Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.329.2025.3.PJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wpłynął 15 maja 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ tego samego dnia) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. A. (dalej jako „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka Przejmująca”) jest nowo zawiązaną spółką, która została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia (...) 2025 r. i do której mają zostać przeniesione składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa spółki dzielonej tj. B, opisane w niniejszym wniosku. A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zostanie (przed podziałem) zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, jest polska spółka kapitałowa tj. C. (dalej „Wspólnik”), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, której jedynym wspólnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

2. B. („Spółka Dzielona” lub „B.”) jest z kolei spółką kapitałową z kapitałem polskim, z siedzibą w Polsce, prowadzącą przeważającą działalność gospodarczą związaną z (...). Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym wspólnikiem B., jest wspomniana wyżej polska spółka kapitałowa tj. C.

3. Do celów niniejszego wniosku, konieczne jest szczegółowe opisanie roli i działalności Spółki Dzielonej. B. jest (...).

4. Przeważający przedmiot działalności Spółki Dzielonej, wpisany do KRS, to (...).

5. Spółka Dzielona zrealizowała dwie inwestycje związane z budową nowych instalacji (...). Obydwa projekty zostały dofinansowane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Przedsięwzięcia polegały na budowie instalacji (...), inwestycje zlokalizowane są w D. i E. Instalacja w D. jest w pełni operacyjna od lipca 2024 roku, z kolei planowane uruchomienie instalacji w E. nastąpiło w pierwszym kwartale 2025 r.

6. B., z uwagi na rozbudowany potencjał logistyczny, świadczy również usługi (...). Z kolei (…) odbywa się, jak wskazano powyżej, w specjalnie do tego stworzonych instalacjach zlokalizowanych w D. i E. Działalność Spółki Dzielonej obejmuje także (...).

7. W toku prowadzonej działalności, Spółka Dzielona dokonywała również inwestycji w zakup nieruchomości. Nieruchomości są przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich, przy czym jedna z nieruchomości jest w części wynajmowana a w części wykorzystywana przez Wnioskodawcę we własnym zakresie jako biuro i siedziba Spółki. Tym samym, w ramach Spółki Dzielonej, powstał kolejny obszar działalności stanowiący działalność rentierską (zarządzanie i wynajem posiadanych nieruchomości komercyjnych).

8. Zarząd Spółki Dzielonej ustrukturyzował i wyodrębnił poszczególne sektory działalności B. podejmując uchwały o utworzeniu oddziałów Spółki Dzielonej kolejno w F., D. (dwa oddziały) i E. („Oddziały”). W ramach tej struktury organizacyjnej, w Spółce Dzielonej funkcjonuje pięć zasadniczych Oddziałów/obszarów działalności, (…).

9. W odniesieniu do poszczególnych Oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse. B. ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z ww. obszarów działalności.

10. Do każdego z ww. Oddziałów wykorzystywane są też inne składniki majątku Spółki Dzielonej. Zatrudnieni w Spółce Dzielonej pracownicy na umowę o pracę bądź osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umowy cywilnoprawnej są funkcjonalnie związani/przypisani do poszczególnych działalności. Każdy z utworzonych Oddziałów posiada własne subkonto na rachunku bankowym prowadzonym przez Wnioskodawcę. Do każdego Oddziału wykorzystywane są inne składniki majątku Spółki, umowy (m.in. najmu, leasingu, serwisowe, ubezpieczeniowe, związane ze specyfiką prowadzonej działalności), pojazdy, zobowiązania (dotacje i kredyty związane z budową poszczególnych instalacji) czy nieruchomości i pojazdy.

11. B. planuje, w niedalekiej przyszłości, zwiększenie skali swojej głównej działalności poprzez pozyskanie dodatkowego finansowania z zewnątrz od inwestora finansowego lub branżowego. Działalność B. podlega bardzo rygorystycznym przepisom regulacyjnym. (...) wymaga uzyskania szeregu zgód, licencji i zezwoleń administracyjnych. B. prowadzi obecnie już zaawansowane rozmowy z potencjalnymi inwestorami, którzy mogliby przystąpić do Spółki Dzielonej. Przystąpienie zewnętrznego inwestora obwarowane jest jednak wymogami, co do jasnego ustrukturyzowania istniejącego biznesu tj. odzwierciedlającego powyżej opisane Oddziały, celem lepszego wykorzystania posiadanych zasobów, uproszczenia procesu decyzyjnego i zwiększenia efektywności zarządzania poszczególnymi liniami biznesowymi.

12. W związku z powyższym, Spółka Dzielona podjęła decyzję o dokonaniu podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”). W ramach owego podziału, w zamian za udziały w spółkach przejmujących tj. H. , G., Wnioskodawca tj. A. oraz I. (dalej łącznie zwane: „Spółki Przejmujące”), które zostaną przyznane jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy (tj. C.), do majątku Spółek Przejmujących przekazane zostaną określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółki Przejmujące, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółki Przejmujące. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Spółki Przejmujące dokonają emisji udziałów na rzecz wspólnika Spółki Dzielonej, w wartości wynikającej z wyceny wartości rynkowej (pełna wartość rynkowa przenoszonego majątku zostanie alokowana na kapitały Spółek Przejmujących - zakładowy i zapasowy), a tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego, ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi. Spółki Przejmujące, dla celów podatkowych, przyjmą wartość przejętych składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółki Przejmujące będą zatem kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników majątkowych. Spółki Przejmująca przypiszą składniki majątku otrzymane od Spółki Dzielonej w ramach podziału do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

13. Jak już zostało wskazane, decyzja o podziale ma na celu uporządkowanie struktury operacyjnej Spółki Dzielonej, wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do odrębnych spółek (m.in. do Wnioskodawcy), w tym tej części biznesu, która całkowicie pozostaje poza obszarem zainteresowania potencjalnego inwestora [tj. zarządzanie i wynajem nieruchomościami komercyjnymi (…)].

14. Podział pozwoli na lepsze skoncentrowanie się na indywidualnych celach strategicznych wyodrębnionych ZCP, a także uprości procesy decyzyjne oraz umożliwi lepsze wykorzystanie zasobów Spółki Dzielonej. Co istotne, dywersyfikacja ryzyka tj. wydzielenie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo zawiązanych spółek (Spółek Przejmujących, w tym Wnioskodawcy) ograniczy ryzyko regulacyjne, tak istotne w newralgicznej działalności (...). Po podziale, każda ze spółek będzie ponosić ryzyko gospodarcze ograniczone wyłącznie do odrębnych majątków, przypisanych do konkretnej instalacji (w obecnej strukturze całe ryzyko skumulowane jest na poziomie Spółki Dzielonej). Ponadto, podział pozwoli na większą elastyczność w pozyskiwaniu nowych partnerów biznesowych, co może przyczynić się do dynamiczniejszego rozwoju poszczególnych jednostek.

