Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.298.2020.12.MAZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt … oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z 7 maja 2021 r., sygn. akt …,

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 24 sierpnia 2020 r. (wpłynęło 27 sierpnia 2020 r.) oraz z 28 września 2020 r. (wpłynęło 2 października 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy … są małżeństwem (składają dwa tożsame wnioski), są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nie są podatnikami podatku VAT. Osobiście Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili i aktualnie też nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są (ani też nigdy nie byli) zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

AAAA umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia (...) 1989 r., nr rep. …, kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę XX od Banku … (działającego w imieniu Skarbu Państwa). Zakupiona działka stanowiła państwową nieruchomość rolną. Wnioskodawca nabył ją wspólnie z żoną …, do majątku wspólnego małżonków (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej). Zawarcie umowy sprzedaży poprzedzała decyzja z dnia (...) 1989 r., …, w sprawie wyznaczenia kandydata na nabywcę państwowych nieruchomości rolnych, gdzie na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o sprzedaży nieruchomości państwowego funduszu ziemi oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego, wyznaczono współwnioskodawcę AAAA na kandydata na nabywcę działki Nr XX o pow. … ha, położonej w … . Zakup działki poprzedziła również decyzja o obniżeniu ceny działki, wydana przez Naczelnika … z dnia 15 grudnia 1989 r, gdzie jako argument przemawiający za obniżeniem ceny działki podano niską bonitację gruntów, grunty są zaniedbane, częściowo stanowią odłóg. Jak wskazano w decyzji, grunty są nabywane na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Nabywca był jedynym zainteresowanym kupcem przedmiotowych gruntów. Zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów z 1989 r. działka miała powierzchnię pięciu hektarów i 88 arów, grunty rolne, klasy od III do VI.

Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia 23 listopada 1990 r. zawartą w formie aktu notarialnego, nr rep. …, z … kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę nr YY, o powierzchni 0,90 ha, do wspólnego majątku małżonków. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego, aktualnego na dzień zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona była na cele rolne. W umowie wskazano, że działka ta była jest i będzie nadal użytkowana na cele produkcji rolnej.

Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach YY oraz XX) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych. Opisane powyżej działki (YY oraz XX) od 1990 r. Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne).

W chwili zakupu dla działki nr XX nie był ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Następnie uchwałą nr … Rady Miasta i Gminy … z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego …, uchwalono plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego dla działek będących własnością Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią ww. uchwały (załącznika nr 1 do uchwały) działka XX została w części oznaczona symbolem R - tereny rolnicze, a w części symbolem 3MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Działka YY została oznaczona symbolem R - tereny rolnicze.

Następnie, zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców …, współwłaścicieli działki nr XX AM, księga wieczysta …, decyzją z dnia 28 marca 2019 r., nr …, wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy …, zatwierdzono podział ww. działki na działki o numerach: … .

Działki gruntu nr … AM 1, o pow. 0,0455 ha oraz … AM 1, o pow. 0,2060 ha, wydzielone zostały pod drogę wewnętrzną. Działki gruntu nr … AM 1 o pow. 0,0668 ha i … AM 1 o pow. 0396 ha, wydzielone zostały jako drogi wewnętrzne i stanowić będą poszerzenie wewnętrznych dróg gminnych, odpowiednio działki Nr … AM 1.

Zgodnie z ww. decyzją dostęp do drogi publicznej (…) dla nowo wydzielonych działek gruntu nr: … .

Jak podano w ww. decyzji sprzedaż nowo wydzielonych działek:

- … odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności lub wraz ze sprzedażą udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne tj. działkach nr … AM 1 oraz wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działkach nr …;

- … odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebność lub wraz ze sprzedażą udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną tj. działki nr … oraz wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działkach nr …;

- … odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działce nr … .

