Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.387.2025.5.MW

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznania transakcji sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości 1 za czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki w przypadku rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- prawidłowe w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Gruntu 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Gruntu 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług wpłynął 16 czerwca 2025 r.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lipca 2025 r. oraz - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 29 lipca 2025 r., 4 września 2025 r. oraz pismem z 24 września 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X (Zbywca, Sprzedający)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y(Nabywca, Kupujący)

Opis zdarzenia przyszłego

X dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”) posiada siedzibę działalności gospodarczej i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków czy roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zbywca prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Zbywca należy pośrednio do (…) (dalej: „Fundusz I”), którego przedmiotem działalności jest prowadzenie inwestycji w zakresie nieruchomości komercyjnych, w tym, w szczególności, wynajem powierzchni w nabytych nieruchomościach oraz kupno i sprzedaż nieruchomości w imieniu swoich inwestorów.

Y planuje utworzyć spółkę kapitałową prawa (…) (Societe a responsabilite limitee), która będzie posiadać siedzibę działalności gospodarczej w (…) i będzie rezydentem podatkowym w (…), tj. będzie podlegać tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”).

Y i Kupujący będą pośrednio należeli do (…) (dalej: „Fundusz IV”), (…) funduszu, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie inwestycji w zakresie nieruchomości komercyjnych, w tym, w szczególności, wynajem powierzchni w nabytych nieruchomościach oraz kupno i sprzedaż nieruchomości w imieniu swoich inwestorów. Poza dwoma inwestorami, których udział wynosi odpowiednio 1,65% i 10,98% w Funduszu I oraz 0,51% i 5,09% w Funduszu IV, żaden z inwestorów nie posiada praw do zarówno Funduszu I oraz Funduszu IV.

Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i na moment planowanej transakcji nabycia nieruchomości opisanej poniżej będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Przedmiotem działalności Kupującego będzie m.in.:

1. posiadanie praw w dowolnej formie w spółkach (…) i zagranicznych oraz w dowolnej innej formie inwestycji, nabywanie poprzez zakup, subskrypcję lub w dowolny inny sposób, a także zbywanie poprzez sprzedaż, wymianę lub w inny sposób wszelkiego rodzaju papierów wartościowych oraz administrowanie, zarządzanie, kontrola i rozwój swojego portfela;

2. nabywanie i sprzedaż nieruchomości w Wielkim Księstwie (…) lub za granicą, w tym bezpośrednie i pośrednie posiadanie udziałów w spółkach (…) i zagranicznych, których głównym przedmiotem działalności jest nabywanie, rozwój, promocja, sprzedaż, zarządzanie i/lub wynajem nieruchomości.

Zbywca oraz Y dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

Zbywca oraz Nabywca (dalej łącznie jako: „Strony”) nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”). Pomiędzy Stronami nie będą zachodzić również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Zainteresowani planują zawarcie umowy sprzedaży przez Zbywcę i Nabywcę (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Zbywca przeniesie na Nabywcę Nieruchomość (opisaną szczegółowo w pkt 2 poniżej), w zamian za zapłatę uzgodnionej ceny przez Nabywcę (dalej: „Transakcja”). Strony planują zawrzeć Transakcję, pod warunkiem dojścia do porozumienia co do istotnych elementów Transakcji.

Y planuje utworzyć Nabywcę, a przedmiot zapytania w niniejszym wniosku dotyczy przyszłej działalności Nabywcy. Tym samym z uwagi na fakt, że zarówno Zbywca, jaki i Y poprzez nowoutworzoną spółkę kapitałową prawa (…) będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, postanowili oni wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 1 Ordynacji Podatkowej. Składając niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dla nowoutworzonej spółki kapitałowej prawa (…), Y. działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji Podatkowej.

2. Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

1. zabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…) o łącznej powierzchni (…) m², położonej przy ul.(…), dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgi wieczyste o nr (…) (dalej: „Grunt 1”);

2. niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…), o łącznej powierzchni (…) m², położonej przy ul. (…), dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgi wieczyste o nr (…) oznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego częściowo symbolem ZL - „tereny lasów” (dalej: „Grunt 2”) oraz częściowo symbolami PU - teren przemysłu i usług i KDD - ulica dojazdowa w liniach rozgraniczających (dalej: „Grunt 3”);

dalej łącznie jako „Grunty”;

3. prawo własności do budynku magazynowo-produkcyjnego posadowionego na Gruncie 1 wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i systemami oraz wyposażeniem (istniejącymi na dzień Transakcji), które nie stanowią odrębnych budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej „ustawa o podatkach lokalnych”) (dalej jako: „Budynek”);

