Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.38.2026.2.MAZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący wskazania sposobu określania obrotu i podstawy opodatkowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego, wpłynął 27 stycznia 2026 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 marca 2026 r. (wpływ 6 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółka z o.o.; dalej także jako: „Spółka”), polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym główną działalność gospodarczą w zakresie urządzania zakładów wzajemnych, na podstawie posiadanych zezwoleń ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Działalność ta, co jest istotne, nie jest opodatkowana podatkiem VAT (podatkiem od towarów i usług).

Wnioskodawca prowadzi tę działalność od wielu lat. W toku działalności zespół pracowników i współpracowników Wnioskodawcy pozyskał dużą wiedzę i doświadczenie o mechanizmach związanych z urządzaniem takich zakładów, przede wszystkim know-how związane z organizacją i funkcjonowaniem zaplecza technicznego w działalności w branży hazardowej, głównie platformy oprogramowania służącej do przyjmowania zakładów wzajemnych. W toku współpracy z różnymi podmiotami i organizacjami zrzeszającymi firmy branżowe (m.in. branżowa izba gospodarcza) powstała w zespole Wnioskodawcy koncepcja poszerzenia pola osiągania przychodów przez Wnioskodawcę poprzez rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy o działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania branżowego, tworzonego przez firmy zewnętrzne pod dyktando Wnioskodawcy, dedykowanego dla przedsiębiorców działających w krajach, w których wprowadzone ostatnio zmiany prawne pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich i kasyn internetowych, takich jak … i inne. Podmioty branżowe działające na podstawie zezwoleń w innych krajach, które nie posiadają własnej platformy internetowej zakładów bukmacherskich czy kasynowej, płacą obecnie spore opłaty licencyjne za udostępniane platformy, sięgające nawet 12-14% osiąganego zysku. Wnioskodawca upatruje w tym pole do zwiększenia przychodów, zysków i zaistnienia na rynku jako właściciel platformy internetowej dedykowanej pod te kraje.

Wnioskodawca częściowo już, choć w niewielkim zakresie, zaangażował się w tworzenie takiego oprogramowania, niemniej jednak przewidywane koszty stworzenia własnej platformy na wspomniane rynki są ogromne, a w sprawie pojawiają się pewne wątpliwości natury podatkowej, stąd niniejszy wniosek.

Przede wszystkim Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie polskich przepisów, do ukazywania na gruncie CIT i VAT zupełnie odmiennych wartości:

 a) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca ukazywać musi jako przychody sumę wpłaconych przez graczy stawek za zakłady, jednocześnie ukazując jako koszt podatkowy wartości wypłaconych graczom wygranych;

 b) na gruncie podatku od towarów i usług Wnioskodawca z kolei musi wykazywać jako przychód w deklaracjach VAT tzw. Hold, czyli różnicę pomiędzy wpłaconymi stawkami a dokonanymi wypłatami wygranych.

Powyższe prowadzi do ogromnych rozbieżności między deklarowanymi przychodami w rozumieniu ustaw CIT i VAT; w skali roku może wyglądać to tak, że przychody wg CIT to 500 jednostek, koszty bezpośredniego uzyskania tego przychodu to 450, a z kolei wg ustawy o VAT - w przykładzie - to deklarowane 50 jednostek przychodu.

W związku z tym, że ustawa o VAT wprowadziła mechanizm proporcjonalnego odliczania VAT wg tzw. struktury przychodów, w świetle planów dotyczących zbudowania przez Wnioskodawcę w ciągu kilku lat platformy internetowej dla branży hazardowej, dedykowanej pod różne jurysdykcje i wydatkowania na nią istotnych kwot, pojawia się konieczność upewnienia się, że do kosztów ogólnych Spółki nabywanych od podmiotów zewnętrznych, jak koszty wynagrodzenia zarządu, najem lokalu siedziby, koszty obsługi księgowej, usług telekomunikacyjnych, doradczych i wielu innych, których nie da się przypisać jednoznacznie do konkretnego pionu działalności Wnioskodawcy, stosowana proporcja wynikająca ze struktury sprzedaży na pewno może brać pod uwagę przychody deklarowane jedynie pod kątem podatku VAT (czyli tzw. Hold), a nie przychody, które Wnioskodawca ukazuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2026 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi na pytania Organu:

  a) Pytanie Organu: Czy Spółka jest podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź: Tak, Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

  b) Pytanie Organu: Czy stworzone oprogramowanie platformy internetowej zakładów i kasyn będzie również wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium kraju do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Nie będzie. Tworzona platforma jest zupełnie odrębnym systemem od tego, z którego Spółka korzysta do urządzania zakładów w Polsce, posiadającym różne funkcjonalności i służące do różnych celów.

  c) Pytanie Organu: Czy Spółka będzie dokonywała odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z zakupami towarów i usług przeznaczonych do tworzenia oprogramowania platformy internetowej zakładów i kasyn, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z jej sprzedażą lub licencjonowaniem oraz do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w związku z jej wykorzystaniem (użytkowaniem) przez Spółkę?

Odpowiedź: Przedmiotowa inwestycja w budowę platformy nie będzie wykorzystywana na cele własnej działalności bukmacherskiej Spółki. Z założenia budowana platforma będzie zupełnie odmiennym produktem od oprogramowania/platformy używanej w Polsce, nie będzie umożliwiała działania na polskim rynku bukmacherskim – oprogramowanie będzie zgodne z prawodawstwem i wymogami technicznymi innych krajów, w których działalność kasynowa jest legalna lub w najbliższym czasie będzie, ale z założenia nie będzie spełniało wymogów polskiego prawa w zakresie działalności bukmacherskiej, które istotnie różnią się od zagranicznych (chociażby z uwagi na zupełnie różne sposoby ewidencjonowania i rozliczania podatku od gier z zakładów wzajemnych). Z tego względu nie wystąpi konieczność odrębnego określania kwot, o której mowa w Państwa pytaniu.

Pytania (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy dla działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych w Polsce, obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT i podstawą opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest suma wpłaconych przez graczy stawek pomniejszona o podatek od gier i pomniejszona o dokonane graczom wypłaty wygranych?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT w 100% od zakupów związanych wyłącznie z tworzeniem oprogramowania platformy internetowej zakładów i kasyn, która przynosić będzie wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT przychody, które wystąpią po jej stworzeniu i następnie jej licencjonowaniu lub jej sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 1 uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie)

Ad 1.

Wnioskodawca uważa, iż do obliczania struktury sprzedaży VAT powinien brać pod uwagę jedynie obrót (przychód), który jest deklarowany w deklaracjach VAT (tzw. Hold), zaś przychody deklarowane wg CIT nie mają jakiegokolwiek znaczenia do ustalania tej struktury.

Podatnicy wykonujący zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, powinni dzielić wydatki dotyczące sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej. W tym celu należy ustalić właściwy wskaźnik proporcji VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie przez podatnika podatku naliczonego determinowane jest związkiem nabytych towarów i usług oraz ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Przy czym związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi należy rozumieć w ten sposób, że następstwem ich wystąpienia jest określenie podatku należnego.

Należy zauważyć, że w ustawa o VAT obok czynności opodatkowanych wprowadza również szereg zwolnień o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Oznacza to, że wskazana wyżej zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich eksploatowania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przez te ostatnie czynności należy rozumieć działalność pozostającą poza systemem VAT, tj. niespełniającą kryteriów działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy VAT) lub działań w charakterze organu władzy (art 15 ust. 6 ustawy VAT).

Nie oznacza to oczywiście, że w sytuacji występowania u podatnika zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych podatnik nie może w ogóle odliczyć podatku. Wówczas bowiem w grę wchodzi tzw. odliczenie częściowe (proporcjonalne). W sytuacji, w której podatnik dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej, tzn. opodatkowanej i zwolnionej, i nie jest jednocześnie w stanie przyporządkować do tych czynności dokonanych zakupów towarów lub usług, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ustaloną proporcję.