Podział części posiadanego przez Wnioskodawcę areału został dokonany ze względu na wejście w życie planu zagospodarowania przestrzennego. Podziałem nie objęto całego terenu przeznaczonego na cele zabudowy jednorodzinnej. Podział został sporządzony w oparciu o miejscowy plan uchwalony w 2011 r. Do dnia dzisiejszego opisane przez Wnioskodawcę działki wykorzystywane są na cele rolne. Wnioskodawca nie składał do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Po nabyciu własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy też atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy me zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia lub poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości do sprzedaży (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach nie zostały wybudowane żadne budowle ani inne obiekty budowlane. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać działki powstałe w wyniku podziału dokonanego ww. decyzją, a które to działki po uchwaleniu w dniu 1 maja 2011 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. W chwili obecnej Wnioskodawca nie znalazł jeszcze nabywców na przedmiotowe działki. Nie zlecił również żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców, pośredników w obrocie nieruchomościami. Nie podejmował żadnych akcji marketingowych lub reklamowych które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Jesienią 2019 r. Wnioskodawca umieścił na platformie internetowej (...) ofertę sprzedaży jednej z działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Jedynym działaniem jakie Wnioskodawca zamierza podjąć w związku ze zorganizowaniem sprzedaży wydzielonych działek jest zamieszczenie oferty sprzedaży np. w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawcę działki) czy też zamieszczenie tabliczki z ofertą sprzedaży bezpośrednio na działce - co jest normalnym i niezbędnym działaniem w tego typu sprawach. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż wydzielonych działek miałaby przyjąć charakter okazjonalny, albowiem Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek, a środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste Wnioskodawcy oraz na potrzeby Wnioskodawcy i jego rodziny. Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż przedmiotowych działek należy traktować jako zbycie majątku własnego, co wchodzi w zakres przysługującego Wnioskodawcy i jego małżonce prawa do rozporządzania majątkiem własnym.

W piśmie z 24 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1. Czy Wnioskodawca był/jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.)?

Ad 1. Wnioskodawca osobiście nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy działki, które Wnioskodawca zamierza sprzedać były przedmiotem najmu, dzierżawy, jeśli tak to które konkretnie i jakie pożytki Wnioskodawca czerpał z tego tytułu?

Ad 2. Działki nr YY oraz XX AM-1 były wydzierżawione przez właścicieli (Państwa ...) na rzecz podmiotu trzeciego (jako teren czasowo użytkowany jako teren upraw rolnych) od dnia 1 sierpnia 2005 r. do dnia 30 września 2010 r.

Z kolei w piśmie z 28 września 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.

a) Czy wskazana w opisie sprawy działka oznaczona jako nr XX to ta sama działka, która dalej została oznaczona jako XX AM (która jak wskazano we wniosku została podzielona na działki oznaczone AM 1)?

Ad a) Tak, są to te same działki.

b) Wnioskodawca wskazując dla sprzedawanych działek dostęp do drogi publicznej wymienił poza podanymi działkami przeznaczonymi pod drogę działki oznaczone ... . Czy przedmiotowe działki mają być również przedmiotem planowanej sprzedaży?

Ad b) Nie, te działki nie są przedmiotem planowanej sprzedaży.

c) Ile i jakie konkretnie działki (należy w sposób jednoznaczny nie budzący wątpliwości wskazać ich oznaczenie, z jednoczesnym ewentualny podaniem z jakiej działki zostały wydzielone, mają być przedmiotem sprzedaży (zakres oczekiwanej interpretacji przepisów prawa podatkowego)?

Ad c) … - powstałe z działki XX - łącznie 14 działek.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie działka …, powstała również z podziału działki XX oraz działka YY.

2.

a) Czy wskazana w opisie sprawy działka oznaczona jako nr XX, to ta sama działka, która dalej została oznaczona jako XX AM (która została podzielona).

Ad a) Tak, to ta sama działka.

b) Czy działka oznaczona jako nr XX AM (która została podzielona), to ta sama działka, która (jak wskazano w uzupełnieniu wniosku) była przedmiotem dzierżawy, oznaczona jako nr XX AM-1, jeżeli tak, to z czego wynika tak różne oznaczenie działki?

Ad b) Tak, to te same działki. „AM” to skrót od „arkusz mapy” - jest to czasem dodawane oznaczenie, umożliwiające bardziej pełne oznaczenie działki na większym obszarze, gdzie teoretycznie mogą występować różne działki o tym samym numerze.

c) Jakie konkretnie działki były przedmiotem dzierżawy (najmu)? Należy wskazać w sposób jednoznaczny ich oznaczenie.

Ad c) Przedmiotem dzierżawy była działka nr XX (później podzielona na działki od … do …) oraz YY.

d) Czy działka nr XX była przedmiotem najmu dzierżawy?

Ad d) tak - jak to wskazano powyżej.

e) Czy dzierżawa działek (jakich?) była odpłatna czy nieodpłatna?

Ad e) Dzierżawa działek YY oraz XX była odpłatna.

f) Jakie ewentualne inne korzyści uzyskiwał Wnioskodawca z dzierżawy wskazanych działek?

Ad f) Oprócz czynszu Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnej innej korzyści z dzierżawy działek.

g) Czy dzierżawca ponosił koszty podatku rolnego w okresie dzierżawy wskazanych działek?

Ad g) Koszty podatku rolnego ponosił Wydzierżawiający - tj. ... .

3.

