Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.377.2025.3.AW

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia czy:

- wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 należy do celów podatku VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru,

- wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 należy do celów podatku VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru,

- w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane), miejsce świadczenia i opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT,

- w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane), w stosunku do wywozu za granicę prefabrykatów Hali w takim przypadku transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i nie ma konieczności wykazywania w deklaracji VAT tzw. nietransakcyjnej WDT,

- w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE), należy je kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT - jeśli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 13 Ustawy o VAT,

- wpłynął 11 czerwca 2025 r. Przedmiotowy wniosek - w odpowiedzi na wezwanie Organu - uzupełnili Państwo pismem z 17 lipca 2025 r., (data wpływu: 17 lipca 2025 r.)., a także pismem z 1 sierpnia 2025 r., (data wpływu: 5 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Spółka - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednym z kierunków działalności Spółki jest produkcja hal magazynowych, namiotowych, hal stalowych i aluminiowych, wiat stalowych oraz antresoli magazynowych (dalej jako „Hala”).

Spółka zawiera z klientami dwojakiego rodzaju umowy, których przedmiotem jest:

1) sprzedaż elementów konstrukcyjnych Hali (prefabrykatów) wyprodukowanych przez Spółkę na zamówienie klienta, wraz z ich transportem (dostawą) na wskazane miejsce - plac budowy - oraz montażem Hali (dalej jako „Umowa 1”) bądź;

2) sprzedaż elementów konstrukcyjnych Hali (prefabrykatów) wyprodukowanych przez Spółkę na zamówienie klienta, wraz z ich transportem (dostawą) na wskazane miejsce - bez montażu (dalej jako „Umowa 2”) - w takich przypadkach montaż Hali jest wykonywany przez klienta lub podmiot działający na jego rzecz.

Montaż Hali wymaga określonych umiejętności, specjalistycznej wiedzy technicznej i należy do skomplikowanych, jednak koszty wytworzenia prefabrykatów Hali znaczenie przewyższają koszty ich montażu.

Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2 Wnioskodawca przeprowadza proces inwestycyjny kompleksowo, zaczynając od stworzenia koncepcji Hali uwzględniającej indywidualne potrzeby klienta. Hala jest wykonywana według technologii Wnioskodawcy, a jej parametry ustalane są z klientem w zawieranej umowie.

Kolejnym etapem jest przygotowanie projektu konstrukcyjnego Hali oraz przekazanie tej dokumentacji klientowi. Zatem przed przystąpieniem do prefabrykacji Hali, projektanci Spółki tworzą projekt konstrukcyjny według wymagań klienta. Produkcja elementów konstrukcyjnych Hali następuje na podstawie przygotowanej i zaakceptowanej dokumentacji projektowej.

Wnioskodawca w ramach Umowy 1 i Umowy 2 przekazuje kupującemu autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przygotowanych przez siebie w trakcie wykonywania umowy opracowań, dokumentów i projektów, w szczególności projektu wykonawczego branży konstrukcyjnej.

Następnym etapem jest produkcja elementów konstrukcyjnych Hali (prefabrykacja Hali). Prefabrykowane elementy Hali (dalej „prefabrykaty”) są transportowane do miejsca wskazanego przez klienta. Transport prefabrykatów Hali jest dokonywany na rzecz Spółki przez zewnętrznych przewoźników.

Kolejny etap - montażu na placu budowy - występuje wyłącznie w przypadku Umowy 1. Spółka dokonuje montażu Hali u klienta samodzielnie bądź też zleca montaż podmiotom zewnętrznym, wykonującym usługę montażu na jej rzecz. Hala jest montowana na podłożu przygotowanym przez klienta. W niektórych przypadkach montaż polega na trwałym związaniu hali z gruntem, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za przygotowanie podłoża, w tym elementów umożliwiających trwałe umocowanie hali z gruntem (np. fundamentów), ani nie jest recenzentem jakości w zakresie wykonywanych w związku z tym prac budowlanych. W razie nieprawidłowego przygotowania podłoża Spółka ma prawo wstrzymania montażu Hali do czasu jego poprawy. Z umowy wynika, że kupujący zajmie się wszelkimi kwestiami formalno-prawnymi, w tym administracyjnymi i budowlanymi związanymi z montażem Hali (w razie potrzeby zapewnia również kierownika budowy).

W wyniku montażu dochodzi do trwałego połączenia poszczególnych elementów konstrukcji prefabrykowanej ze sobą, jak również do złączenia powstałej konstrukcji prefabrykowanej z gruntem. Z chwilą wykonania montażu klient jest zobowiązany do dokonania odbioru Hali w dniu zakończenia montażu i spisania stosownego protokołu. Spółka udziela gwarancji jakości wykonanej Hali i prawidłowego jej montażu.

Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2 wszystkie opisane czynności, wykonywane na poszczególnych etapach realizacji zamówienia, są wykonywane na podstawie jednej umowy. Jedyna różnica sprowadza się do tego, że w przypadku Umowy 2 w umowie tej nie jest przewidziany etap montażu. Spółka faktycznie nie wykonuje takich czynności na rzecz klienta ani nie zleca ich wykonania podmiotom trzecim (podwykonawcom) - montażu dokonuje sam klient lub zleca go innemu podmiotowi.

Wynagrodzenie Spółki zostało skalkulowane dla całego świadczenia, czyli obejmuje projekt Hali, sprzedaż wykonanych przez Spółkę prefabrykatów, ich transport a w przypadku Umowy 1 - również montaż na wskazanym przez klienta placu budowy.

Hala staje się własnością klienta po zapłaceniu całej ceny na rzecz Spółki.

Klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa.

W przypadku Umowy 1 intencją nabywcy jest nabycie kompletnej i zamontowanej konstrukcji Hali, zaprojektowanej i wykonanej z uwzględnieniem jego specyficznych potrzeb, posadowionej na konkretnej, wskazanej przez niego nieruchomości.

W przypadku Umowy 2 z punktu widzenia klienta celem umowy jest dostarczenie przez Wnioskodawcę prefabrykatów Hali, zaprojektowanych i wykonanych z uwzględnieniem specyficznych potrzeb klienta.

Wnioskodawca nie wykonuje usług projektowych jako samoistnego świadczenia, wykonanie projektu jest natomiast w każdym przypadku etapem poprzedzającym produkcję prefabrykatów i ich dostarczenie do klienta.

Z perspektywy nabywcy wykonanie projektu, wykonanie i dostawa prefabrykatów Hali oraz montaż konstrukcji przez jeden podmiot (sprzedawcę) powodują oszczędność środków (osobne zamówienia prawdopodobnie wiązałoby się ze zwiększonym kosztem) oraz czasu (realizacja kompleksowego świadczenia przez jeden podmiot przyspiesza realizację przedmiotu umowy).