4. prawo własności infrastruktury towarzyszącej zlokalizowanej na Gruncie 1, w tym zbiornik retencyjny, drogi, chodniki, parkingi, plac, ogrodzenie, wiaty, opaska żwirowa wokół budynku, instalacje oraz innych znajdujących się na Gruncie 1 naniesień, stanowiących budowle w rozumieniu ustawy podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: „Budowle”);

Grunt 1, Budynek oraz Budowle zwanymi dalej łącznie jako „Nieruchomość 1”, Grunt 2 oraz Grunt 3 jako „Nieruchomość 2”, a Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 jako „Nieruchomość”.

Ponadto, na Nieruchomości ustanowiono nieodpłatne służebności przesyłu na rzecz spółki Przedsiębiorstw Komunalne (…), spółki (…), (…) oraz (…), zajmujących się odpowiednio dostawą energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu oraz wody.

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku VAT (w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego), a także podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako „PCC”), w dalszych punktach zostały opisane:

- historia nabycia przedmiotu Transakcji,

- jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego,

- zakres Transakcji,

- wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Nabywającego oraz dalszą działalność Sprzedającego,

- inne zagadnienia związane z Transakcją.

3. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Zbywca nabył Grunty oraz prawo własności Budynku (wraz z infrastrukturą towarzyszącą i wszelkimi naniesieniami na gruncie istniejącymi na moment transakcji, w szczególności urządzeniami i Budowlami - poza terenami utwardzonymi, zadaszeniem, sieciami oraz placem składowym wytworzonymi przez Zbywcę) wraz ze wszystkimi przynależnościami od poprzedniego właściciela Nieruchomości, tj. spółki (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Poprzedni Właściciel”), na podstawie umowy sprzedaży prawa gruntu i własności budynków zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 lutego 2016 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2016 r.

Grunt 1 w momencie nabycia go przez Zbywcę był zabudowany Budynkiem i Budowlami (z wyjątkiem terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego), które były w pełni wynajmowane najemcom, a zatem całość Budynku i Budowli - z wyłączeniem terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego, była „zasiedlona” w rozumieniu ustawy o VAT w momencie ich nabycia przez Zbywcę. Natomiast Nieruchomość 2 w momencie nabycia go przez Zbywcę stanowił teren niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły lasy.

Zważywszy, że Zbywca nabył Nieruchomość od Poprzedniego Właściciela w ramach transakcji nabycia poszczególnych składników majątkowych (tj. nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz ze względu na fakt iż, transakcja nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% od uzgodnionej ceny sprzedaży, a w stosunku do Nieruchomości 2 podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 Ustawy o VAT i opodatkowaniu PCC. Zbywca odliczył w pełnej wysokości VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 od Poprzedniego Właściciela.

Kwestia opodatkowania VAT ww. transakcji (w tym jej klasyfikacji jako nabycie składników majątku, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Zbywcę były przedmiotem interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/4512-1068/15-2/I Go z dnia 6 listopada 2015 r., otrzymanej przez Zbywcę.

4. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Zasadniczo, Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego.

Zbywca prowadzi działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości od 2016 r. (tj. Zbywca nie prowadzi innej działalności niż komercyjny wynajem powierzchni znajdujących się w Nieruchomości). Działalność ta jest opodatkowana VAT w Polsce. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów. Ponadto, ewidencja dotycząca przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związana z działalnością Zbywcy w Polsce jest prowadzona przez zewnętrzną firmę. Niemniej, mimo iż możliwym jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością, Zbywca nie sporządza odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w stosunku do Nieruchomości.

Najemca jest zobowiązany do ponoszenia niemalże wszystkich kosztów dotyczących Nieruchomość na podstawie tzw. umowy instytucjonalnej (tj. umowy typu triple-net lease), gdzie na przykład bieżące opłaty eksploatacyjne są pokrywane przez najemcę.

Niezależnie od powyższej umowy instytucjonalnej typu triple-net lease, strategiczne decyzje zarządcze oraz kontrola nad Nieruchomością pozostają po stronie Zbywcy.

Zbywca nie zawarł żadnej umowy o zarządzanie Nieruchomością lub aktywami z osobami trzecimi, co oznacza, że wszelkie decyzje dotyczące długoterminowej strategii, ewentualnych zmian w strukturze najmu, podejmowania decyzji inwestycyjnych, refinansowania, sprzedaży czy zmiany modelu użytkowania Nieruchomości podejmowane są wyłącznie przez Sprzedającego. Najemca, choć pełni funkcję operacyjną w zakresie bieżącego utrzymania Nieruchomości, działa w tym zakresie wyłącznie na podstawie zawartej umowy najmu i nie przejmuje roli decyzyjnej, która miałaby charakter strategiczny lub właścicielski.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych, zawartych z innymi podmiotami.