1. Numery działek powstałych w wyniku podziału działki XX, objętych zakresem pytania?

Ad 3.1. W wyniku podziału działki nr XX powstały działki o numerach: … . Zapytanie nie dotyczy również działki YY.

2. Jakie jest przeznaczenie wszystkich działek objętych zakresem pytania wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (należy wskazać odrębnie dla każdej działki objętej pytaniem)?

Ad 3.2. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone działki od numeru … do numeru … są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki nr … są przeznaczone na wykonanie dróg, a pozostałe działki (…) są przeznaczone na poszerzenie dróg gminnych. Działka zaś … jest nadal działką rolną i nie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę. Działka YY także jest częściowo zalesiona, częściowo przeznaczona pod uprawę rolną.

3. Czy zakup działek nr YY i XX nastąpił w ramach czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu i czy transakcje te zostały udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku?

Ad 3.3. Zakup działek nr YY i XX nastąpił w ramach czynności nieopodatkowanych.

4. Czy działka nr YY oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr XX były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Ad 3.4. Działki nr YY oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr XX były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pytanie (zakres sprzedaży doprecyzowano w piśmie z 28 września 2020 r.)

Czy aktualnie sprzedaż przez małżeństwo … działek o numerach … będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży działek wydzielonych z działki nr XX i/lub działki YY nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

Z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego wynika bowiem że:

- Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej,

- Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT,

- Wnioskodawca nabył działki nr XX i YY w celach rolniczych, a nie w celu ich odsprzedaży,

- Wnioskodawca wykorzystywał działki nr XX i YY w celach rolniczych przez okres ostatnich 30 lat,

- Wnioskodawca nie poczynił żadnych starań w przedmiocie przekształcenia działek w działki budowlane, a przeznaczenie części działki XX na cele zabudowy nastąpiło odgórnie, w ramach uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego,

- Wnioskodawca nie inicjował w żaden sposób uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wnosił o zmianę tego planu,

- Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy itp.

- Wnioskodawca nie podjął żadnych charakterystycznych dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki,

- Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tymi wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek, np. ustanowienie służebności),

- Wnioskodawca nie planuje sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek,

- Wnioskodawca nie zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki,

- Wnioskodawca planuje własnymi siłami znaleźć nabywców na działki, zamieszczając samodzielnie ogłoszenie w internecie/prasie lokalnej bądź stawiając tabliczkę informacyjną z ofertą sprzedaży na danej działce,

- środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele osobiste własne oraz na potrzeby rodziny Wnioskodawcy.

Powiązując wyżej wymienione okoliczności stanu faktycznego w sprawie z analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), stwierdzić należy, iż przy zaistnieniu opisanego stanu przyszłego - czynności sprzedaży działek - Wnioskodawca nie będzie miał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Jak wskazuje się w doktrynie prawniczej: co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4 października 1996 r. C-291/92, Finanzamt Uetzen przeciwko Dieter Armbrecht EU 0:1996:304). W innym orzeczeniu, i to dotyczącym polskiego podatnika, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartość dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drogi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (wyrok TS z 15 września 2011 r. C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie EU:C:2011 589). Jeżeli więc sprzedaż przez osobę fizyczną np. wydzielonej działki nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami to można przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, nie będzie potrzeby analizowania, czy w danym przypadku zachodzą przestanki np. jej zwolnienia z VAT, (vide Matarewicz Jacek. Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. Opublikowano LEX/el 2020).

W celu ustalenia przesłanek „prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca odsyła do dwóch orzeczeń. Pierwszym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1554/10, LEX nr 1102760, gdzie wskazano, że: fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżanym charakterze (...) Sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów za WSA w Łodzi podano, że cel ani rezultat działalności gospodarczej nie są istotne dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu. Podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług. Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a więc w taki sposób że wyraźne wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Działalność handlowa to działalność realizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Co do zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, a przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy. A contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stale, a nie sporadyczne, zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Również z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z art. 15 ust. 2 uptu wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a więc czynności te nie podlegają podatkowi VAT. Dalej NSA stwierdził, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywana jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tyko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu taktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęta aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na wskazane wyżej okoliczności skarżący organ w skardze kasacyjnej nie wskazywał, nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu taktycznego. Strona nabyła grunty rolne w latach 1987-1988, nie z jej inicjatywy doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. To zaś. że sprzedaży gruntów dokonuje rolnik nie świadczy co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r. że tyko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem podatku VAT. Następnie Wnioskodawca powołuje się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. C-180/10, gdzie stwierdzano: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniom z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zawarte w podanych powyżej orzeczeniach argumenty zostały przyjęte przez sądy administracyjne, które w analogicznych sprawach uznawały, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości w sposób okazjonalny, z majątku prywatnego, nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołuje się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r. I SA/Gl 1293/19, gdzie podano: Ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, co już wyżej wzmiankowano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług deweloperskich. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. I SA/Łd 505/19 wskazano natomiast, że: Oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Takie działanie nie wykracza poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne.