Spółka zamierza wprowadzić na stałe do swojej oferty, wykonywanie opisanych świadczeń (sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę prefabrykatów Hali na zamówienie klienta, transport i ewentualny montaż Hali) dla klientów z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej (dalej „UE”). W wyniku dokonanej sprzedaży, prefabrykaty zostaną wywiezione za granicę (na teren innego kraju UE), a w konsekwencji również montaż Hali będzie się odbywał poza terytorium Polski, w kraju członkowskim do którego wywiezione zostały prefabrykaty Hali. W przypadku, gdy elementem umowy będzie również montaż Hali w innym kraju członkowskim niż Polska, do którego zostały wywiezione prefabrykaty Hali, Spółka może korzystać z usług podwykonawców.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu:

Czy poszczególne elementy składające się na opisane we wniosku umowy (Umowa 1 i Umowa 2) mogły/mogłyby zostać nabyte przez klientów od pomiotów trzecich? Jeśli tak to które to byłyby elementy, a jeśli nie to dlaczego nie?

Wskazali Państwo:

Spółka nie świadczy samych usług projektowych ani też nie wykonuje prefabrykowanych elementów Hali na podstawie dostarczonych przez klientów cudzych projektów, stąd nie jest możliwa sytuacja, aby klienci nabyli od podmiotów trzecich same usługi projektowe czy też prefabrykowane elementy Hali, w pozostałym zakresie korzystając z oferty Spółki.

Spółka, jako producent prefabrykowanych elementów Hali w określonej technologii, ma możliwość lepszego jej zaprojektowania niż podmioty trzecie nieobeznane z tą technologią, zlecanie przez klienta projektu innym podmiotom byłoby więc niecelowe.

W praktyce Spółka nie spotkała się też z sytuacją, w której klientowi zależałoby na samodzielnym odbiorze i transporcie elementów wyprodukowanej przez nią Hali z jej magazynu. Stąd nabywanie przez klientów usług transportowych od podmiotów trzecich - choć teoretycznie możliwe - nie jest praktykowane. Umowy (1 i 2) przewidują, że to Spółka dokonuje transportu do klienta wykonanych przez siebie elementów Hali i jest to rozwiązanie racjonalne dla klienta - z racji wygody (brak konieczności angażowania innych podmiotów), oszczędności kosztów (niższa cena) i odpowiedzialności Spółki jako dostawcy za przewożony do klienta towar.

Jedynym elementem transakcji, który w praktyce może być pominięty przez klienta - jeśli tak wynika z zawartej ze Spółką umowy - jest montaż Hali. Zdarza się to jednak rzadko (są to opisane we wniosku Umowy 2), kiedy klient - z wiadomych dla siebie względów - decyduje się na montaż dostarczonej przez Spółkę Hali we własnym zakresie lub korzystając z usług innych wyspecjalizowanych w świadczeniu tego typu usług podmiotów.

Na pytanie Organu:

Jakie czynności realizowane w ramach Umów 1 i 2, objęte zakresem wniosku, będą stanowiły czynność główną (dominującą), a jakie będą stanowiły czynności pomocnicze/dodatkowe?

Wskazali Państwo:

Czynnością główną (dominującą) w ramach realizacji zarówno Umów 1 jak i Umów 2 jest dostawa towaru. Pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze (dodatkowe). W przypadku Umów 1 czynnościami pomocniczymi są usługi projektowe, transportowe i montaż Hali, a w przypadku Umów 2 są to usługi projektowe i transportowe.

Na pytanie Organu:

Co jest elementem dominującym wykonywanych czynności (usługa montażu czy dostawa towaru)? Co o tym przesądza?

Wskazali Państwo:

Elementem dominującym wykonywanych czynności - zarówno w przypadku Umowy 1 jak i Umowy 2 - jest dostawa towaru.

W przypadku Umowy 2 usługa montażu nie występuje, zaś w przypadku Umowy 1 nie jest dla klienta celem samym w sobie. Celem tym jest dostawa kompletnego, zdatnego do użytku obiektu Hali, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, posadowionego na wskazanym przez niego terenie, co nie byłoby możliwe bez wyprodukowania przez Spółkę i dostarczenia elementów prefabrykowanej Hali.

Wartość dostarczonych elementów Hali (z uwagi na pracochłonność wykonania, wiedzę technologiczną, ogólne zaangażowanie Spółki) znacznie przewyższa wartość pozostałych elementów transakcji, w tym usługi montażu.

W przypadku Umowy 2 z punktu widzenia klienta celem umowy jest dostarczenie przez Wnioskodawcę prefabrykatów Hali, zaprojektowanych i wykonanych z uwzględnieniem specyficznych potrzeb klienta.

Na pytanie Organu:

Czy dostawa opisanych towarów i Usługa montażu będące przedmiotem Umowy 1 mogą być świadczone odrębnie (niezależnie)? Jeżeli nie - należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie).

Wskazali Państwo:

Dostawa opisanych towarów oraz Usługa montażu będące przedmiotem Umowy 1, w ramach tej konkretnej umowy nie mogą być świadczone odrębnie.

W przypadku Umowy 1, klient oczekuje jednego, kompleksowego świadczenia, polegającego na dostawie kompletnej i zamontowanej konstrukcji stalowej według jego indywidualnych potrzeb w miejscu uzgodnionym ze Spółką, co wymaga montażu elementów Hali (bez tego nie jest zrealizowany cel umowy).

Po drugie z ekonomicznego punktu widzenia, samo nabycie opisanych towarów (jak to się ma w przypadku Umowy 2) jest w większości przypadków rozwiązaniem niekorzystnym dla klienta (zarówno pod względem ekonomicznym - większe koszty, rozproszona odpowiedzialność za finalny efekt i ewentualne wady wykonania, jak i organizacyjnym - dłuższy czas realizacji, konieczność poszukiwania innych usługodawców), o czym świadczy fakt, że ponad 95% klientów Spółki zawiera Umowy 1.

Spółka, jako producent konstrukcji Hali dysponuje wiedzą praktyczną pozwalającą na wyeliminowanie błędów montażowych oraz usprawnienie i przyspieszenie czasu montażu.

Na pytanie Organu:

Czy czynności składające się na wykonanie Umowy 1 i 2 są tak ze sobą ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, jeżeli tak to proszę opisać na czym ta niezbędność polega?