W myśl art 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z unormowania tego wynika, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do wyodrębniania podatku, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Jako zasadę przyjęto więc wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością zwolnioną.

Natomiast proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego może być stosowane tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z regulacją art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powyższego wynika, iż obrotem w rozumieniu ustawy o VAT jest obrót deklarowany jako obrót VAT, a nie przychód CIT.

Z kolei w ustępie 4 ww. przepisu wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zatem Wnioskodawca przedstawia stanowisko prawidłowe.

Wątpliwości Spółki wiążą się z faktem, że nie odnalazła w przepisach ustawy VAT, a w szczególności w art. 29a bezpośrednich wskazówek co do ustalania podstawy opodatkowania VAT przy działalności bukmacherskiej. Swoje działania opiera na wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego jak czyni to wiele innych spółek z branży bukmacherskiej.

Ogólnie rzecz ujmując, obrót w świetle przepisów o podatku VAT stanowi podstawę opodatkowania i jest definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o należny podatek VAT.

Wielkość tej podstawy w przypadku zakładów wzajemnych jest szczególnie istotna w kontekście ustalania tzw. proporcji, służącej do obliczania wskaźnika odliczenia VAT od zakupów (szczególnie ogólnych, jak najem siedziby, energia elektryczna, usługi księgowe itp.) związanych zarówno z działalnością zwolnioną z VAT, jak i opodatkowaną VAT – czyli tych wszystkich zakupów, których nie da się konkretnie przypisać do działalności bukmacherskiej lub do (przyszłej) działalności związanej z utrzymaniem platformy, którą obecnie Spółka tworzy. Po zakończeniu inwestycji w przedmiotową platformę i po rozpoczęciu uzyskiwania dzięki niej opodatkowanych VAT przychodów, koszty ogólne Spółki, te, których nie będzie się dało przypisać konkretnie ani do przychodów z działalności bukmacherskiej w Polsce (zwolnionej od podatku) ani do przychodów związanych z gotową platformą (udzielanie licencji, czy ewentualnie sprzedaż platformy), Spółka będzie rozliczała wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Z kolei art. 90 ust. 3 ustawy VAT stanowi, iż:

„Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Przy działalności Spółki o dość sporym obrocie rocznym pula takich kosztów może okazać się znacząca. W tym miejscu wskazać należy, że dla Wnioskodawcy koniecznym jest zatem upewnienie się, że za obrót - przychody z działalności bukmacherskiej w rozumieniu ustawy VAT - uważana będzie suma wpłaconych przez graczy stawek, pomniejszona o podatek od gier i pomniejszona o dokonane graczom wypłaty wygranych. Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, iż jest to prawidłowa definicja obrotu -przychodu z działalności bukmacherskiej w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

W szczególności za obrót Spółki w rozumieniu ustawy VAT z działalności bukmacherskiej nie można uznać jedynie sumy wpłaconych przez graczy stawek.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. I FSK 508/12, w którym Sąd wskazał:

„Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny, stoi na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych. Akceptacja stanowiska organów, podzielona w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, mogłaby w sposób nieuzasadniony różnicować sytuację w przypadku świadczenia usług zakładów bukmacherskich w stosunku do pozostałych rodzajów gier hazardowych, a więc usług o podobnym charakterze, co zakłócałaby proporcjonalność VAT […]”.

W wyroku tym sąd potwierdził również, że Minister Finansów uznał w takiej działalności za zasadne odejmowanie od obrotu VAT kwoty podatku od gier:

„Należy zauważyć, że dwukrotnie Minister Finansów wyraził w interpretacjach indywidualnych stanowisko, że podstawa opodatkowania działalności w zakresie gier losowych jest pomniejszana o kwotę pobranego podatku od gier”.