Zbywca od momentu nabycia Nieruchomości/oddania do użytkowania terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, ani nie będzie ponosił takich wydatków do dnia zawarcia Transakcji.

Według stanu na koniec maja 2025 r. cała powierzchnia Budynku przeznaczona na wynajem była wynajęta przez jednego najemcę.

Ponadto, nadmienienia wymaga fakt, iż tereny utwardzone, zadaszenie, sieci oraz plac składowy, które zostały wybudowany przez Zbywcę na potrzeby najemcy, zostały przekazane do użytkowania najemcy w 2016 r.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na moment składania niniejszego wniosku całość Budynku i Budowli została „zasiedlona” w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w szczególności w odniesieniu do terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego upłynął okres dłuższy niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia.

5. Szczegółowy opis Transakcji

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację zakładane jest, że w ramach planowanej Transakcji (tj. sprzedaży Nieruchomości) nastąpi:

1) przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości, w tym prawa własności Gruntów, Budynku oraz Budowli;

2) przejście praw i obowiązków związanych z umową najmu Nieruchomości i niewygasłymi na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży - zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”) oraz odpowiednio art. 694 w zw. z art. 678 Kodeksu Cywilnego, z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy w wiążącą umowę najmu Nieruchomości;

3) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy najmu (w formie gwarancji);

4) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego obowiązujących praw z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku w zakresie posiadanym przez Sprzedającego na dzień planowanej Transakcji i określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

5) wydanie dokumentacji związanej z Nieruchomością, w szczególności prawnej, technicznej, projektowej i budowlanej, w tym kopii korespondencji z podmiotami publicznymi, projektów architektonicznych i wykonawczych, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP i systemu przeciwpożarowego, dzienników budowy, dokumentacji projektowej, dokumentacji budowlanej, dokumentów związanych z utrzymaniem Nieruchomości, dokumentacji powykonawczej w zakresie posiadanym przez Sprzedającego na dzień planowanej Transakcji i określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

6) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) na polach eksploatacji nabytych przez Sprzedającego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości, w tym przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości, przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami;

7) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego pozwoleń na pobór wody oraz innych pozwoleń wydanych w związku z Nieruchomością w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości lub budynku;

8) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i zobowiązań z umowy na podstawie, której zostało udzielone finansowanie Sprzedającemu (przeniesienie umowy zostało szczegółowo opisane w sekcji 7).

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji i w zakresie posiadanym przez Sprzedającego na dzień planowanej Transakcji, Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

1) dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umowy najmu czy umowy zabezpieczenia najmu);

2) instrukcji użytkowania (lub innych), w tym BHP i systemu przeciwpożarowego, dotyczących działalności lub utrzymania Budynku i Budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

3) dokumentów gwarancji budowlanych lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

4) dokumentów gwarancji projektowych lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

5) pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

Dodatkowo, w związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący dokonają rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, o ile Transakcja będzie mieć miejsce w dniu innym niż ostatni dzień miesiąca. W takim przypadku, Strony dokonają również stosownego rozliczenia opłat eksploatacyjnych pobieranych od najemcy z rzeczywistymi kosztami operacyjnymi za okres od początku roku do momentu sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowe rozliczenie odbędzie się wyłącznie między Stronami, a rozliczenia z ww. najemcą za cały rok kalendarzowy dokona Kupujący po upływie roku kalendarzowego zgodnie z umową (lub wcześniej w razie rozwiązania umowy najmu przed końcem roku kalendarzowego).

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych, należności oraz zobowiązań innych niż wyżej wymienione (więc z wyjątkiem wyżej wymienionych zobowiązań wynikających z przeniesienia finansowania).

W ramach Transakcji nie dojdzie też do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (w istocie Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników ani nie będzie zatrudniał pracowników do dnia i na dzień Transakcji).