15. Jak wykazano powyżej, podział ma swoje uzasadnienie nie tylko ekonomiczno-biznesowe, ale również strategiczne pod kątem uporządkowania działalności, stąd też głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i jego przeprowadzenie dokonywane jest z uwagi na inne cele niż podatkowe.

16. W związku z powyższymi okolicznościami i oczekiwaniami zewnętrznych inwestorów, którzy uzależniają powodzenie całej transakcji (przystąpienie nowego inwestora) od skonkretyzowanych zmian w strukturze grupy, polegające na formalnym wyodrębnieniu (bowiem faktyczne wyodrębnienie już w istocie funkcjonuje) części swojej działalności, która obecnie skumulowana jest w poszczególnych oddziałach Spółki, B. planuje przeprowadzić podział przez wydzielenie opisany w pkt 12 powyżej, który jest nierozerwalnie związany z Wnioskodawcą.

17. Na wstępie należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych dla jednej ze Spółek Przejmujących tj. A., z kolei odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidulanych zostaną złożone, zgodnie z zaleceniami zawartymi w Postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2025 r. (znak sprawy: 0111-KDIB3-3.4012.64.2025.2.PJ; 0111-KDIB1‑1.4010.57.2025.3.AW; 0111-KDIB2-3.4014.64.2025.3.JKU; 0111-KDIB3‑3.4017.2..2025.1.PJ) dla Spółki Dzielonej, Wspólnika i pozostałych Spółek Przejmujących.

18. W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie nadal istnieć i kontynuować swoją dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o majątek oraz składniki niemajątkowe pozostałe w Spółce Dzielonej tj. (...). Pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mieć pełną zdolność do prowadzenia działalności, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, pozostające w Spółce Dzielonej. Działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie zarówno finansowej, organizacyjnej, funkcjonalnej jak i operacyjnej.

19. Do nowo zawiązanych spółek zostaną z kolei wyodrębnione zespoły składników majątkowych i niemajątkowych w następującym porządku: (i) (...) zlokalizowana w D. (obecna B. Spółka Akcyjna – I oddział w D.) zostanie wydzielona do spółki H. (ii) działalność związana ze (...) zlokalizowana w D. (obecna B – II oddział w D.) zostanie wydzielona do nowo zawiązanej spółki I. ; (iii) działalność związana z (...) zlokalizowana w E. (obecna B. – oddział w E.) zostanie wydzielona do G. ; oraz (iv) działalność związana z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych (obecna B. – oddział w F.) zostanie wydzielona do Wnioskodawcy tj. A.

20. Dokonanie podziału jest uzależnione od podjęcia uchwał o podziale przez zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej oraz zgromadzenie wspólników Spółek Przejmujących oraz od wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółek Przejmujących do rejestru przedsiębiorców. Udziały w Spółkach Przejmujących zostaną wówczas przyznane jedynemu Wspólnikowi. Udziały przyznane Wspólnikowi Spółek Przejmujących odzwierciedlać będą strukturę udziałową w Spółce Dzielonej na dzień podziału B. przez wydzielenie. Wartość zbioru składników przenoszonego na Spółki Przejmujące w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej odpowiadać będzie przy tym wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wspólnikowi Spółki.

21. Dla pełnego obrazu, w niniejszym opisie stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], wskazane zostanie jakie składniki majątku i składniki niemajątkowe pozostaną w Spółce Dzielonej, a jakie zostaną wydzielone z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na skutek podziału.

22. W efekcie planowanego podziału przez wydzielenie, w majątku Spółki Dzielonej, obok powstałej po podziale H., G., I. oraz A., pozostaną w szczególności:

i. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane i leasingowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.: działki w (…) oraz pozostałe, które nie zostaną wydzielone w ramach planu podziału do Spółek Przejmujących;

a. Pojazdy i inne środki transportu, w szczególności: urządzenie hakowe, wózki widłowe, przyczepy, samochody dostawcze, naczepy, przyczepy ciężarowe, podwozia do wózka (oraz pozostałe, które nie zostaną wydzielone ze Spółki w ramach podziału do Spółek Przejmujących).

ii. Aktualne umowy leasingu operacyjnego.

iii. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do pozostających w majątku Spółki Dzielonej aktywów trwałych, przede wszystkim te, które związane są z prowadzeniem działalności, a które nie zostaną wydzielone ze Spółki Dzielonej w ramach podziału do Spółek Przejmujących.

iv. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z których prawa i obowiązki pozostają w majątku Spółki Dzielonej.

v. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, którzy pozostają w Spółce Dzielonej;

vi. Wartości niematerialne i prawne, tj. w szczególności domeny oraz portale internetowe, a także oprogramowanie komputerowe.

vii. Zezwolenia i koncesje pozostające w majątku Spółki Dzielonej, tj. m.in.:

a. (…).

23. Z kolei do majątku Wnioskodawcy (jednej ze Spółek Przejmujących) tj. A, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z oddziałem Spółki Dzielonej w F., w szczególności:

i. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.

a. szereg nieruchomości tj. (…).

b. Pojazdy i inne środki transportu (w części będące też przedmiotem leasingu), m.in. (...); przyczepa, kilka autokarów, których szczegółowe zestawienie zostanie wskazane w planie podziału.

ii. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

(...)

iii. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą.

24. Do majątku Spółki Przejmującej G., na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z oddziałem Spółki Dzielonej w E., m.in.:

i. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. (...) - zostaną w majątku Spółki Przejmującej G., z kolei trzecia (o obszarze ok. (...) ha, obecnie niezabudowana) zostanie przeniesiona do majątku Spółki Przejmującej A. Na moment składania niniejszego wniosku, działka o nr (...) stanowi jedną nieruchomość, a opisywana powyżej możliwość jej wydzielenia jest analizowana;

ii. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności.:

(...).

iii. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

iv. Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej:

(...).

25. Do majątku Spółki Przejmującej tj. H., na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z I oddziałem Spółki Dzielonej w D., tj.:

i. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działki (...) wraz z zabudowaniami na tej nieruchomości,

ii. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

(...).

iii. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

iv. Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej, m.in.:

(...).

26. Końcowo, do majątku Spółki Przejmującej tj. I., na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z II oddziałem Spółki Dzielonej w D., tj.:

i. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. (...);

ii. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

(...)

iii. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą;

iv. Zezwolenia i koncesje wydzielane do majątku Spółki Przejmującej, m.in.:

(...).

