcje te nie podlegają wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w Polsce. Wnioskodawca winien dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, adekwatnie do przepisów obowiązujących w państwie, na terytorium którego wystąpi miejsce opodatkowania ww. usługi.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach) na rzecz:

- nabywców będących podatnikami podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję,

- nabywców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej a miejsce opodatkowania (sprzedaży) znajduje się poza terytorium Polski, Wnioskodawca winien dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie na terytorium którego znajduje się miejsce opodatkowania usług,

- nabywców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju (Polski), Wnioskodawca obowiązany jest wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę w postaci papierowej lub za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Wynika to również z pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.279.2022.2.KK, do którego nawiązał Wnioskodawca w przedstawieniu własnego stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie oraz w którym miejscu wystąpią skutki podatkowe transakcji gospodarczej, od czego zależy prawidłowe odprowadzenie podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług: „Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n”.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług: „Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

W ocenie Wnioskodawcy, opisaną w stanie faktycznym usługę polegającą na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain należy kwalifikować jako usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej dla określenia miejsca świadczenia.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Natomiast gdy podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku, gdy w oparciu o powyższe, miejscem świadczenia usługi będzie terytorium kraju, to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT.

Jeśli miejsce opodatkowania transakcji jest poza terytorium kraju, a faktura zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT, gdyż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest w tym przypadku usługobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W przypadku usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział szczególne zasady dla określenie miejsca świadczenia. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług realizowanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług elektronicznych (udostępnienia oprogramowania), a tym samym opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a podmiotem obowiązanym do odprowadzenia podatku jest w tej sytuacji Wnioskodawca (Spółka).

Podsumowując, w przypadku sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach), miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi elektronicznej, gdzie wystąpi skutek podatkowy transakcji gospodarczej, na rzecz:

- podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, na terytorium Unii Europejskiej, poza terytorium Unii Europejskiej jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Natomiast gdy podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;

- podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju albo posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;

- podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, jeśli nie są łącznie spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, lub mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu;

- podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, jeśli są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy i usługodawca nie złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia wskazującego jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy dalsza wymiana na prawny środek płatniczy (w tym pieniądze fiducjarne) waluty wirtualnej pozyskanej przez Spółkę tytułem zapłaty jej za usługę udostępnienia oprogramowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi (wymiany walut wirtualnych na środki płatnicze) jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - zwolnione są od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej: „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Waluta wirtualna może być zdefiniowana jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta wirtualna „bitcoin” należy do systemu walut wirtualnych z tzw. „dwukierunkowym przepływem”, za pomocą którego użytkownicy mogą kupować i sprzedawać pieniądze wirtualne zgodnie z kursami wymiany walut. Te waluty wirtualne są podobne do innych walut wymienialnych pod względem ich interoperacyjności ze światem rzeczywistym. Takie systemy pozwalają na zakup zarówno wirtualnych jak i rzeczywistych dóbr i usług” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. o sygn. C-264/14 w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi).

Z kolei, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Rzecznika Generalnego, które jest zgodne z obowiązującym orzecznictwem - to, co obowiązuje w stosunku do prawnych środków płatniczych, powinno też obowiązywać wobec innych środków płatniczych, których funkcja się do tego ogranicza. Nawet w wypadku gdy takie środki czysto płatnicze nie są gwarantowane i kontrolowane przez prawo, w kontekście prawa podatku VAT spełniają jednak takie same funkcje jak prawne środki płatnicze i powinno się z nimi postępować zgodnie z zasadą neutralności podatkowej funkcjonującej w postaci zasady równego traktowania - zasadniczo w taki sam sposób (opinia z dnia z dnia 16 lipca 2015r., nr. ECLI:EU:C:2015:498).

Odnosząc się natomiast do opinii Sądu odsyłającego, on również klasyfikuje bitcoiny jako środek czysto płatniczy. Jedynym celem ich posiadania jest zamiar ich ponownego wykorzystania w przyszłości jako środek płatniczy. Tak więc należy je traktować w ramach oceny zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w taki sam sposób jak prawne środki płatnicze.