W nawiązaniu do powyższego, w świetle przedstawionego stanu taktycznego, nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a czynność sprzedaży działek należących do Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie samo stanowisko przyjęto wielokrotnie w wydawanych przez niniejszy organ interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2018.3.MK, gdzie takie stanowisko podatnika uznano za prawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że: Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie me wystąpiły okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki) Wnioskodawca jest właścicielem dziatek nr 629/2 i 629/3. Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki Wnioskodawca uprawiał jako grunty rolne, a produkty uzyskiwane z tej działalności wykorzystywał wyłącznie na własne potrzeby. Działki te nie są udostępniane na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Wnioskodawca dokona podziału działki nr 629/2 na mniejsze działki aby umożliwić sobie sprzedaż części gruntu jako działek budowanych. Jednakże poza podziałem na mniejsze działki oraz zamieszczeniem ogłoszeń w prasie sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwana nabywców na oferowane działki) Wnioskodawca nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakkolwiek my sposób ich ulepszać. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika zatem taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. takich jak np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Zainteresowany nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działek powstałych z podziału działki nr 629/2 nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przestanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 629/2 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Tożsame stanowisko, w którym organ wydający interpretacje indywidualną uznał, iż wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalność gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, wyrażono między innymi w sprawach:

- interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012 636.2018.1.OS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012 509.2018.1.ALN,

- interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.237.2018.1.MK,

- interpretacji indywidualnej z tania 16 maja 2018 r. 0112-KDIL4.4012.123.2018.2.EB.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę działki YY lub działek powstałych wobec podziału działki XX nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż nie będzie to czynność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art 15 ust 1 i 2 podatku o VAT. Wnioskodawca podkreśla bowiem po raz kolejny, iż w stanie faktycznym sprawy występują opisywane w doktrynie i orzecznictwie przesłanki, na mocy których należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 podatku o VAT, gdyż:

- Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadził działalności gospodarczej.

- Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.

- Wnioskodawca nabył działki nr XX i YY w celach rolniczych, a nie w celu ich odsprzedaży.

- Wnioskodawca wykorzystywał działki nr XX i YY w celach rolniczych przez okres ostatnich 30 lat.

- Wnioskodawca nie poczyni żadnych starań w przedmiocie przekształcenia działek w działki budowlane a przeznaczenie części działki XX na cele zabudowy nastąpiło odgórnie, w ramach uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego.

- Wnioskodawca nie inicjował w żaden sposób uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wnosił o zmianę tego planu.

- Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy itp.

- Wnioskodawca nie podjął żadnych charakterystycznych dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki.

- Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tymi wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek, np. ustanowienie służebności).

- Wnioskodawca nie planuje sprzedawać od razu wszystkich wydzielanych działek.

- Wnioskodawca me zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki.

- Wnioskodawca planuje własnymi siłami znaleźć nabywców na działki, zamieszczając samodzielnie ogłoszenie w Internecie/prasie lokalnej bądź stawiając tabliczkę informacyjną z ofertą sprzedaży na danej działce - co jest niezbędne przy jakiejkolwiek sprzedaży.

- środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele osobiste własne oraz na potrzeby rodziny Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 23 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4012.298.2020.3.MS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 3 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 grudnia 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w … uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 7 maja 2021 r., sygn. akt … .

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt …, oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w … uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Organu 24 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w …;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 23 października 2020 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”):

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2086, ze zm.; dalej jako: „Kodeks rodzinny i opiekuńczy”).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1. Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów istotne jest czy sprzedający, w celu dokonania sprzedaży gruntu, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalność gospodarczej. Nie są podatnikami podatku VAT. Osobiście Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili i aktualnie też nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są (ani też nigdy nie byli) zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Wnioskodawca umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 1989 r. kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną nabył wspólnie z żoną do majątku wspólnego małżonków (w ramach wspólność majątkowej małżeńskiej) działkę nr XX. Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia 23 listopada 1990 r. zawartą w formie aktu notarialnego kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę nr YY do wspólnego majątku małżonków. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego, aktualnego na dzień zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona była na cele rolne. W umowie wskazano, że działka ta była jest i będzie nadal użytkowana na cele produkcji rolnej. Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach YY oraz XX) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych. Opisane powyżej działki (YY oraz XX) od 1990 roku Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne). Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców ..., współwłaścicieli działki nr XX decyzją z dnia 28.03.2019 r., wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy …, zatwierdzono podział ww. działki. W wyniku podziału działki nr XX powstały działki o numerach: … . W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone działki od numeru … do numeru … są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki nr … są przeznaczone na wykonanie dróg, a pozostałe działki (…) są przeznaczone na poszerzenie dróg gminnych. Działka zaś … jest nadal działką rolną i nie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę. Opisane powyżej działki (YY oraz XX) od 1990 roku Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne). Przy tak przedstawionym opisie sprawy przedmiotem zapytania jest kwestia dotycząca niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr … (powstałych w wyniku podziału działki XX).