27. W związku z wydzieleniem części majątku Spółki Dzielonej do Spółek Przejmujących oraz przejęciem przez Spółki Przejmujące zadań i funkcji zw. z wydzielonymi zespołami składników majątkowych i niemajątkowych, część pracowników Spółki Dzielonej i osób współpracujących dotychczas ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych stanie się pracownikami i odpowiednio współpracownikami Spółek Przejmujących, natomiast pozostała część pracowników (i odpowiednio współpracowników) Spółki pozostanie w Spółce Dzielonej.

28. Do Spółki Przejmującej przeniesieni zostaną zatem ci pracownicy, których całość lub większa część obowiązków wynikających ze stosunku pracy lub ze stosunku współpracy (w ramach umów cywilnoprawnych) ze Spółką Dzieloną dotyczyła odpowiednio poszczególnych oddziałów Spółki Dzielonej (tj. w D., E. i F.). Tym samym pracownikami pozostającymi w Spółce Dzielonej i osobami współpracującymi ze Spółką Dzieloną, po rozważanym podziale przez wydzielenie, będzie łącznie (około) ponad 200 osób (zatrudnionych na etacie, B2B lub na podstawie innej umowy cywilnoprawnej).

29. Z kolei pracowników i współpracowników przenoszonych do Spółek Przejmujących, w efekcie rozważanego podziału przez wydzielenie, będzie odpowiednio: w H. ok. 10 osób; w I. ok. 5 osób; w G. ok 2 osób oraz w A.: ok. 2 osób. Środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę a Spółki Przejmujące zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3b-3d ustawy z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

30. Obsługa administracyjna i księgowa Spółek Przejmujących prowadzona będzie przez Spółkę Dzieloną, która stanowić będzie centrum usług wspólnych dla ww. podmiotów.

31. W Spółce Dzielonej pozostanie częściowe wyposażenie w postaci większość mebli biurowych, regałów, sprzętu elektronicznego, sprzętu kuchennego, wózków widłowych, kontenerów, z kolei do Spółek Przejmujących zostanie wyodrębnione pozostałe wyposażenie (już teraz wykorzystywane przez Oddziały) m.in. pozostałe meble biurowe, regały, fotele, sprzęty elektroniczne, klimatyzatory etc.

32. W odniesieniu do obecnej siedziby Spółki Dzielonej w J., nieruchomość, która jest obecnie wykorzystywana we własnym zakresie przez Spółkę Dzieloną, jako biuro i siedziba Spółki Dzielonej, zostanie, po podziale, wynajęta odpłatnie, na warunkach rynkowych, na rzecz Spółki Dzielonej.

33. W nawiązaniu do rachunków bankowych, obecnie każdy Oddział posiada dedykowane subkonto na rachunku bankowym prowadzonym dla B., wraz z wyodrębnieniem, każda ze Spółek Przejmujących będzie mieć swój rachunek bankowy, z kolei w Spółce Dzielonej pozostaną rachunki bankowe wykorzystywane do obsługi bieżącej przepływów pieniężnych związanych z działalnością Spółki Dzielonej, którą Spółka Dzielona będzie nadal kontynuować.

34. Zatem, uznać należy, iż na skutek planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, dojdzie do oderwania od niej tych części obszarów działalności, które już teraz stanowią w istocie osobne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, składające się na niezależne przedsiębiorstwa, wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie operacyjnej, funkcjonalnej, finansowej, jak i organizacyjnej. Prowadzone przez Spółki Przejmujące wskazanych rodzajów działalności będzie możliwe wyłącznie w oparciu o przejętą w ramach podziału masę majątkową, tj. bez konieczności „dodania” do tej masy majątkowej jakiś istotnych, kluczowych elementów czy zasobów.

35. Osoby decyzyjne Wnioskodawcy zastanawiają się, jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) spowoduje powyżej opisana, planowana operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W tym kontekście osoby decyzyjne Wnioskodawcy w szczególności zastanawiają się, czy majątek oraz składniki niemajątkowe wydzielane do A. stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

36. Intencją A. występującej z niniejszym wnioskiem jest zagwarantowanie neutralności podatkowej rozważanej operacji na gruncie VAT, CIT oraz PCC. Co za tym idzie, zamiarem A. zw. z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest upewnienie się, czy słuszne jest założenie, że opisany powyżej zbiór składników majątkowych i niemajątkowych, który ma zostać wydzielony do A., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). Jest to o tyle istotne, iż z perspektywy Spółki Przejmującej, ustalenie czy transakcja stanowi ZCP, a w konsekwencji czy będzie wyłączona z zakresu stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ma doniosłe znaczenie ekonomiczne dla Spółki Przejmującej w kontekście potrzeby zorganizowania ewentualnego finansowania transakcji w przypadku, gdyby była ona opodatkowana stawką 23% VAT, jak i w kontekście ew. przyszłych korekt podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że:

1. Składniki majątkowe i niemajątkowe przenoszone do Spółki będą stanowiły wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania gospodarcze.

2. Spółka będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych. Stąd też w zakresie przenoszonych składników majątku/obszarów działalności, Spółka będzie kontynuować działalność (w zakresie związanym z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. W skutek podziału przez wydzielenie będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych dla tego rodzaju działań reorganizacyjnych

3. Wśród składników majątku działu związanego z zarządzaniem i wynajmem nieruchomościami komercyjnymi a przenoszonymi na Spółkę Przejmującą A. przenoszone są prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, a banki finansujące wyraziły już zgodę na owe przeniesienie. Przeniesione zostaną także umowy o zarządzanie nieruchomością (…), jak i należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem tj. należności pieniężne z tytułu umów najmu. Z kolei umowy związane z poszczególnymi aktywami (składnikami majątku w ramach wyodrębnionych obszarów działalności) będą przedmiotem przeniesienia do poszczególnych Spółek Przejmujących.

4. Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółki Przejmujące będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

W uzupełnieniu Wnioskodawca zaznacza, jak już zostało szerzej opisane we Wniosku, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił, że wartości składników majątku Spółki Dzielonej:

a) Spółki Przejmujące przyjmą dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz

b) Spółki Przejmujące przypiszą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli podział spółki nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak opisano szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego przesłanki określone w art.12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT nie wystąpią w zdarzeniu, którego dotyczy Wniosek. Reasumując, po stronie Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Na dzień podziału Oddział w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

6. Przejęcie pracowników przez Spółkę w ramach przeniesienia Oddziału w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych nastąpi z mocy prawa. Oznacza to, że prawa i obowiązki dotychczasowych stosunków pracy przechodzą na Spółki Przejmujące bez konieczności wypowiadania umów o pracę i zawierania nowych.