Jednocześnie należy wskazać na fakt, że w polskim porządku prawnym, zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną, charakter prawny kupowanych jednostek Bitcoin przy akceptacji stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego pozwala stwierdzić, że wirtualna waluta będzie nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Tym samym czynność kupna jednostek Bitcoin od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej posiadającego miejsce siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnioną z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 lutego 2016 r., znak sprawy: IPPP3/4512-1005/15-2/RD).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pojęcia „walut” z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT mieszczą się również waluty wirtualne, które Wnioskodawca przyjmuje w ramach płatności za usługę udostępnienia oprogramowania. Od usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach), Wnioskodawca reguluje podatek od towarów i usług. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy dalsza wymiana, pozyskanych w ramach płatności za usługę, walut wirtualnych na prawny środek płatniczy (w tym pieniądze fiducjarne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski. Zostało to potwierdzone w wielu pismach wydanych przez Dyrektora KIS.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy dalsza wymiana na prawny środek płatniczy (w tym pieniądze fiducjarne) waluty wirtualnej pozyskanej przez Spółkę tytułem zapłaty jej za usługę udostępnienia oprogramowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi (wymiany walut wirtualnych na środek płatniczy) jest terytorium Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1-4 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej […].

Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 26 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Jak stanowi art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz. UE. L 2011 Nr 77, str. 1; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”):

1. Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

W myśl art. 28a

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy:

1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n.

Jak wskazano w art. 28k ustawy:

1. Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

4. Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.

6. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2, po uprzednim zawiadomieniu o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1, na zasadach określonych w art. 28p.

W rozumieniu art. 106a pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przepis art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy stanowi, że:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Jak wskazano w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w art. 106e ust. 5 ustawy wskazano:

Faktura może nie zawierać:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

3)w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych w postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych osobowych.

Jak stanowi art. 111 ust. 8 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. […]

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2024 r. poz. 1902; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji”).

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencji:

1. Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

2. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Państwa wątpliwości dotyczą:

- wskazania, czy opisaną usługę, polegającą na dostarczaniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain, należy kwalifikować jako usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy (pytanie nr 1);

- dokumentowania transakcji sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain w zamian za płatność w walutach wirtualnych (kryptowalutach) na rzecz podmiotów, o których mowa w stanie faktycznym (pytanie nr 2);

- miejsca wystąpienia skutków podatkowych wynikających ze świadczonych usług, tj. wskazania miejsca świadczenia usługi i powstania skutków podatkowych oraz przypadków, gdy to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT (pytanie nr 3);

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, wymiany na prawny środek płatniczy (w tym pieniądze fiducjarne) waluty wirtualnej pozyskanej przez Spółkę tytułem zapłaty za jej usługę, gdy miejscem świadczenia wymiany walut wirtualnych jest terytorium Polski (pytanie nr 4).

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że warunkiem koniecznym do uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Jednak nie jest to warunek wystarczający, a istotne jest, aby świadczone usługi odznaczały się następującymi cechami:

- ich realizacja odbywa się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

- nie są one objęte wyłączeniami wskazanymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Wnioskodawca podał, że uruchomił narzędzie informatyczne (oprogramowanie) przeznaczone do zautomatyzowania aktywności użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain zgodnie z zadanymi przez użytkownika parametrami. Wnioskodawca opracował narzędzie informatyczne, które w oparciu o zaimplementowany mechanizm algorytmiczny pozwala na zautomatyzowanie aktywności na blockchainie, m.in. pozwala na wymianę tokenów, wysyłanie tokenów z portfela na portfel, sprzedaż i kupno tokenów itd. Przedmiotowe oprogramowanie ma na celu optymalizowanie aktywności użytkowników w różnych sieciach blockchain, w tym ma wspomóc użytkowników w wykonywaniu zaplanowanej przez nich aktywności. Użytkownicy mogą wykonać czynności na wybranej sieci blockchain manualnie lub skorzystać z oprogramowania Spółki celem zautomatyzowania ww. czynności. Usługa służy do interakcji z różnymi zdecentralizowanymi aplikacjami na blockchainie za pośrednictwem jednego interfejsu. Usługa i produkt mają na celu ułatwienie klientom interakcji ze zdecentralizowanymi aplikacjami, nie poprzez korzystanie z ich interfejsu, ale poprzez bezpośrednią interakcję tylko z blockchainem. Do współpracy ze Spółką, jak również celem korzystania z oprogramowania przez użytkowników, opracowano stronę internetową, zabezpieczającą dostęp do funkcjonalności oprogramowania. Oprogramowanie, które uruchomiła Spółka, będzie tzw. interfejsem pośredniczącym między użytkownikiem a wybranymi przez niego serwisami, aplikacjami, protokołami lub sieciami blockchain. Celem zautomatyzowania aktywności na blockchainie użytkownik przekazuje dostęp do tzw. kluczy prywatnych, niezbędnych do zatwierdzenia transakcji na blockchainie, co pozwoli na wykonywanie transakcji na blockchainie za użytkownika. Klucze prywatne, o których mowa wyżej, są zaszyfrowane oraz przechowywane wyłącznie na urządzeniu użytkownika. Oprogramowanie dostarczane przez Spółkę ma za zadanie jedynie automatyzować aktywność użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain, zgodnie z zadanymi przez użytkownika parametrami. Oznacza to, iż to po stronie użytkownika leży wybór co do sieci blockchain, serwisu, protokołu czy aplikacji z których będzie korzystał przy pomocy narzędzia dostarczonego przez Spółkę. Jednocześnie oprogramowanie pozwala na zautomatyzowane przelanie tokenów z giełd służących do obrotu kryptoaktywami na tzw. portfele prywatne użytkowników. W tym celu użytkownik musi skorzystać z API zaznaczając jakie czynności może wykonywać oprogramowanie dostarczane przez Spółkę np. przelanie tokenów z portfela użytkownika na giełdzie na jego portfel prywatny. Także użytkownik ma oznaczyć konkretne portfele, na które mają końcowo trafić przelane aktywa. Wynikiem korzystania z oprogramowania dostarczanego przez Spółkę jest automatyczne przeprowadzenie transakcji na blockchainie, zgodnie z zadanymi wcześniej parametrami użytkownika. Oprogramowanie nie ma na celu wypracowanie zysku dla użytkownika, a jedynie optymalizację jego aktywności z wykorzystaniem wybranej sieci blockchain, na wzór wysyłania automatycznych wiadomości, które można ustawić przy korzystaniu z aplikacji dostarczających narzędzia poczty elektronicznej. Korzystanie z oprogramowania Spółki przez użytkowników możliwe jest w formie subskrypcji. Udostępnianie oprogramowania nie obejmuje usługi doradztwa, zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT oraz ma za zadanie zautomatyzowanie aktywności użytkownika na wskazanej przez niego sieci blockchain. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium kraju.

Suma całkowitej wartości usług opisanych w treści wniosku, świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 ustawy, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczyła w poprzednim roku podatkowym tj. 2024 r. kwotę 10 000 euro W trakcie aktualnego roku podatkowego nie doszło do przekroczenia tego limitu, jednak ze względu na fakt, iż rok podatkowy jeszcze trwa, Wnioskodawca nie wyklucza przekroczenia tej kwoty, a takie przekroczenie lub nieprzekroczenie, będzie zależało od popytu rynkowego na oferowaną przez Wnioskodawcę usługę, którego Wnioskodawca w tym momencie nie jest w stanie przewidzieć.