Wskazali Państwo:

Czynności składające się na wykonanie Umowy 1 i 2 nie mogą być traktowane jako odrębne i niezależne, bo z punktu widzenia klienta intencją (celem) jest uzyskanie kompleksowego świadczenia, tworzącego w sensie gospodarczym jedną całość. W przypadku:

- Umowy 1 - jest to nabycie zaprojektowanej na indywidualne zamówienie, uwzględniającej indywidualne potrzeby, kompletnej, gotowej do użytku konstrukcji, wzniesionej (posadowionej) na konkretnej nieruchomości;

- Umowy 2 - jest to nabycie zaprojektowanych na indywidualne zamówienie, uwzględniającej indywidualne potrzeby, elementów konstrukcji, gotowych do montażu.

Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2, cena obejmuje całość świadczenia, a Spółka jest rozliczana z wykonania całości umowy, a niej jej poszczególnych elementów.

Poszczególne usługi składają się w całość, a klient nie jest zainteresowany odrębną realizacją poszczególnych składowych świadczenia kompleksowego oferowanego w ramach Umowy 1 i Umowy 2. Z perspektywy nabywcy wykonanie projektu, wykonanie i dostawa prefabrykatów Hali oraz montaż konstrukcji przez jeden podmiot (sprzedawcę) powodują oszczędność środków (osobne zamówienia prawdopodobnie wiązałoby się ze zwiększonym kosztem) oraz czasu (realizacja kompleksowego świadczenia przez jeden podmiot przyspiesza realizację przedmiotu umowy). Istotna jest także łatwość dochodzenia roszczeń w przypadku ewentualnych wad w wykonaniu i ewentualnym montażu konstrukcji (odpowiedzialność za kompleksowe wykonanie, a także transport, ponosi jeden podmiot, a nie kilka).

Na pytanie Organu:

Czy są Państwo rozliczani z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie Umowy 1 i 2 czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?

Wskazali Państwo:

Spółka jest rozliczana przez klienta z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy, a nie z poszczególnych czynności składających się na wykonanie Umowy 1 i 2. Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2 wszystkie opisane czynności, wykonywane na poszczególnych etapach realizacji zamówienia, są wykonywane na podstawie jednej umowy. Wynagrodzenie Spółki zostało skalkulowane dla całego świadczenia, czyli obejmuje projekt Hali, sprzedaż prefabrykatów wyprodukowanych przez Spółkę, ich transport, a w przypadku Umowy 1 - również montaż Hali na wskazanym przez klienta placu budowy.

Na pytanie Organu:

Jaki jest udział procentowy każdej z wymienionych czynności składających się na wykonanie Umowy 1 i 2 w cenie całego świadczenia?

Wskazali Państwo:

Udział procentowy czynności składających się na wykonanie Umowy 1 i Umowy 2 w cenie całego świadczenia jest uzależniony od wielu czynników, głównie od wielkości Hali, materiału z jakiego jest wykonana, wyposażenia dodatkowego oraz miejsca położenia. W związku z tym przedmiotowy udział procentowy jest zmienny i waha się w okolicach wartości:

- projekt - do około 10% ceny całego świadczenia;

- prefabrykacja elementów Hali - do około 60% ceny całego świadczenia;

- transport - do około 10% ceny całego świadczenia;

- montaż - do około 30% ceny całego świadczenia.

Na pytanie Organu:

Czy Hale wyprodukowane przez Państwa w ramach Umowy 1 i Umowy 2 różnią się od siebie w stopniu trudności, który jest potrzebny do ich montażu przez Klienta?

Wskazali Państwo:

Hale wyprodukowane w ramach Umowy 1 i Umowy 2 nie różnią się w stopniu trudności, który jest potrzebny do ich montażu. W obu przypadkach wymagają specjalistycznego montażu. Aby przeprowadzić taki montaż potrzebna jest wykwalifikowana kadra, posiadająca uprawnienia do poruszania się specjalistycznymi sprzętami np. podnośnik nożycowy, podnośnik koszowy, sztaplarka. Monterzy powinni posiadać uprawnienia do pracy na wysokości, a także uprawnienia hakowego i sygnalisty (do stawiania konstrukcji niezbędny jest dźwig samojezdny) oraz szkolenia alpinistyczne. Ponadto podczas skręcania konstrukcji Hali niezbędne jest, aby połączenia były dokręcane z odpowiednim momentem siły za pomocą klucza dynamometrycznego (wymóg według dokumentacji). Dodatkowo należy posiadać odpowiedni sprzęt specjalistyczny taki jak elektronarzędzia, aby w sposób precyzyjny i właściwy przeprowadzić montaż. W końcowej fazie montażu wymagane są umiejętności dekarskie, aby odpowiednio wykończyć detale poszycia ścian i dachu oraz umiejętności posługiwania się dedykowanym sprzętem m.in. do zgrzewania plandek/docinania płyt warstwowych.

Na pytanie Organu:

Dlaczego montaż Hali wyprodukowanych w ramach Umowy 2 może być wykonywany przez Klienta, a montaż Hali wyprodukowanych w ramach Umowy 1 nie? (Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy).

Wskazali Państwo:

Intencją Spółki nie było wskazywanie, że montaż w ramach Umowy 1 może być wykonywany przez klienta, a w ramach Umowy 2 - nie może. Nie jest to prawdziwe stwierdzenie. Klient zawiera Umowę 2 ponieważ - z sobie wiadomych względów - nie życzy sobie montażu wykonanego przez Spółkę. Umowa ta na życzenie klienta nie przewiduje więc - w przeciwieństwie do Umowy 1 - etapu montażu.

Zdecydowana większość zawieranych przez Spółkę umów to Umowy 1. Klienci decydują się na ich zawieranie z uwagi na to, że montaż Hal wymaga określonych umiejętności, specjalistycznej wiedzy technicznej, kwalifikacji i sprzętu i należy tym samym do skomplikowanych.

Na pytanie Organu:

Jak informacja podana we wniosku, że „Montaż Hali wymaga określonych umiejętności, specjalistycznej wiedzy technicznej i należy do skomplikowanych” ma się do tego, że montaż Hali wyprodukowanych w ramach Umowy 2 może być wykonywany przez klienta samodzielnie? Proszę wyjaśnić nieścisłość.

Wskazali Państwo:

Nie ma nieścisłości w stwierdzeniu, że montaż Hali wymaga określonych umiejętności, specjalistycznej wiedzy technicznej i należy do skomplikowanych oraz w tym, że w ramach Umowy 2, taki montaż może być wykonywany przez klienta samodzielnie.