Pytania w zakresie (w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

1. Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przekazany do przedsiębiorstwa A., stanowić będzie, ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy uznać go za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie wyłączona z zakresu stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a jednocześnie, czy w stosunku do Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące pytań nr 1 i 2)

1. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przekazany do przedsiębiorstwa A., stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2. Operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest wyłączona ze stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, jednocześnie Spółka przejmująca, jako następca prawny, stanie się podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie ewentualnych korekt podatku naliczonego w zakresie otrzymanego ZCP zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

Zagadnienia ogólne dot. aspektów podatkowych operacji zw. z przeniesieniem ZCP

1. Zagadnieniem, od którego Wnioskodawca za zasadne uznaje rozpocząć prezentację uzasadnienia przedstawionego powyżej stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanych zdarzeń przyszłych jest kwestia ZCP. G. zwraca uwagę, że jest to kwestia wspólna rzutująca na treść uzasadnienia szczegółowego zasadniczo wszystkich postawionych pytań i z tego względu zasadne jest swoiste wyciągnięcie jej przed nawias i omówienie w sposób zbiorczy dla wszystkich postawionych w niniejszym wniosku pytań. Z kolei, jak zostało wskazane powyżej, Spółka Przejmująca posiada również interes ekonomiczny aby otrzymać odpowiedzi na zadanie pytania bowiem rozstrzygnięcie tematu ZCP ma doniosłe znaczenie ekonomiczne dla Spółki Przejmującej w kontekście potrzeby zorganizowania ewentualnego finansowania transakcji w przypadku, gdyby była ona opodatkowana stawką 23% VAT, jak i w kontekście ew. przyszłych korekt podatku naliczonego, o czym szerszej w uzasadnieniu do pytania nr 2.

2. A. wskazuje, że termin ZCP, jak wynika z samej jego konstrukcji językowej, jest terminem węższym od terminu przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”). Termin ten odnosi się bowiem do pewnej zorganizowanej części danego przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przed planowanym podziałem przed wydzielenie istnieje jedno przedsiębiorstwo Spółki Dzielonej. W tym przedsiębiorstwie egzystować mogą jednak różne, wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZCP. Ustalenie, czy zbiory składników majątkowych opisane w zdarzeniu przyszłym sklasyfikowane mogą zostać jako ZCP stanowi bezpośrednio odpowiedź na zadane pytania.

3. Termin ZCP został zdefiniowany zarówno w ustawie o VAT (co istotne z perspektywy odpowiedzi na pytania nr 1 i 2) jak i w ustawie o CIT (co z kolei kluczowe dla odpowiedzi na pytania nr 3 i 4) [zakres objęty odrębnym rozstrzygnięciem].

4. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP „rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

5. Dokładnie w ten sam sposób ZCP jest definiowane w świetle ustawy o CIT, której art. 4a pkt 4 stanowi mianowicie, że termin ten „oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

6. Zarazem (co istotne z perspektywy pytania nr 5) [zakres objęty odrębnym rozstrzygnięciem], termin ZCP jest on używany tylko raz na gruncie ustawy o PCC – w art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC, niemniej jednak jest on z jej perspektywy znacznie bardziej relewantny niż by wynikało to z ww. przepisu, z uwagi na przechodzenie danych stanów faktycznych z reżimu opodatkowania VAT do reżimu opodatkowania PCC właśnie na podstawie stwierdzenia, czy przedmiot transakcji stanowi, czy też nie stanowi ZCP.

7. Na podstawie tych definicji przyjąć należy zatem, że ZCP może zaistnieć wówczas, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności (zatem pozytywnego przejścia tzw. „testu oderwania”) – tzn. wymagane jest, aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

ii. zachodzi wyodrębnienie organizacyjne i wyodrębnienie finansowe – tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

8. Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

i. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii. zespół ten jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vi. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”).

9. Dla potrzeb dalszej prezentacji uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, powyższe elementy zostaną w pierwszej kolejności dokładnie omówione.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

10. Przepisy ani ustawy o VAT, ani też ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

11. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

12. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

13. Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako „Dyrektor IS”) w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443- 173/11-3/AK „należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych, wydanych już przez Dyrektora KIS, mianowicie interpretacjach indywidualnych z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1‑3.4012.353.2018.1.KP.

14. Ponadto w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 KC (zob. stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

15. W ocenie Wnioskodawcy, dla objęcia danego zbioru składniku majątkowych terminem „ZCP” w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z otrzymaniem określonych składników majątkowych przez podmiot przejmujący z tytułu podziału przez wydzielenie zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

16. Zestawiając powyższe uwagi z opisem zdarzenia przyszłego, należy skonstatować, że zarówno część składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa Spółki pozostająca w Spółce po jej podziale przez wydzielenie, jak i część tychże składników wydzielana i przenoszona do A. stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne

17. Kolejno przystąpić należy do analizy terminów trzech rodzajów wyodrębnienia, z których pierwszym jest wyodrębnienie funkcjonalne.

18. Ustawa o VAT i ustawa o CIT nie zawierają definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę w praktyce należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. ZCP ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

i. funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

ii. przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

iii. składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

19. Zatem, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy. Już na tym etapie uzasadnienia ogólnego stanowiska Wnioskodawcy można zatem wyrazić przypuszczenie, że składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem wydzielenia ze Spółki Dzielonej i przeniesienia do Spółek Przejmujących stanowić będą autonomiczny, zorganizowany zespół jeżeli Spółki Przejmujące, jako podmioty niedysponujące przed podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie zasadniczo żadnym zapleczem użytkowym pozwalającym na prowadzenie określonej działalności, przejmą wskazane zbiory składników majątkowych i niemajątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, przy pomocą których Spółka Dzielona dotychczas wykonywała wskazane obszary działalności określone każdorazowo przez jej oddziały. Po podziale przez wydzielenie, Spółki Przejmujące będą kontynuować działalność Spółki Dzielonej w zakresie dotychczas prowadzone przez jej oddziały i przejmą zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, w tym zakresie. Oznacza to, że w momencie zrealizowania podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienia składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, składniki te umożliwią Spółkom Przejmującym, podjęcie owej działalności w ramach odrębnych ZCP wydzielonych ze Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne

20. Drugim z analizowanych trzech rodzajów wyodrębnienia konstytutywnych dla zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne.

21. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego, ustawa o VAT i ustawa o CIT nie zawierają także i definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby będąca przedmiotem przeniesienia ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. 0111‑KDIB3‑3.395.2024.2.MAZ, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR, jak i interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ.

22. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 120/13 „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

23. Odrębność organizacyjna oznacza zatem możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

24. W świetle wskazań zamieszczonych w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed dokonaniem rozważanego podziału przez wydzielenie, w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej doszło do wydzielenia pionów organizacyjnych w postaci oddziałów w F., D. i E. Dokonany podział organizacyjny, w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej, odpowiadać będzie podziałowi opisanemu odpowiednio w zdarzeniu przyszłym.

25. Powyższe wskazuje, że przedmiotem wydzielenia ze Spółki Dzielonej i przeniesienia do Spółek Przejmujących, w tym do A., będą poszczególne piony organizacyjne Spółki Dzielonej w postaci oddziałów. Już zatem na niniejszym etapie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy o charakterze ogólnym dla wszystkich pytań można zauważyć, że przedmiot wydzielenia w planowanym podziale przez wydzielenie obejmować będzie zasadniczo wyodrębnione pion organizacyjne, które wydzielone zostaną w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Piony te, po podziale przez wydzielenie, zasadniczo mogłyby stanowić osobne spółki prowadzące działalność zw. z określonymi obszarami działalności. Rozumiane w ten sposób składniki przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej: (i) mające pozostać w majątku Spółki i (ii) mające być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału przez wydzielenie na Spółki Przejmujące, zostały już zatem rozdzielone od siebie w ramach struktur Spółki.

26. Powyższe oznacza, że w momencie zrealizowania podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienia składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego do Spółek Przejmujących (w tym A.) przedmiotem wydzielenia i przeniesienia będą oddziały Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe

27. Ostatnim, trzecim z analizowanych trzech rodzajów wyodrębnienia konstytutywnych dla zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie finansowe.

28. Tak samo jak miało to miejsce w przypadku analizy wyodrębnienia funkcjonalnego i wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT i ustawa o CIT nie precyzują także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika jednak z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością ZCP. Przykładowo Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM, potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP, tj. oznacza to sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH). Fakt, że tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa potwierdzony jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). Co istotne, jak wskazuje się za organem w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. (sygn. IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW) „część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”. Co ma miejsce w realiach opisywanego stanu faktycznego dotyczącego wyodrębnienia finansowego poszczególnych Oddziałów.

29. Wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

30. Dlatego też konieczne jest ustalenie, czy część majątku Spółki Dzielonej opisana w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego i część tegoż majątku opisana w kolejnych punktach opisu zdarzenia przyszłego są chociażby częściowo wydzielone finansowo w jej strukturze. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do poszczególnych oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse oraz rachunek zysków i strat, co oznacza że Spółka Dzielona przyporządkowuje aktywa i pasywa, w szczególności należności i zobowiązania, a także przychody i koszty związane z danym obszarem działalności i ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z ww. obszarów działalności. Powyższe zdaje się zatem uzasadniać możliwość stwierdzenia wystąpienia w przypadku poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki Dzielonej – tych mających pozostać w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej i tych mających zostać wydzielonymi i przeniesionymi do Spółek Przejmujących (w tym A.) wyodrębnienia finansowego jako elementu konstytutywnego ZCP.

Zdolność ZCP do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

31. Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się w praktyce, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze). Nazywa się to testem oderwania (ang. detachment test), co obrazuje istotę zagadnienia – weryfikację, czy dany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo po oderwaniu go od przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonował on dotychczas. Kwalifikacja taka jest zatem możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

32. Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

33. W doktrynie i praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS wskazuje się w tym zakresie, że „Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno »oderwana« część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 2, podobnie zob. także: interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.254.2018.1.MR, czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1‑3.4012.7.2017.2.MT). Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na, jak to jest określane w teorii i praktyce prawa podatkowego, „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

34. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG) wskazano, że: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

35. Powyższe elementy są spełnione przez każdy z opisywanych Oddziałów. W ramach planowanej operacji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Spółki Przejmujące będą prowadzić działalności skoncentrowane obecnie w oddziałach Spółki w F., D. i E. tj. (…).

36. Zespoły składników majątkowych i niemajątkowych (oraz zobowiązania), które Spółki Przejmujące pozyskają w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostaną „oderwane” od przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i staną się podstawą prowadzenia odpowiedniej działalności przez Spółki Przejmujące, nie niwecząc przy tym w żaden sposób zdolności Spółki do kontynuowania swojej działalności tj. (...).

37. Powyższe oznacza zatem, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa w pkt 23 (dot. A.), jak i zespoły składników majątkowych i niemajątkowych opisane w pozostałych pkt zdarzenia przyszłego, stanowią niezależne od siebie ZCP, które po oderwaniu od dotychczasowej całości przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej będą zdolne do realizacji zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwa.

Pojęcie transferu ZCP w prawie Unii Europejskiej

38. Chociaż powyższą argumentację potencjalnie można by już uznać za wystarczającą dla dowiedzenia, że zbiory składników majątkowych i niemajątkowych – pozostający w Spółce i wydzielany ze Spółki celem przeniesienia do Spółek Przejmujących, stanowią ZCP, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że istnieją jeszcze inne przesłanki za uznaniem tychże zbiorów za niezależne ZCP, które to przesłanki wywieść można z prawa Unii Europejskiej.

39. Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczących VAT. Ponieważ zaś VAT jest podatkiem zharmonizowanym, to ocena zaistnienia ZCP w rozumieniu ustawy o VAT powinna odbywać się nie tylko z perspektywy prawa krajowego, ale także i z perspektywy prawa Unii Europejskiej.

40. Wnioskodawca pragnie zatem zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C‑497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

41. Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.), a zatem poprzedniczki obecnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), transpozycja którego to przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia ZCP użytego w przepisach krajowych.

42. Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia ZCP w rozumieniu Dyrektywy VAT (i dyrektywy ją poprzedzającej), niezbędne jest by składniki doń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania elementów istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. m.in.:

i. nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

ii. być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

iii. posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

iv. posiadać odpowiednią obsługę administracyjną.

43. Jak zarazem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, efektem podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie będzie pozostawienie w Spółce Dzielonej wszystkich istotnych składników materialnych oraz niematerialnych, wchodzących w skład Spółki, Dzielonej które są niezbędne do kontynuowania przez nią działalności oraz wydzielanych i wytransferowanych do Spółek Przejmujących wszystkich istotnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład poszczególnych oddziałów. Mając na względzie treść katalogów zamieszczonych w opisie zdarzenia przyszłego oznacza to, ze w skład zespołów składników wchodzić będą wszystkie istotne elementy wymagane dla zaistnienia określonych ZCP w świetle orzecznictwa TSUE.