Wnioskodawca nie wskazał, jednak w zależności od sytuacji nie wyklucza wskazania jako miejsce świadczenia usług miejsce, w którym podmioty niebędące podatnikami posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, składając zawiadomienie o takim wyborze do naczelnika urzędu skarbowego oraz Wnioskodawca nie złożył, jednak w zależności od sytuacji oraz dokonanego wyboru nie wyklucza złożenia zawiadomienia o rezygnacji z tak dokonanego wyboru miejsca opodatkowania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika więc, że świadczenie przez Państwa usług w postaci udostępnienia oprogramowania odbywa się w sposób zautomatyzowany, za pomocą Internetu, a udział Spółki w jego obsłudze jest minimalny. Do tego świadczone usługi - co wynika z przedstawionego opisu sprawy - nie są objęte wyłączeniem wymienionym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że usługę świadczoną przez Spółkę w ramach opisanego zakresu funkcjonowania oprogramowania, pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkowników na wybranej sieci blockchain, należy kwalifikować jako usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Chcąc dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w pierwszej kolejności należy ocenić stanowisko w zakresie pytania nr 3.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że wskazane we wniosku oprogramowanie udostępnia na rzecz podmiotów będących podatnikami:

- podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju;

- podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

- podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka podała również, że opisane udostępnianie oprogramowania na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy stanowi usługę świadczoną w miejscu, w którym ten podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a także usługa może być świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, odpowiednio na terytorium kraju, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii Europejskiej. W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała, że przedstawiony opis stanu faktycznego dotyczy także podatnika, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usługi udostępniania oprogramowania na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usługa jest świadczona w miejscu, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepisy art. 28b ustawy o VAT regulują zasady określania miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Tak więc w art. 28b ust. 1-3 wskazano, że:

- miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania),

- w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

- w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (znajdującego się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej), miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast przepis art. 28c ust. 1 ustawy stanowi zasadę ogólną dla określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wskazując, że jest to miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych sposobów ustalania miejsca świadczenia.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy są usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy. Zatem zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, bądź w przypadku, gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 stawy, usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie, wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy. Wynika to z art. 28k ust. 4 ustawy i dotyczy.

Wskazali Państwo, że siedziba działalności Spółki znajduje się na terytorium Polski. Usługa polegająca na dostarczaniu oprogramowania pozwalającego na zautomatyzowanie aktywności użytkownika na wybranej sieci blockchain, kwalifikowana jako usługa elektroniczna, jest świadczona podmiotom będącym podatnikami (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) oraz podmiotom niebędącym podatnikami.

W przypadku świadczenia opisanej usługi podmiotom będącym podatnikami, dla określenia miejsca świadczenia zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy, miejscem świadczenia usługi będzie:

- terytorium kraju, w przypadku, gdy:

- podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju lub

- usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika na terytorium kraju, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika lub

- usługa jest świadczona dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej w przypadku, gdy:

- podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej lub

- usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika na terytorium Unii Europejskiej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika;

- usługa jest świadczona dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Unii Europejskiej, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej w przypadku, gdy:

- podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej lub

- usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika na terytorium znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika;

- usługa jest świadczona dla stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na terytorialny zakres podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że w przypadku, gdy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi jest terytorium kraju, wówczas to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. W tej sytuacji skutki podatkowe będą dotyczyły Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi będzie terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej lub terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej wówczas nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a skutki podatkowe powstaną na terytorium tych innych krajów.