Klient, który decyduje się na zawarcie Umowy 2 może być przecież podmiotem dysponującym takimi specjalistycznymi umiejętnościami i wiedzą, może też zlecić montaż innemu podmiotowi, który się w tym specjalizuje i posiada stosowne uprawnienia oraz kwalifikacje. To ostatnie rozwiązanie zazwyczaj wiąże się z poniesieniem wyższych kosztów niż zamówienie usługi kompleksowo, u Spółki. Każdorazowo jest to jednak wybór klienta, na jego wyłączną odpowiedzialność i adekwatnie do własnych możliwości. Spółka zawsze proponuje rozwiązanie zawarte w Umowie 1, czyli dostawę wraz z montażem, jako optymalne i kompleksowe świadczenie. Umowa 2 została wprowadzona do oferty Spółki z uwagi na zapytania klientów, ale jest sporadycznie wybierana przez klientów, właśnie ze względu na stopień skomplikowania montażu.

Na pytanie Organu:

Kiedy/w którym momencie/na jakim etapie przenoszone jest na Klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach Umowy 1 i umowy 2?

Wskazali Państwo:

- przy Umowie 1 - z chwilą podpisania przez obie Strony protokołu zdawczo-odbiorczego zmontowanej konstrukcji Hali;

- przy Umowie 2 - z chwilą dostarczenia towaru do klienta.

Na pytanie Organu:

Czy Nabywcami towarów w ramach realizowanych Umów są/będą:

- podatnicy podatku od wartości dodanej zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- osoby prawne niebędące podatnikami podatku od wartości dodanej, które są zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?

Wskazali Państwo:

Tak. Nabywcami Hali w ramach realizowanych Umów są/będą:

- podatnicy podatku od wartości dodanej zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- osoby prawne niebędące podatnikami podatku od wartości dodanej, które są zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Pytania

1) Czy wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 należy do celów podatku VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru?

2) Czy wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 należy do celów podatku VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru?

3) Czy w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane), miejsce świadczenia i opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT?

4) Czy w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane), w stosunku do wywozu za granicę prefabrykatów Hali w takim przypadku transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i nie ma konieczności wykazywania w deklaracji VAT tzw. nietransakcyjnej WDT?

5) Czy w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE), należy je kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT - jeśli spełnione zostaną warunki wskazane w art 13 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1) Świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 należy kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT,

2) Świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 należy kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT,

3) W przypadku wykonywania przez Spółkę świadczeń będących przedmiotem Umowy 1 na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju członkowskiego i tam zmontowane), miejsce świadczenia i opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (dla tzw. dostawy z montażem),

4) W przypadku wykonywania przez Spółkę świadczeń będących przedmiotem Umowy 1 na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE, wywóz prefabrykatów Hali do innego kraju UE należy uznać za element kompleksowego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę w postaci tzw. dostawy z montażem. Wywóz prefabrykatów Hali nie stanowi tzw. nietransakcyjnej WDT,

5) W przypadku wykonywania przez Spółkę świadczeń wynikających z Umowy 2 na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE), podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce jako świadczenie kompleksowe w postaci WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT - przy spełnieniu warunków określonych w art. 13 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2:

Na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą, o której mowa w art. 7.

W obrocie gospodarczym występują jednak świadczenia natury złożonej, kompleksowej, takie które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii (dostawa towarów bądź usługa), bowiem składają się z kilku różnych czynności.

Tak jest w przypadku umów zawieranych przez Spółkę - gdzie oprócz elementu przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania towarem (Halą) jak właściciel, występują takie elementy jak: wykonanie świadczenia polegającego na stworzeniu koncepcji Hali, zaprojektowaniu Hali dostosowanej do indywidualnych potrzeb klienta, przeniesieniu na niego praw majątkowych do opracowań, dokumentów i projektu, transport elementów Hali do nabywcy oraz - w przypadku Umowy 1 - roboty polegające na montażu elementów Hali i posadowieniu jej na nieruchomości.

Ustawa o VAT nie reguluje zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych. W doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), a także w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) podkreśla się zgodnie, że dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, powinna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter (por. wyroki TSUE w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41 /04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (por. wyroki TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie ze stanowiskiem Rzecznik Generalnej wyrażonym w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda, a podzielonym przez TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. (C-581/19), wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji, jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. Ponadto, jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego.

Reasumując, dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

- elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

- czynności te nie są od siebie niezależne,

- możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

- niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności przez niego wykonywane na rzecz klienta w ramach Umowy 1, a także Umowy 2 nie mogą być traktowane jako odrębne i niezależne, bo z punktu widzenia klienta intencją (celem) jest uzyskanie kompleksowego świadczenia, tworzącego w sensie gospodarczym jedną całość. W przypadku:

- Umowy 1 - jest to nabycie zaprojektowanej na indywidualne zamówienie, uwzględniającej indywidualne potrzeby, kompletnej, gotowej do użytku konstrukcji, wzniesionej (posadowionej) na konkretnej nieruchomości;

- Umowy 2 - jest to nabycie zaprojektowanych na indywidualne zamówienie, uwzględniającej indywidualne potrzeby, elementów konstrukcji, gotowych do montażu.

Ponadto, zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2, cena obejmuje całość świadczenia. Sposób zapłaty ceny nie stanowi uzasadnienia dla rozdzielenia wykonywanych czynności na odrębne świadczenia. Zgodnie z orzecznictwem i stanowiskiem organów podatkowych, sposób fakturowania poszczególnych etapów prac nie wpływa bowiem na reżim opodatkowania świadczeń kompleksowych.

W obu powyższych przypadkach (Umowa 1 i Umowa 2) mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), wykonaniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów trzeba uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

W celu ustalenia skutków w podatku VAT należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, identyfikując jego dominujące składniki. W świetle ugruntowanego orzecznictwa TSUE i stanowiska organów podatkowych o tym, czy w danym przypadku będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący, jeżeli elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług (interpretacje DKIS z 17 października 2024 r., 0114-KDIP1-2.4012.330.2024.2.JO i 6 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.758.2017.2.BW, wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym transakcji zarówno w przypadku Umowy 1 jak i Umowy 2 jest element dostawy towaru - klientowi zależy na dostarczeniu przez Spółkę konkretnego towaru - zaprojektowanej i wykonanej przez nią gotowej do użytku Hali (Umowa 1) lub prefabrykatów Hali (Umowa 2). Elementem dominującym w ramach tych transakcji będzie zatem wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Dostawa towaru stanowi zasadniczy cel kupującego, zaś pozostałe czynności (zaprojektowanie Hali, przeniesienie na klienta autorskich praw majątkowych do projektu, transport, ewentualny montaż) będą miały charakter pomocniczy lub uboczny.

Wartość prefabrykatów Hali stanowi również zasadniczą część wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy 1.