Z kolei kwestia ustalania obrotu z tytułu udzielania licencji czy sprzedaży oprogramowania nie budzi wątpliwości. Podsumowując, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, Wnioskodawca będzie posługiwał się kwotą obrotu – przychodu VAT z działalności bukmacherskiej, obliczanego zgodnie z wyżej podaną zasadą – czyli sumą wpłaconych przez graczy stawek, pomniejszoną o podatek od gier i pomniejszoną o dokonane graczom wypłaty wygranych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczania podatku VAT w 100% od zakupów związanych wyłącznie z tworzeniem platformy internetowej zakładów i kasyn, która przynosić będzie wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT przychody, które wystąpią po jej stworzeniu i następnie licencjonowaniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nawet przyszłych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi ust. 10 przytoczonego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Podsumowując, aby Wnioskodawca miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki

- otrzymał fakturę,

- powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,

- nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (obecnych lub dokonywanych w przyszłości).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

Jak wskazano w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawa o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c , art. 32 , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 , jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że wyżej powołany przepis jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347.1 ze zm.), który stanowi:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wskazano w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wskazano w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

 3) (uchylony)

 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

 6) (uchylony)

 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 , z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle art. 90 ust. 1-4 ustawy:

 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

 4.Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Państwa wątpliwości dotyczą:

  - wskazania podstawy opodatkowania oraz określania obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w przypadku działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych w Polsce;

  - prawa do odliczenia w 100% podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z tworzeniem oprogramowania platformy internetowej zakładów i kasyn, która przynosić będzie wyłącznie przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 595; dalej jako: „ustawa o grach”):

Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, działalność w zakresie zakładów wzajemnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W przypadku takiej działalności ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie zakładów wzajemnych. Przyjąć zatem należy, że w przypadku transakcji w zakresie zakładów wzajemnych dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 508/12: „Specyfiką usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest to, że wpłacane kwoty przez graczy, przynajmniej w części, stanowią jednocześnie przedmiot samej transakcji a nie wynagrodzenie dla usługodawcy. Niekwestionowaną bowiem okolicznością jest, że zgromadzone środki są źródłem wypłacanych nagród dla wygrywających graczy. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Skarżącą we wniosku o interpretację świadczone usługi organizacji zakładów wzajemnych należą z pewnością do usług, przy których wynagrodzenie nie jest łatwe do zidentyfikowania, co nie oznacza jednak, że wynagrodzenie to utożsamić należy z całą kwotą wpłaconą przez graczy uczestniczących w zakładach”.

Zdaniem NSA podstawa opodatkowania wiąże się z wynagrodzeniem za świadczoną usługę, należnym usługodawcy, a nie wszelkimi wpłatami usługobiorcy, które z uwagi na charakter świadczonych usług w istocie stanowią ich przedmiot. Tym samym NSA w uzasadnieniu stwierdził, że „[…] nie ma podstaw prawnych do uznania, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług organizacji zakładów wzajemnych - bukmacherskich stanowi cała kwota wpłacona przez graczy, bez pomniejszenia jej o kwoty wypłaconych graczom wygranych”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zakładów wzajemnych podstawa opodatkowana winna być pomniejszona o kwotę wypłaconych wygranych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania podatku od gier - mając na uwadze wyżej przedstawione kwestie - należy zauważyć, że kwota tego podatku nie jest wartością należną, która stanowi podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Natomiast w myśl art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach:

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek.

Z ww. przepisów wynika, że podmiot organizujący zakłady wzajemne jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek. Przy czym co najważniejsze kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki, czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest pobierany przez podmioty organizujące zakłady w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconą stawką przy zawieraniu zakładów) a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych, pomniejszona o należny podatek od gier.

Odliczenie częściowe podatku zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy wymaga ustalenia proporcji w celu obliczenia części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje na sposób ustalania proporcji w oparciu o osiągnięty obrót roczny z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Regulacja zawarta w art. 90 ust. 3 dotyczy sytuacji wskazanej w art. 90 ust. 1 ustawy, gdy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wymaga ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Z kolei proporcja oparta jest na obliczaniu obrotu dla poszczególnych rodzajów czynności.