Natomiast w przypadku, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a, miejsce świadczenia opisanej usługi, kwalifikowanej jako usługa elektroniczna, należy określić zgodnie z art. 28k ustawy o VAT. Co do zasady, wynikającej z art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przy czym w art. 28k ust. 2 zawarta została regulacja wyłączająca określanie miejsca świadczenia zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące, wskazane tam warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Przy czym podatnik, do którego ma zastosowanie art. 28k ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy, składając w odpowiednim terminie stosowne zawiadomienie.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że w przypadku świadczenia usługi udostępniania oprogramowania na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, usługa jest świadczona w miejscu, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Ponadto podali Państwo, że suma całkowitej wartości usług, o których mowa, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczyła w roku 2024 kwotę 10 000 euro lub jej równowartość wyrażoną w walucie krajowej państwa członkowskiego, w tym przypadku w złotych równowartość kwoty 42 000 zł.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług podmiotom niebędącym podatnikami, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Miejscem świadczenia będzie więc miejsce odpowiednio przyporządkowane do siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu tych podmiotów - terytorium kraju, terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 2 ustawy, ponieważ w 2024 r. (poprzedni rok podatkowy) wartość świadczonych usług przekroczyła 10 000 euro. Zatem jedynie w sytuacji, gdy miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem jest terytorium kraju, wówczas to Spółka jest i będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT. W pozostałych przypadkach (gdy miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej) Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy w roku 2025 oraz w kolejnym roku wartość świadczonych usług i dostarczanych towarów nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 28k ust. 2 pkt 1, a Wnioskodawca nie złoży oświadczenia wskazanego w art. 28k ust. 4 (gdy usługi będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju), zastosowanie znajdzie zasada ogólna określania miejsca opodatkowania, wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT jako usługodawca posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług podmiotom będącym podatnikami oraz podmiotom niebędącym podatnikami, gdy miejscem świadczenia opisanych usług jest terytorium kraju, wówczas to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku. Natomiast w sytuacji, gdy miejsce świadczenia opisanych usług jest poza terytorium kraju, wówczas rozliczenie podatku będzie następowało w sposób właściwy dla danego kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 2 dotyczy sposobu dokumentowania sprzedaży opisanych we wniosku usług.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 oraz przepisy w zakresie dokumentowania transakcji sprzedaży, w przypadku świadczenia opisanych we wniosku usług na rzecz podatników, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcję. Jeśli miejsce opodatkowania ww. transakcji jest poza terytorium kraju i zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tytułu wykonanych usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Dla transakcji sprzedaży, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju (Polski), a nabywca usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, Wnioskodawca zobowiązany jest do ewidencjonowania transakcji przy pomocy kasy rejestrującej. Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny (w okolicznościach sprawy nie są bowiem spełnione żadne warunki do zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących) lub fakturę w postaci papierowej, lub za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony

W sytuacji, gdy nabywcą usług opisanych we wniosku jest podmiot niebędący podatnikiem podatku od wartości dodanej, a miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium Polski, Wnioskodawca winien dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, adekwatnie do przepisów obowiązujących w państwie, na terytorium którego znajduje się miejsce opodatkowania usługi. W tym wypadku o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia tego podatku przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług.

W przypadku transakcji sprzedaży usługi na rzecz nabywców niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, transakcje te nie podlegają obowiązkowi ewidencji w Polsce przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien dokonać stosownego rozliczenia i udokumentowania tych czynności, adekwatnie do przepisów obowiązujących w państwie na terytorium którego jest miejsce opodatkowania ww. usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 4 dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy do wymiany na prawny środek płatniczy (w tym pieniądze fiducjarne) waluty wirtualnej pozyskanej przez Spółkę tytułem zapłaty za jej usługę, gdy miejscem świadczenia wymiany walut wirtualnych jest terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji waluty wirtualnej. Z kolei w art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, ze zm.) wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 644):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

2) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

3) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

4) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

5) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z przytoczonej wyżej definicji walut wirtualnych wynika, że nie stanowią one pieniędzy ani wartości pieniężnych. Jednocześnie wykonywane przez Państwa czynności wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu wirtualne waluty nie stanowią towaru.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę czynności, polegające na wymianie waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, którym na terytorium kraju jest złoty polski, będą stanowiły świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazana wyżej regulacja stanowi odzwierciedlenie w krajowym porządku prawnym przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112”).

Stosownie do art. 131 Dyrektywy 2006/112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego zwolnienia jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie. TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W ocenie Organu stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C‑264/14 zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

We wniosku wskazali Państwo, że wynagrodzenie za subskrypcje na oprogramowanie Spółka pobiera w formie kryptowalut. Otrzymane tytułem zapłaty kryptowaluty Spółka wymienia na giełdzie służącej do ich wymiany na środki fiducjarne (prawny środek płatniczy). Przy tym miejscem wymiany (świadczenia usług) jest terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę kryptowalut będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to, że miejscem świadczenia usługi wymiany kryptowalut jest terytorium Polski, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ pragnie wskazać, że w zakresie objętym pytaniami nr 5-8, dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualna, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującej tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.