Transport i montaż nie są usługami niezależnymi, ich realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Transport i montaż są usługami pomocniczymi, jednak koniecznymi do wykonania przedmiotu zamówienia. Podobnie usługi projektowe.

W przypadku Umowy 1 klient jest zainteresowany przede wszystkim dokonaniem zakupu Hali o określonych parametrach i to jest dla niego podstawowy cel. Usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy prefabrykatów Hali. Celem samym w sobie w przypadku Umowy 1 nie jest zatem montaż Hali. Nie można więc zaklasyfikować świadczenia wykonywanego przez Spółkę w ramach Umowy 1 jako usługi budowlano-montażowej. Dodatkowo przemawia za tym fakt, że koszty wytworzenia prefabrykatów Hali znaczenie przewyższają koszty ich montażu.

Podobnie jest z usługą transportu, bowiem w analizowanym świadczeniu nie jest ona celem samym w sobie, ale jest związana z zakupionym towarem. Konsekwentnie, usługi transportu i montażu Hali są elementami pomocniczymi do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa prefabrykatów Hali.

Tak samo jest z usługą projektową - gdyby klient nie zamierzał zakupić Hali u Spółki, nie zleciłby wykonania jej koncepcji i projektu. Usługi te służą jedynie lepszemu dopasowaniu świadczenia głównego do jego potrzeb, a tym samym lepszemu jego wykorzystaniu.

Tym samym wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 i Umowy 2 należy kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad. 3:

W Ustawie o VAT przewidziano szczególny sposób określania miejsca opodatkowania transakcji, której przedmiotem jest dokonanie dostawy towaru wraz z towarzyszącym jej montażem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Oznacza to, że podatek VAT z tytułu takiej dostawy rozliczany jest w kraju, w którym towar jest montowany.

Szczególny sposób określania miejsca opodatkowania transakcji dotyczy również usług związanych z nieruchomościami. Według art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że podatek VAT rozliczany jest w kraju, w którym znajduje się nieruchomość.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług związanych z nieruchomościami. Do tej kwestii odnosi się art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r. Nr 77, dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), w którym określono, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W świetle art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 przykładowy katalog usług, które (w szczególności) uznaje się za związane z nieruchomością obejmuje m.in.:

- wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

- budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

- instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Zdaniem Spółki regulacja art. 28e Ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania w przypadku wykonywania przez nią świadczeń będących przedmiotem Umowy 1 na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane), bo chociaż dostarczona przez Spółkę Hala będzie montowana na nieruchomości, to montaż nie jest dominującym elementem wykonywanego przez Spółkę świadczenia kompleksowego. Ze wskazanych powyżej przyczyn jest nim dostawa towaru. Świadczenie to nie stanowi zatem usługi, a więc art. 28e Ustawy o VAT, który odnosi się do usług związanych z nieruchomościami nie wyznacza miejsca jego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie, że w przypadku Umowy 1 mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci dostawy towaru (z uwagi na to że jego dominującym elementem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), powoduje, że należy zbadać, czy spełnione są przesłanki do wystąpienia dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „montażu” lub „instalacji”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Wskazują jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ugruntowanym w praktyce skarbowej stanowiskiem, przez „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu (por. interpretacje DKIS z 7 sierpnia 2024 r., 0114-KDIP1-2.4012.232.2024.2.GK, 24 września 2021 r., 0112-KDIL1-3.4012.317.2021.2.MR, 6 listopada 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD).

Montaż Hali jest skomplikowany - wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej i umiejętności. Nie polega na prostym ustawianiu towaru w miejscu dla niego przeznaczonym.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez nią na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju członkowskiego i tam zmontowane), miejsce ich świadczenia i opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT - w kraju w którym Hala będzie montowana.

Ad. 4:

W myśl art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie art. 13 ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 nie uznaje się za WDT, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Spółki, przemieszczenie przez nią prefabrykatów Hali na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE w wyniku zawarcia Umowy 1 z klientem z tego innego kraju nie stanowi tzw. nietransakcyjnej WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT, ponieważ zachodzi wyjątek o którym mowa w art. 13 ust. 4 Ustawy o VAT:

- świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 wykonywane przez nią na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego towar w postaci prefabrykatów Hali zostaną wywiezione przez nią do innego kraju członkowskiego i tam zmontowane) stanowią tzw. dostawę z montażem, dla której miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- spełniony jest warunek, że towary te (prefabrykaty Hali) są przemieszczane przez podatnika (Spółkę) dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Ad. 5:

Konsekwencją uznania, że wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 należy kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT (za czym argumenty zostały przez Wnioskodawcę przedstawione powyżej), jest to, że wykonywanie przez Spółkę tych świadczeń na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostają wywiezione do innego kraju UE) należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce WDT - w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, przy spełnieniu określonych w art. 13 warunków, odnoszących się m.in. do nabywcy towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwo członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kroju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ponadto, aby uznać daną czynność za WDT, powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki:

- doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (czynność określona w art. 7 ustawy o VAT),

- w konsekwencji tej czynności dostawca lub nabywca wywiózł (faktycznie) towar z Polski na terytorium innego państwa UE,

- dostawca nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od VAT (art. 13 ust. 6 Ustawy o VAT)

- przedmiotem dostawy nie są towary, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towary opodatkowane według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 (art. 13 ust. 8 Ustawy o VAT).

Ponieważ:

- Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce,

- w wykonaniu Umowy 2 na rzecz klienta z innego kraju UE nastąpi dostawa towaru (Hali), nieobjętego wyłączeniem przewidzianym w art. 13 ust. 8 Ustawy o VAT,

- dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel,

- w konsekwencji tej czynności nastąpi wywóz Hali z terytorium Polski na terytorium innego kraju UE,

to gdy nabywcą (klientem) będzie podmiot wskazany w art. 13 ust. 2 pkt 1-3 Ustawy o VAT, Spółka powinna zakwalifikować tę transakcję jako WDT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz., 775), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednym z kierunków działalności Spółki jest produkcja hal magazynowych, namiotowych, hal stalowych i aluminiowych, wiat stalowych oraz antresoli magazynowych.

Spółka zawiera z klientami dwojakiego rodzaju umowy, których przedmiotem jest:

1) sprzedaż elementów konstrukcyjnych Hali (prefabrykatów) wyprodukowanych przez Spółkę na zamówienie klienta, wraz z ich transportem (dostawą) na wskazane miejsce - plac budowy - oraz montażem Hali (Umowa 1) bądź;

2) sprzedaż elementów konstrukcyjnych Hali (prefabrykatów) wyprodukowanych przez Spółkę na zamówienie klienta, wraz z ich transportem (dostawą) na wskazane miejsce - bez montażu („Umowa 2) - w takich przypadkach montaż Hali jest wykonywany przez klienta lub podmiot działający na jego rzecz.

Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2 Wnioskodawca przeprowadza proces inwestycyjny kompleksowo, zaczynając od stworzenia koncepcji Hali uwzględniającej indywidualne potrzeby klienta. Hala jest wykonywana według technologii Wnioskodawcy, a jej parametry ustalane są z klientem w zawieranej umowie.

Kolejnym etapem jest przygotowanie projektu konstrukcyjnego Hali oraz przekazanie tej dokumentacji klientowi. Zatem przed przystąpieniem do prefabrykacji Hali, projektanci Spółki tworzą projekt konstrukcyjny według wymagań klienta. Produkcja elementów konstrukcyjnych Hali następuje na podstawie przygotowanej i zaakceptowanej dokumentacji projektowej.

Wnioskodawca w ramach Umowy 1 i Umowy 2 przekazuje kupującemu autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przygotowanych przez siebie w trakcie wykonywania umowy opracowań, dokumentów i projektów, w szczególności projektu wykonawczego branży konstrukcyjnej.

Następnym etapem jest produkcja elementów konstrukcyjnych Hali (prefabrykacja Hali). Prefabrykowane elementy Hali („prefabrykaty”) są transportowane do miejsca wskazanego przez klienta. Transport prefabrykatów Hali jest dokonywany na rzecz Spółki przez zewnętrznych przewoźników.

Kolejny etap - montażu na placu budowy - występuje wyłącznie w przypadku Umowy 1. Spółka dokonuje montażu Hali u klienta samodzielnie bądź też zleca montaż podmiotom zewnętrznym, wykonującym usługę montażu na jej rzecz. Hala jest montowana na podłożu przygotowanym przez klienta. W niektórych przypadkach montaż polega na trwałym związaniu hali z gruntem, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za przygotowanie podłoża, w tym elementów umożliwiających trwałe umocowanie hali z gruntem (np. fundamentów), ani nie jest recenzentem jakości w zakresie wykonywanych w związku z tym prac budowlanych. W razie nieprawidłowego przygotowania podłoża Spółka ma prawo wstrzymania montażu Hali do czasu jego poprawy. Z umowy wynika, że kupujący zajmie się wszelkimi kwestiami formalno-prawnymi, w tym administracyjnymi i budowlanymi związanymi z montażem Hali (w razie potrzeby zapewnia również kierownika budowy).

Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2 wszystkie opisane czynności, wykonywane na poszczególnych etapach realizacji zamówienia, są wykonywane na podstawie jednej umowy. Jedyna różnica sprowadza się do tego, że w przypadku Umowy 2 w umowie tej nie jest przewidziany etap montażu. Spółka faktycznie nie wykonuje takich czynności na rzecz klienta ani nie zleca ich wykonania podmiotom trzecim (podwykonawcom) - montażu dokonuje sam klient lub zleca go innemu podmiotowi.

Wynagrodzenie Spółki zostało skalkulowane dla całego świadczenia, czyli obejmuje projekt Hali, sprzedaż wykonanych przez Spółkę prefabrykatów, ich transport a w przypadku Umowy 1 - również montaż na wskazanym przez klienta placu budowy.

Hala staje się własnością klienta po zapłaceniu całej ceny na rzecz Spółki.

Klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa.

W przypadku Umowy 1 intencją nabywcy jest nabycie kompletnej i zamontowanej konstrukcji Hali, zaprojektowanej i wykonanej z uwzględnieniem jego specyficznych potrzeb, posadowionej na konkretnej, wskazanej przez niego nieruchomości.

W przypadku Umowy 2 z punktu widzenia klienta celem umowy jest dostarczenie przez Wnioskodawcę prefabrykatów Hali, zaprojektowanych i wykonanych z uwzględnieniem specyficznych potrzeb klienta.

Wnioskodawca nie wykonuje usług projektowych jako samoistnego świadczenia, wykonanie projektu jest natomiast w każdym przypadku etapem poprzedzającym produkcję prefabrykatów i ich dostarczenie do klienta.

Z perspektywy nabywcy wykonanie projektu, wykonanie i dostawa prefabrykatów Hali oraz montaż konstrukcji przez jeden podmiot (sprzedawcę) powodują oszczędność środków (osobne zamówienia prawdopodobnie wiązałoby się ze zwiększonym kosztem) oraz czasu (realizacja kompleksowego świadczenia przez jeden podmiot przyspiesza realizację przedmiotu umowy).

Spółka nie świadczy samych usług projektowych ani też nie wykonuje prefabrykowanych elementów Hali na podstawie dostarczonych przez klientów cudzych projektów, stąd nie jest możliwa sytuacja, aby klienci nabyli od podmiotów trzecich same usługi projektowe czy też prefabrykowane elementy Hali, w pozostałym zakresie korzystając z oferty Spółki.

Spółka, jako producent prefabrykowanych elementów Hali w określonej technologii, ma możliwość lepszego jej zaprojektowania niż podmioty trzecie nieobeznane z tą technologią, zlecanie przez klienta projektu innym podmiotom byłoby więc niecelowe.

W praktyce Spółka nie spotkała się też z sytuacją, w której klientowi zależałoby na samodzielnym odbiorze i transporcie elementów wyprodukowanej przez nią Hali z jej magazynu. Stąd nabywanie przez klientów usług transportowych od podmiotów trzecich - choć teoretycznie możliwe - nie jest praktykowane. Umowy (1 i 2) przewidują, że to Spółka dokonuje transportu do klienta wykonanych przez siebie elementów Hali i jest to rozwiązanie racjonalne dla klienta - z racji wygody (brak konieczności angażowania innych podmiotów), oszczędności kosztów (niższa cena) i odpowiedzialności Spółki jako dostawcy za przewożony do klienta towar.

Jedynym elementem transakcji, który w praktyce może być pominięty przez klienta - jeśli tak wynika z zawartej ze Spółką umowy - jest montaż Hali. Zdarza się to jednak rzadko (są to opisane we wniosku Umowy 2), kiedy klient - z wiadomych dla siebie względów - decyduje się na montaż dostarczonej przez Spółkę Hali we własnym zakresie lub korzystając z usług innych wyspecjalizowanych w świadczeniu tego typu usług podmiotów.

Czynnością główną (dominującą) w ramach realizacji zarówno Umów 1 jak i Umów 2 jest dostawa towaru. Pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze (dodatkowe). W przypadku Umów 1 czynnościami pomocniczymi są usługi projektowe, transportowe i montaż Hali, a w przypadku Umów 2 są to usługi projektowe i transportowe.