Mając powyższe na uwadze oraz rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę, należy pamiętać, że pojęcie obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy - w związku z organizowanymi zakładami wzajemnymi - nie jest tożsame z uzyskiwanymi przychodami. Niewątpliwie wskazany obrót powstaje w wyniku uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na rodzaj działalności Spółka otrzymuje od graczy wpłaty. Z kolei wpłaty są następnie pomniejszane o wartość wygranych wypłacanych graczom. Wpłaty dokonywane przez graczy nie stanowią więc wynagrodzenia za świadczoną usługę. W takim wypadku jako obrót w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy należy przyjąć wielkość obliczoną jako dokonane wpłaty przez graczy, pomniejszoną o wartość wygranych wypłaconych graczom oraz kwotę podatku od gier.

Z przywołanych przepisów ustawy o grach wynika, że podmiot organizujący zakłady wzajemne jest podatnikiem podatku od gier i tym samym jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia tego podatku, a wielkość kwoty podatku zależy od wielkości zgromadzonych stawek. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek. Przy czym najważniejsze jest, że kwota pobranego podatku od gier nie powiększa wartości stawki, czyli kwoty biorącej udział w grze. Podatek od gier jest pobierany przez podmiot organizujące zakłady w celu jego odprowadzenia do budżetu państwa. Dlatego też kwota podatku od gier nie jest kwotą należną przez co nie stanowi elementu podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Zatem jako podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, z tytułu działalności polegającej na prowadzeniu zakładów wzajemnych należy przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uiszczoną przez uczestników zakładów (tj. wpłaconymi stawkami przy zawieraniu zakładów), a kwotą faktycznie wypłaconych wygranych i następnie pomniejszoną o należny podatek od gier. Powyższe oznacza, że wielkość obrotu na potrzeby art. 90 ust. 3 oraz podstawę opodatkowania na potrzeby art. 29a ustawy oblicza się w analogiczny sposób.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że przedmiotem inwestycji będzie budowa oprogramowania platformy internetowej zakładów i kasyn. Z założenia budowana platforma będzie zupełnie odmiennym produktem od oprogramowania/platformy używanej w Polsce, nie będzie umożliwiała działania na polskim rynku bukmacherskim – oprogramowanie będzie zgodne z prawodawstwem i wymogami technicznymi innych krajów, w których działalność kasynowa jest legalna lub w najbliższym czasie będzie, ale z założenia nie będzie spełniało wymogów polskiego prawa w zakresie działalności bukmacherskiej, które istotnie różnią się od zagranicznych (chociażby z uwagi na zupełnie różne sposoby ewidencjonowania i rozliczania podatku od gier z zakładów wzajemnych).

Spółka podała, że nie wystąpi konieczność odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z zakupami towarów i usług przeznaczonych do tworzenia oprogramowania platformy internetowej zakładów i kasyn, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z jej sprzedażą lub licencjonowaniem oraz do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w związku z jej wykorzystaniem (użytkowaniem) przez Spółkę.

Mając na uwadze treść zadanego pytania nr 2 i Państwa stanowisko w tym zakresie, należy w tym miejscu odnieść się do obowiązujących przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podstawowa zasada wspólnego systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka będzie prowadziła równocześnie działalność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy oraz działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, związaną ze sprzedażą lub licencjonowaniem oprogramowania platformy internetowej. Spółka podała w opisie stanu faktycznego, że nie wystąpi konieczność odrębnego określania kwot podatku z tego względu, że inwestycja w budowę platformy internetowej nie będzie wykorzystywana na cele własnej działalności bukmacherskiej Spółki. W zaistniałej sytuacji Spółka będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – będzie to sprzedaż lub licencjonowanie oprogramowania platformy internetowej. W takim wypadku znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy, a Spółce przysługiwało będzie prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT w 100% od zakupów związanych wyłącznie z tworzeniem oprogramowania platformy internetowej zakładów i kasyn, przeznaczonego do wykonywania działalności opodatkowanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.