44. W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi stanowisku, że operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie stanowić będzie operację w efekcie której ze Spółki Dzielonej wydzielone zostaną cztery ZCP, zaś piąty ZCP pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

45. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbiór składników wydzielany ze Spółki Dzielonej i przenoszony do majątku Spółek Przejmujących (w tym do majątku A.) stanowią ZCP w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zagadnienia ogólne dot. aspektów podatkowych podziału przez wydzielenie

46. Ustalenie statusu zbioru składników majątkowych i niemajątkowych pozostającego w Spółce Dzielonej oraz zbioru składników majątkowych i niemajątkowych wydzielanych ze Spółki Dzielonej i przenoszonych do Spółki Przejmującej A. jako ZCP jest szczególnie istotne dla oceny zagadnień zw. z neutralnością podatkową planowanej operacji podziału przez wydzielenie w VAT, CIT i PCC.

47. W celu wprowadzenia zatem do uzasadnienia szczegółowego stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności za zasadne uważa się zarysowanie istotnych zagadnień dot. konsekwencji podatkowych operacji podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących (w szczególności dla A.).

48. Wnioskodawca zauważa, że przepisy KSH przewidują dwa modele przeprowadzenia podziału przez wydzielenie z punktu widzenia kapitałów własnych spółki dzielonej. Zgodnie z pierwszym z nich kapitał zakładowy spółki dzielonej ulega obniżeniu (a także proporcjonalna część udziałów wspólnika ulega umorzeniu), a następnie kapitał zakładowy spółki przejmującej zostaje podwyższony. Co istotne wysokość obniżonego kapitału nie musi być równa kwocie podwyższenia kapitału. Zgodnie z drugim z przewidzianych modeli podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie musi obniżać kapitału zakładowego, pod warunkiem że wydzielenie nastąpi z kapitałów własnych spółki dzielonej innych niż zakładowy (co będzie miało miejsce w realiach niniejszego zdarzenia przyszłego).

49. Na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do zbycia ZCP, za którą to czynność uważa się także przeniesienie ZCP na skutek podziału spółki przez wydzielenie. Oznacza to, iż operacji podziału Spółki przez wydzielenie ZCP będzie wyłączona z zakresu stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Równocześnie podziały spółek nie stanowią czynności opodatkowanych PCC, ponieważ nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem zawartym w ustawie o PCC.

50. W przypadku opodatkowania CIT, chociaż generalnie w przypadku podziałów spółek dla potrzeb rozliczenia CIT przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej oraz w spółce podlegającej podziałowi, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, to jednak w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b-8c i pkt 9 ustawy o CIT operacja podziału przez wydzielenie dokonywana przy pomocy podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo, o ile majątek przejmowany na skutek podziału przez nowo zawiązaną spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią ZCP.

51. Powyższe dowodzi, że stwierdzenie, że zarówno zbiór składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce Dzielonej po planowanym podziale przez wydzielenie, jak i zbiór składników majątkowych i niemajątkowych wydzielany ze Spółki Dzielonej w ramach planowanego podziału przez wydzielenie i przenoszony do Spółek Przejmujących (m.in. w zakresie opisu w pkt 23 dla A.), stanowią niezależnie od siebie odrębne ZCP, determinuje neutralność podatkową analizowanej operacji w VAT, CIT oraz PCC, w istotny sposób potwierdzając słuszność odpowiedzi twierdzącej zaprezentowanej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do zadanych pytań.

Stanowisko szczegółowe ws. oceny prawnej pytania nr 1

52. Przechodząc zatem do uzasadnienia szczegółowego, odnoszącego się do każdego z postawionych pytań in concreto, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w rzeczy samej zespół składników majątkowych i niemajątkowych opisany w pkt 23 opisu zdarzenia przyszłego (tj. dla A.), który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesiony do A., stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy uznać go za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

53. Aby omawiany zbiór składników majątkowych móc uznać za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zbiór taki powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

i. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii. zespół ten jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vi. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”).

54. Spełnienie każdego z powyższych warunków przez Wnioskodawcę zostało już pozytywnie zweryfikowane w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy poświęconej kwestii pojęcia ZCP. Mianowicie:

i. wykazano, że analizowany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych wydzielanych ze Spółki Dzielonej na rzecz Spółek Przejmujących w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie jest w istocie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii. zespół ten będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv. zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

vi. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”, w tym przypadku rozpatrywany przez pryzmat możliwości prowadzenia działalności przez ZCP-y wydzielone w ramach podziału Spółki Dzielonej do Spółek Przejmujących).

55. Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca, tj. zbiór składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielany z jej majątku w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przenoszony do A. stanowi ZCP.

Stanowisko szczegółowe ws oceny prawnej pytania nr 2

56. Odpowiedzi na pytania nr 1, co do zasady w sposób bezwzględny determinuje także odpowiedź na pytanie nr 2, która wobec odpowiedzi twierdzące na pytanie nr 1 także musi być twierdząca. Z tego też względu Wnioskodawca wskazuje, że operacja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.

57. Niemniej, dla umocnienia uzasadnienia powyższego stanowiska należy wskazać, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, art. 6 zawiera katalog czynności, do których przepisów tejże ustawy się nie stosuje. Stosownie do punktu 1 wspomnianego artykułu, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

58. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę czy też przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

59. Pogląd ten został zaaprobowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09, Sąd zwrócił uwagę, że: „(...) przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. (...) podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 VATU” (por. wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 869/15).

60. Stosownie do przytoczonych wcześniej przepisów należy zauważyć, iż aby transakcja zbycia nie podlegała opodatkowaniu VAT, jej przedmiotem musi być przedsiębiorstwo lub ZCP. W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wydzielany majątek, opisany w pkt 23 zdarzenia przyszłego, będący przedmiotem transakcji zbycia, spełniać będzie wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

61. Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP.

62. Wskazany artykuł reguluje kwestię tzw. korekt wieloletnich oraz współczynnika i podobnie jak art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”), w świetle której państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

63. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 należy stwierdzić, że ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

64. W świetle powyższych regulacji, w przypadku zbycia ZCP, nabywca powinien być uznany za następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do przeniesienia nie doszło. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13, w wyroku WSA w Rzeszowie z 16 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 670/14, wyroku WSA w Bydgoszczy z 13 października 2015 r., sygn. I SA/Bd 662/15, oraz w wyroku WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 198/19).

65. Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie ZCP spełniającego wymogi art. 2 pkt 27e VATU, spowoduje (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT) przejście obowiązku ewentualnej korekty podatku naliczonego na Spółkę Przejmującą, będącą następcą prawnym prowadzonej w ramach ZCP działalności. Innymi słowy, w zakresie działań podejmowanych w ramach ZCP, Spółka Przejmująca tj. Wnioskodawca, będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej, który wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z rozliczaniem podatku VAT (sukcesja podatkowa na gruncie podatku VAT).

66. Stąd też konsekwentnie, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla istotę pozytywnego rozstrzygnięcia, że przeniesienie majątku Spółki w trybie podziału przez wydzielenie na Spółki Przejmujące stanowić będzie zatem transakcję zbycia w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, a zatem jeśli przedmiotem przeniesienia jest ZCP – podział przez wydzielenie będzie neutralny z perspektywy VAT. Operacja podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.

67. Stanowisko Wnioskodawcy co do słuszności odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie poza doktryną znajduje oparcie także i w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym samego Dyrektora KIS. Przykładowo, neutralność podziału przez wydzielenie ZCP z perspektywy VAT potwierdził np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.621.2018.1.AM, oceniając reorganizację polskiej spółki z o.o., która składała się z dwóch pionów – pionu produkcji (pion 1) oraz pionu dystrybucji i sprzedaży (pion 2) i która podjęła decyzję o podziale przez wydzielenie z istniejącego przedsiębiorstwa pionu 2, tak, że pion 1 dalej stanowił niezależne przedsiębiorstwo, a pion 2 spełniał warunki uznania za ZCP (był mianowicie wydzielony w dotychczasowej spółce z o.o. pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz posiadał wystarczającą ilość składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zorganizowanych w taki sposób aby prowadzić w oparciu o te składniki niezależne przedsiębiorstwo). Jak skonstatował Dyrektor KIS „Zatem, mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że Pion 2 Spółki Dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czynność polegająca na wydzieleniu i przeniesieniu do Spółki Przejmującej Pionu 2 Spółki Dzielonej, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

68. Podobną ocenę Dyrektor KIS wyraził także w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC, ponownie oceniając podział polskiej spółki składającej się z pionu produkcyjnego i dystrybucyjnego, poprzez wydzielenie do nowej spółki drugiego z ww. pionów, w sytuacji gdy istniejące przedsiębiorstwo spółki dzielonej nadal spełniało kryteria uznania je za takowe, zaś wydzielany pion spełniał kryteria uznania za ZCP. Jak wyraził się Dyrektor KIS: „Zatem - skoro Pion Dystrybucyjny jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i osobowych odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - to jego wydzielenie i przeniesienie przez Spółkę Dzieloną do Spółki Przejmującej, w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka Dzielona nie będzie zatem także zobowiązana do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie. Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie”.

69. W powyższym świetle wyrazić należy zatem ocenę, że skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka zamierza przeprowadzić planowaną operację polegającą na przeniesieniu do Spółek Przejmujących wyodrębnionych pionów organizacyjnych Spółki – jej oddziałów - w drodze podziału przez wydzielenie i jednocześnie ów przenoszone oddziały (piony organizacyjne) posiadać będą przymiot ZCP, to wówczas operacja tego rodzaju stanowić będzie transakcję zbycia neutralną z perspektywy VAT. Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało potwierdzone również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.10.2024 r., sygn. 0114-KDIP1‑1.4012.604.2024.4.MŻ, czy też interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.01.2023 r. sygn. 0111-KDIB3‑3.4012.593.2022.1.MW.

70. W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca, tj. że operacja podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w myśl art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest wyłączona ze stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a jednocześnie do Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 tejże ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Na mocy art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych:

Jak stanowi art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wyodrębnienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub nowo zawiązaną spółkę powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wyodrębnienie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia
(a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynik, że Państwa Spółka (A.) jest nowo zawiązaną spółką do której mają zostać przeniesione składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa spółki dzielonej tj. B. z siedzibą w J.

Zarząd Spółki Dzielonej ustrukturyzował i wyodrębnił poszczególne sektory działalności B. podejmując uchwały o utworzeniu oddziałów Spółki Dzielonej kolejno w F., D. (dwa oddziały) i E. W ramach tej struktury organizacyjnej, w Spółce Dzielonej funkcjonuje pięć zasadniczych Oddziałów/obszarów działalności, mianowicie

(…).

W odniesieniu do poszczególnych Oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse. B. ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z ww. obszarów działalności.

Do każdego z ww. Oddziałów wykorzystywane są też inne składniki majątku Spółki Dzielonej. Zatrudnieni w Spółce Dzielonej pracownicy na umowę o pracę bądź osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umowy cywilnoprawnej są funkcjonalnie związani/przypisani do poszczególnych działalności. Każdy z utworzonych Oddziałów posiada własne subkonto na rachunku bankowym prowadzonym przez Wnioskodawcę. Do każdego Oddziału wykorzystywane są inne składniki majątku Spółki, umowy (m.in. najmu, leasingu, serwisowe, ubezpieczeniowe, związane ze specyfiką prowadzonej działalności), pojazdy, zobowiązania (dotacje i kredyty związane z budową poszczególnych instalacji) czy nieruchomości i pojazdy.

Spółka Dzielona podjęła decyzję o dokonaniu podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W ramach owego podziału, w zamian za udziały w spółkach przejmujących, które zostaną przyznane jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy (tj. C.) do majątku Spółek Przejmujących przekazane zostaną określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Decyzja o podziale ma na celu uporządkowanie struktury operacyjnej Spółki Dzielonej, wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do odrębnych spółek (m.in. do Wnioskodawcy).

W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie nadal istnieć i kontynuować swoją dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o majątek oraz składniki niemajątkowe pozostałe w Spółce Dzielonej tj. działalność związaną z (...). Pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mieć pełną zdolność do prowadzenia działalności, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, pozostające w Spółce Dzielonej. Działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie zarówno finansowej, organizacyjnej, funkcjonalnej jak i operacyjnej.

Do nowo zawiązanych spółek zostaną z kolei wyodrębnione zespoły składników majątkowych i niemajątkowych w tym działalność związana z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych (obecna B. - oddział w F.) zostanie wydzielona do Wnioskodawcy tj. A.

Obsługa administracyjna i księgowa Spółek Przejmujących prowadzona będzie przez Spółkę Dzieloną, która stanowić będzie centrum usług wspólnych dla Spółek Przejmujących oraz Wspólnika.