Elementem dominującym wykonywanych czynności - zarówno w przypadku Umowy 1 jak i Umowy 2 - jest dostawa towaru.

W przypadku Umowy 2 usługa montażu nie występuje, zaś w przypadku Umowy 1 nie jest dla klienta celem samym w sobie. Celem tym jest dostawa kompletnego, zdatnego do użytku obiektu Hali, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, posadowionego na wskazanym przez niego terenie, co nie byłoby możliwe bez wyprodukowania przez Spółkę i dostarczenia elementów prefabrykowanej Hali.

Wartość dostarczonych elementów Hali (z uwagi na pracochłonność wykonania, wiedzę technologiczną, ogólne zaangażowanie Spółki) znacznie przewyższa wartość pozostałych elementów transakcji, w tym usługi montażu.

W przypadku Umowy 2 z punktu widzenia klienta celem umowy jest dostarczenie przez Wnioskodawcę prefabrykatów Hali, zaprojektowanych i wykonanych z uwzględnieniem specyficznych potrzeb klienta.

Dostawa opisanych towarów oraz Usługa montażu będące przedmiotem Umowy 1, w ramach tej konkretnej umowy nie mogą być świadczone odrębnie.

Czynności składające się na wykonanie Umowy 1 i 2 nie mogą być traktowane jako odrębne i niezależne, bo z punktu widzenia klienta intencją (celem) jest uzyskanie kompleksowego świadczenia, tworzącego w sensie gospodarczym jedną całość. W przypadku:

- Umowy 1 - jest to nabycie zaprojektowanej na indywidualne zamówienie, uwzględniającej indywidualne potrzeby, kompletnej, gotowej do użytku konstrukcji, wzniesionej (posadowionej) na konkretnej nieruchomości;

- Umowy 2 - jest to nabycie zaprojektowanych na indywidualne zamówienie, uwzględniającej indywidualne potrzeby, elementów konstrukcji, gotowych do montażu.

Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2, cena obejmuje całość świadczenia, a Spółka jest rozliczana z wykonania całości umowy, a niej jej poszczególnych elementów.

Spółka jest rozliczana przez klienta z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy, a nie z poszczególnych czynności składających się na wykonanie Umowy 1 i 2. Zarówno w przypadku Umowy 1, jak i Umowy 2 wszystkie opisane czynności, wykonywane na poszczególnych etapach realizacji zamówienia, są wykonywane na podstawie jednej umowy. Wynagrodzenie Spółki zostało skalkulowane dla całego świadczenia, czyli obejmuje projekt Hali, sprzedaż prefabrykatów wyprodukowanych przez Spółkę, ich transport, a w przypadku Umowy 1 - również montaż Hali na wskazanym przez klienta placu budowy.

Udział procentowy czynności składających się na wykonanie Umowy 1 i Umowy 2 w cenie całego świadczenia jest uzależniony od wielu czynników, głównie od wielkości Hali, materiału z jakiego jest wykonana, wyposażenia dodatkowego oraz miejsca położenia. W związku z tym przedmiotowy udział procentowy jest zmienny i waha się w okolicach wartości:

- projekt - do około 10% ceny całego świadczenia;

- prefabrykacja elementów Hali - do około 60% ceny całego świadczenia;

- transport - do około 10% ceny całego świadczenia;

- montaż - do około 30% ceny całego świadczenia.

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach Umowy 1 i umowy 2, powstaje:

- przy Umowie 1 - z chwilą podpisania przez obie Strony protokołu zdawczo-odbiorczego zmontowanej konstrukcji Hali;

- przy Umowie 2 - z chwilą dostarczenia towaru do klienta.

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 i Umowy 2 należy do celów podatku VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru.

W tym zakresie wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału, jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zestawiając powyższe z przedstawionym opisem sprawy należy zgodzić się, że wykonywane przez Spółkę świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 oraz Umowy 2 należy do celów podatku VAT kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru.

W Umowie 1 Spółka zobowiązuje się do zaprojektowania, wykonania, dostarczenia i montażu hali. Wszystkie te czynności są objęte jedną umową i jednym wynagrodzeniem. Klient nie rozlicza Spółki z poszczególnych etapów, lecz z wykonania całości świadczenia. Celem umowy jest uzyskanie kompletnego obiektu hali, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta i posadowionego we wskazanym przez niego miejscu. Montaż nie stanowi celu samodzielnego, jest środkiem do realizacji dostawy hali jako gotowego produktu.

Zdaniem Organu, z przedstawionego opisu sprawy wynika wprost, że czynności pomocnicze nie mają samodzielnego znaczenia, nie są celem same w sobie. Klient nie kupuje projektu, żeby go mieć. Nie kupuje transportu, żeby coś przewieźć, nie kupuje również procesu produkcji, żeby coś wytworzyć, ani nie kupuje montażu jako osobnej usługi. Kupuje Halę, a żeby ją otrzymać, Spółka musi ją zaprojektować, wyprodukować, dostarczyć i zmontować. Te czynności są więc środkiem do osiągnięcia celu głównego, którym jest dostawa Hali. Wszystkie czynności poprzedzające przekazanie Hali, takie jak projektowanie, produkcja, transport czy montaż, są jedynie środkami do realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa Hali jako towaru. To nie są odrębne świadczenia, to etapy techniczne, podporządkowane jednemu celowi gospodarczemu.

Spółka nie oferuje usług projektowych ani montażowych jako samodzielnych świadczeń. Projekt powstaje wyłącznie w związku z produkcją prefabrykatów, a montaż jest wykonywany przez Spółkę lub jej podwykonawców tylko w ramach Umowy 1. Klient nie ma możliwości nabycia prefabrykatów od innych podmiotów, ponieważ są one produkowane w technologii Spółki i zgodnie z jej dokumentacją. Produkcja prefabrykatów, choć technicznie niezbędna, nie stanowi samodzielnego świadczenia. Klient nie nabywa procesu produkcji, lecz gotowy towar, a wszystkie czynności poprzedzające jego przekazanie, w tym projekt, produkcja, transport i montaż, są podporządkowane realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa Hali.