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki były dzierżawione przez okres ok. 6 lat na cele rolne. Działki nr YY oraz XX były wydzierżawione przez właścicieli na rzecz podmiotu trzeciego (jako teren czasowo użytkowany, teren upraw rolnych) od dnia 01.08.2005 r. do dnia 30.09.2010 r. Dzierżawa działek była odpłatna.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Jednak sama umowa dzierżawy nieruchomości, która następnie będzie przedmiotem sprzedaży, nie przesądza o uznaniu właściciela nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt …, odwołując się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r., w sprawie C-180/10 i C-181/10, stwierdził:

„W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Skarżący nie podejmował jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie wykonywał akcji marketingowych, czy reklamowych, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży — nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: „O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”. […]

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozgraniczył dwie kategorie sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca może być uznany za podatnika ww. podatku: (1) wówczas, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmujące opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, także okazjonalną, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca i (2) sprzedaż dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim przypadku, aby uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, sprzedający grunt musi wykorzystywać przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. […]

Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na zbywanym gruncie, dla oceny opodatkowania transakcji zbycia tego gruntu, jawi się jednak jako istotna w świetle innych orzeczeń TSUE. Jak w szczególności wskazał TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-331/14, „Z orzecznictwa nie można jednak wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on co swego majątku prywatnego, nie podlega podatkowi VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako, że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym”.

W świetle orzecznictwa TSUE trudno jednak dojść do wniosku, że nawet incydentalne udostępnianie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy zawsze będzie znaczyło, że transakcja zbycia tej nieruchomości będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wydzierżawienie nieruchomości miało miejsce wiele lat przed jej zbyciem.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17 i z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20 zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18, „jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Podzielając te poglądy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka była wydzierżawiona raz, działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne, a ponadto umowa dzierżawy nie obowiązuje od 2010 r. […] Tym samym okoliczności dotyczące sprzedaży gruntu pozostawałyby bez znaczenia a przejściowe oddanie w dzierżawę gruntu determinowałoby uznaniem, że sprzedaż takiego gruntu jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej a sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lipca 2024 r. w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: „podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)”. TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: „Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że - niezależnie od nie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podejmowaniu w tym celu żadnych działań - kluczowe znaczenie ma to, że okoliczność incydentalnego wydzierżawienia nieruchomości na cele niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej nie mogła zaważyć za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka była wydzierżawiona raz, a ponadto - co ma zasadnicze znaczenie dla oceny sytuacji - umowa dzierżawy nie obowiązuje od 2010 r., a zatem przestała obowiązywać na wiele lat przed planowaną sprzedażą. W świetle powyższego nie sposób uznać, by oddanie nieruchomości w dzierżawę na wiele lat przed sprzedażą przesądzało o tym, że Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a przy tym uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w orzeczeniach NSA i WSA w ..., należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Zainteresowany będzie dokonywał zbycia majątku osobistego. Jak już wskazano, majątek prywatny to majątek osobisty danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie działki nr YY oraz XX były wydzierżawione przez właścicieli (Państwa ...) na rzecz podmiotu trzeciego od dnia 01.08.2005 r. do dnia 30.09.2010 r. Wydzierżawienie przez Zainteresowanego wraz z żoną wskazanych działek gruntu nie spowodowało jednak, że trwale utracił on charakter majątku prywatnego. Od szeregu lat działki nie są już bowiem przedmiotem dzierżawy, co oznacza ich wykorzystanie w ramach rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec tego nie można przyjąć, że wskazane działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a sam Wnioskodawca działał jak podatnik.

Zatem stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania pozwalają na sprzedaż działek nr … (powstałych w wyniku podziału działki XX), będących we współwłasności małżeńskiej, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek nie będzie stanowiła dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Opisana transakcja sprzedaży opisanych działek nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie będącym odpowiedzią na zadane we wniosku pytanie, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.