Na skutek planowanego podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, dojdzie do oderwania od niej tych części obszarów działalności, które już teraz stanowią w istocie osobne zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, składające się na niezależne przedsiębiorstwa, wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie operacyjnej, funkcjonalnej, finansowej, jak i organizacyjnej. Prowadzone przez Spółki Przejmujące wskazanych rodzajów działalności będzie możliwe wyłącznie w oparciu o przejętą w ramach podziału masę majątkową, tj. bez konieczności „dodania” do tej masy majątkowej jakiś istotnych, kluczowych elementów czy zasobów.

Podali Państwo, że składniki majątkowe i niemajątkowe przenoszone do Spółki będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania gospodarcze.

Przejęcie pracowników przez Spółkę w ramach opisanego we wniosku przeniesienia Oddziału w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych nastąpi z mocy prawa. Oznacza to, że prawa i obowiązki dotychczasowych stosunków pracy przechodzą na Spółki Przejmujące bez konieczności wypowiadania umów o pracę i zawierania nowych.

Państwa wątpliwości, sformułowane w pytaniu nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczą uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przekazany do przedsiębiorstwa A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wydzieleniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą w oparciu o przejęte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tj. Oddział Spółki Dzielonej w F. (działalność związana z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych) stanowić będzie odrębnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu sprawy organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne wyodrębnienie poszczególnych obszarów działalności/Oddziałów (Działalności wydzielanych) zostało potwierdzone poprzez podjęcia uchwał o utworzeniu oddziałów Spółki w F., D. (dwa oddziały) i E., przez Zarząd Spółki, który ustrukturyzował i wyodrębnił poszczególne sektory działalności.

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem zdarzenia przyszłego do majątku Wnioskodawcy, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe, które związane były dotychczas z oddziałem Spółki Dzielonej w F., m.in.:

i. Rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.

a. szereg nieruchomości tj. (…).

b. Pojazdy i inne środki transportu (…).

ii. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

(...)

iii. Prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, które przechodzą na Spółkę Przejmującą.

W związku z wydzieleniem części majątku Spółki Dzielonej do Spółek Przejmujących oraz przejęciem przez Spółki Przejmujące zadań i funkcji zw. z wydzielonymi zespołami składników majątkowych i niemajątkowych, część pracowników Spółki Dzielonej i osób współpracujących dotychczas ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych stanie się pracownikami i odpowiednio współpracownikami Spółek Przejmujących, natomiast pozostała część pracowników (i odpowiednio współpracowników) Spółki pozostanie w Spółce Dzielonej. Do Spółki Przejmującej przeniesieni zostaną zatem ci pracownicy, których całość lub większa część obowiązków wynikających ze stosunku pracy lub ze stosunku współpracy (w ramach umów cywilnoprawnych) ze Spółką Dzieloną dotyczyła odpowiednio poszczególnych oddziałów Spółki Dzielonej (tj. w D., E. i F.). Pracowników i współpracowników przenoszonych do A. będzie odpowiednio ok 2 osób. Zatrudnieni w Spółce Dzielonej pracownicy na umowę o pracę bądź osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umowy cywilnoprawnej są funkcjonalnie związani/przypisani do poszczególnych działalności.

Przejęcie pracowników przez Spółkę w ramach opisanego we wniosku przeniesienia Oddziału w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych nastąpi z mocy prawa. Oznacza to, że prawa i obowiązki dotychczasowych stosunków pracy przejdą na Spółkę Przejmującą bez konieczności wypowiadania umów o pracę i zawierania nowych.

W analizowanej sprawie spełnione są również przesłanki wyodrębnienia finansowego dla przenoszonego do Państwa obszaru działalności/Oddziału w F.. Zgodnie z Państwa wskazaniem, na dzień podziału przenoszone składniki majątku tj. Oddział w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Jak bowiem sami Państwo wskazali, Spółka Dzielona ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla każdego z wydzielanych obszarów działalności.

Podali Państwo również, że w odniesieniu do poszczególnych Oddziałów tj. wskazanych obszarów działalności, Spółka Dzielona sporządza oddzielne bilanse. Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że obecnie każdy Oddział (w tym Oddział w F.) posiada dedykowane subkonto na rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki Dzielonej, wraz z wyodrębnieniem, każda ze Spółek Przejmujących (w tym Państwo) będzie mieć swój rachunek bankowy.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonale potwierdza fakt, że składniki majątkowe i niemajątkowe (Oddział w F.) przenoszone do Spółki będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania gospodarcze.

Wśród składników majątku działu związanego z zarządzaniem i wynajmem nieruchomościami komercyjnymi a przenoszonymi na Spółkę Przejmującą A. przenoszone są prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, a banki finansujące wyraziły już zgodę na owe przeniesienie. Przeniesione zostaną także umowy o zarządzanie nieruchomością (m.in. (...)), jak i należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem tj. należności pieniężne z tytułu umów najmu.

Wskazali Państwo, że na dzień podziału Oddział w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

W Spółce Dzielonej Oddział w F. wykonuje ściśle określone zadania z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych. A zatem jest to działalność odrębna od pozostałej działalności wykonywanej w Spółce Dzielonej.

Na wyodrębnienie funkcjonalne nie ma wpływu fakt, że obsługa administracyjna i księgowa Spółek Przejmujących prowadzona będzie przez Spółkę Dzieloną, która stanowić będzie centrum usług wspólnych m.in. dla Spółki Przejmującej.

Z opisu sprawy wynika, że będą mieli Państwo (Spółka Przejmująca) możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną przez Oddział w F. w przedmiocie zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych. Stąd też w zakresie przenoszonych składników majątku/obszaru działalności, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność (z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE ich całościowa analiza, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział w F. wydzielany ze Spółki Dzielonej do Państwa Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 jest w pierwszej kolejności wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o VAT operacji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

W konsekwencji uznania, w ramach oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Oddziału w F.) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana operacja jego wydzielenia do Państwa Spółki w ramach podziału Spółki Dzielonej będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania w stosunku do Spółki Przejmującej art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, co również jest przedmiotem pytania nr 2, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy, który określa zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiot zobowiązany do dokonania korekty.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, analiza przedstawionego zdarzenia oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – wyodrębniona przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Oddział w F., która w ramach podziału zostanie wydzielona do Spółki Przejmującej, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy, tj. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro przedmiotem dostawy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Państwu - Spółce przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w stosunku do Państwa (Spółki Przejmującej) znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 2). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.