W przypadku Umowy 2 świadczenie ogranicza się do projektowania, produkcji i dostawy prefabrykatów. Klient może samodzielnie zrealizować montaż lub zlecić go innemu podmiotowi, jednak nie zmienia to charakteru świadczenia, które nadal polega na dostawie towaru. Klient otrzymuje fizyczne elementy hali, zaprojektowane i wyprodukowane zgodnie z jego zamówieniem. Projekt, produkcja i transport nie są oferowane jako samodzielne usługi, stanowią etapy realizacji dostawy prefabrykatów. Prefabrykaty są rzeczami, które można przenieść, sprzedać, dostarczyć. Spółka przekazuje klientowi prawo do rozporządzania nimi jak właściciel z chwilą ich dostarczenia., co wpisuje się w klasyczną definicję dostawy towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarówno w Umowie 1, jak i Umowie 2, świadczenie realizowane przez Spółkę prowadzi do osiągnięcia jednego celu gospodarczego - dostarczenia hali w formie gotowego obiektu lub prefabrykatów przeznaczonych do montażu. Pozostałe czynności są niezbędne do wykonania świadczenia głównego, lecz nie mają charakteru samodzielnego. W związku z tym świadczenia te należy kwalifikować jako dostawę towaru.

Tym samym Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa dalsze wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE, w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane, miejsce świadczenia i opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2:

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

W świetle tego przepisu kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pomiędzy prostymi czynnościami, a rzeczywistym montażem wymagającym specjalistycznych kwalifikacji. Opis sprawy przedstawiony przez Spółkę jednoznacznie wskazuje, że montaż Hali nie ma charakteru prostych czynności, lecz stanowi złożony proces techniczny.

Z opisu sprawy wynika, że Prefabrykaty Hali są montowane przez Spółkę lub podmiot działający na jej rzecz na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Montaż nie polega na prostych czynnościach umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem lecz wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej, kwalifikacji oraz użycia dedykowanego sprzętu, jak bowiem wynika z opisu sprawy, montaż Hali wymaga określonych umiejętności, specjalistycznej wiedzy technicznej i należy do skomplikowanych. Aby przeprowadzić taki montaż potrzebna jest wykwalifikowana kadra, posiadająca uprawnienia do poruszania się specjalistycznymi sprzętami np. podnośnik nożycowy, podnośnik koszowy, sztaplarka. Monterzy powinni posiadać uprawnienia do pracy na wysokości, a także uprawnienia hakowego i sygnalisty (do stawiania konstrukcji niezbędny jest dźwig samojezdny) oraz szkolenia alpinistyczne. Podczas skręcania konstrukcji Hali niezbędne jest, aby połączenia były dokręcane z odpowiednim momentem siły za pomocą klucza dynamometrycznego (wymóg według dokumentacji). W końcowej fazie montażu wymagane są umiejętności dekarskie, aby odpowiednio wykończyć detale poszycia ścian i dachu oraz umiejętności posługiwania się dedykowanym sprzętem m.in. do zgrzewania plandek/docinania płyt warstwowych.

Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że montaż Hali nie może zostać zakwalifikowany jako prosta czynność techniczna, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2, lecz stanowi pełnoprawny montaż o skomplikowanym charakterze.

W konsekwencji, skoro montaż odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania dostawy prefabrykatów Hali jest miejsce ich montażu, zgodnie z powołanym przepisem ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa dalsze wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 1 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE i tam zmontowane), w stosunku do wywozu za granicę prefabrykatów Hali w takim przypadku transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i nie ma konieczności wykazywania w deklaracji VAT tzw. nietransakcyjnej WDT.

Zgodnie z powyższym wskazać należy, że jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem uznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy:

Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE w celu świadczenia w tym kraju usług. Przy czym, przemieszczenie towarów powinno się wiązać z zamiarem ich powrotnego przywozu na terytorium kraju.

Przy czym, według art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 5 ustawy:

Ww. przepis pełni funkcję zabezpieczającą oznacza, że jeżeli pierwotnie przemieszczenie towarów nie zostało uznane za WDT (np. z uwagi na ich montaż w innym kraju UE), lecz finalnie montaż nie nastąpił lub zmienił się cel przemieszczenia (np. towary zostały sprzedane bez montażu), to wówczas należy uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W analizowanym przypadku Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce, realizuje świadczenia wynikające z Umowy 1 na rzecz kontrahenta z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Świadczenie obejmuje dostawę prefabrykatów Hali oraz ich montaż na terytorium państwa członkowskiego UE, w którym zlokalizowany jest klient.

Zgodnie z treścią Umowy 1 oraz przyjętym sposobem realizacji świadczenia, prefabrykaty Hali są przemieszczane z Polski do innego kraju UE przez Spółkę (lub na jej rzecz), a następnie montowane na miejscu. Tym samym, przemieszczenie towarów następuje w celu ich instalacji lub montażu, co oznacza, że spełnione są przesłanki wyłączenia z WDT określone w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przemieszczenie prefabrykatów Hali nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka nie ma obowiązku wykazywania tej operacji jako tzw. nietransakcyjnej WDT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Państwa dalsze wątpliwości dotyczą ustalenia czy w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE (w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE), należy je kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT - jeśli spełnione zostaną warunki wskazane w art 13 Ustawy o VAT.

W ramach Umowy 2 Spółka realizuje dostawę prefabrykatów Hali, które zostaną wywiezione z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Świadczenie nie obejmuje montażu konstrukcji przez Spółkę ani przez podmiot działający na jej rzecz. W związku z tym nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a miejscem dostawy pozostaje terytorium Polski - co oznacza, że przemieszczenie towarów może stanowić WDT, o ile spełnione są warunki wskazane w art. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, WDT ma miejsce, gdy towary są wywożone z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego UE w wyniku czynności określonych w art. 7 ustawy (czyli m.in. dostawy towarów). Warunkiem uznania transakcji za WDT jest, aby:

- nabywca był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (art. 13 ust. 2 pkt 1),

- dostawcą był podatnik VAT czynny, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego (art. 13 ust. 6),

- nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT),

- przedmiotem dostawy nie są towary, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towary opodatkowane według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 (art. 13 ust. 8 Ustawy o VAT).

Z uwagi na charakter świadczenia oraz sposób jego realizacji, należy więc przyjąć, że dostawa prefabrykatów Hali - jako czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem - jego fizycznym przemieszczeniu do innego kraju UE, powinna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, pod warunkiem spełnienia wszystkich ustawowych kryteriów wskazanych w art. 13 ustawy o VAT.

Odpowiadając więc ściśle na Państwa pytanie nr 5, wskazać należy, że w przypadku, gdy świadczenia będące przedmiotem Umowy 2 będą wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta z innego niż Polska kraju członkowskiego UE, w wyniku czego prefabrykaty Hali zostaną wywiezione do innego kraju UE, należy je kwalifikować jako świadczenie kompleksowe w postaci WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art 13 Ustawy o VAT - w takim przypadku, transakcja podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla WDT, tj. w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych..

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.