Zgodnie z planami Stron, lista składników Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

1) pracowników (jeżeli będą) czy też przejście zakładu pracy Zbywcy;

2) prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością - tj. property management agreement (PMA) oraz asset management agreement (AMA) czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie (ponieważ Sprzedający nie zawarł umowy PMA, AMA ani żadnej innej umowy o zarządzanie);

3) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów dot. świadczenia usług administracyjnych i korporacyjnych oraz o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

4) prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczeniowych;

5) oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (tj. „firmę” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

6) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Zbywcy;

7) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

8) zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża tytuł własności Gruntów, Budynku lub Budowli (poza zobowiązaniem wynikającym z przeniesienia umowy finansowania);

9) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

10) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Strony planują, że w związku Transakcją Sprzedający zasadniczo rozwiąże obecnie obowiązujące umowy dotyczące Nieruchomości (w miarę możliwości do dnia zawarcia Transakcji), w tym m.in. umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości.

Ponadto, ponieważ to najemca, a nie Sprzedający zawarł umowy na dostawę ciepła, energii elektrycznej, wody i gazu, umowy te nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji.

Strony na dzień Transakcji posiadać będą status czynnych podatników VAT w Polsce, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze Stron.

Intencją Stron jest opodatkowanie Transakcji w części dotyczącej Nieruchomości 1 podatkiem VAT według odpowiedniej stawki. W związku z dostawą Nieruchomości 1 Strony zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim takie zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie takie zostanie złożone przed dniem dostawy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym dokumentującym dostawę Nieruchomości.

W Umowie Sprzedaży Strony udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Stron do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, decyzji administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych. Przed Transakcją mogą również zostać uzyskane, m.in. zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną lub też inne zaświadczenia uzgodnione przez Strony (także jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

6. Podjęcie działalności gospodarczej przez Nabywcę po Transakcji i dalsza działalność Sprzedającego

Nabywca będzie spółką kapitałową prawa(…). Nabywca po nabyciu Nieruchomości planuje kontynuować działalność gospodarczą Sprzedawcy w obecnej formie polegającą na wynajmie powierzchni magazynowej Nieruchomości. Działalność ta będzie opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona. Oznacza to, iż Nieruchomość będzie służyła Nabywcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto obecnie Fundusz IV (w imieniu Nabywcy) prowadzi rozmowy z najemcą dotyczące potencjalnej rozbudowy budynku oraz nowych warunków umowy najmu, które będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Powyższe czynności (tj. rozbudowa budynku i zawarcie nowej umowy najmu z obecnym najemcą) będą prowadzone przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Niemniej, mając na uwadze, że:

1. w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów o komercyjnym zarządzaniu nieruchomości (ponieważ Sprzedający nie zawarł żadnych umów dotyczących zarządzania nieruchomościami lub aktywami);

2. bezpośrednio po Transakcji planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie, co do zasady, wszystkich bezpośrednio dotyczących Nieruchomości umów serwisowych;

3. Sprzedający nie zatrudnia żądnych pracowników i w związku z tym nie zostaną oni w żaden sposób przejęci przez Kupującego w ramach Transakcji

w celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący - w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zapewni:

1. strategiczne zarządzanie i kontrola nad Nieruchomością,

2. świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości,

3. zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego - tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Zważywszy, że Zbywca prowadzi obecnie działalność w formie spółki celowej, dedykowanej do prowadzenia działalności związanej z najmem powierzchni Nieruchomości, najprawdopodobniej po Transakcji dojdzie do likwidacji Zbywcy.

7. Dodatkowe informacje

Zainteresowane Strony planują, że przeniesienie finansowania nastąpi w formie przejęcia długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu Cywilnego. Sposób przeniesienia finansowania zależy od czynników komercyjnych, w tym przede wszystkim od uzyskania zgody na przeniesienie kredytu od banku, który udzielił finansowania Sprzedającemu.

Planuje się, że umowa przejęcia długu będzie odpłatna. W szczególności umowa będzie stanowiła, że w zamian za zastąpienie dłużnika (tj. Sprzedającego) Kupujący będzie uprawniony do wynagrodzenia od Sprzedającego w wysokości równej wartości niespłaconych zobowiązań z tytułu umowy kredytu bankowego przejętej przez Sprzedającego, wraz z odsetkami naliczonymi i należnymi na dzień zawarcia umowy przejęcia długu. Innymi słowy, wynagrodzenie będzie składało się z niespłaconej kwoty głównej kredytu oraz odsetek należnych, ale niezapłaconych na dzień przejęcia. Odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będą spłacane przez Kupującego.

Ponadto Zainteresowani zwracają uwagę, że w przypadku przeniesienia finansowania, oprócz zgody banku, konieczne będzie przeprowadzenie m.in. tzw. procedury „know-your-customer”, zwolnienie dotychczasowego zabezpieczenia finansowania oraz ustanowienie nowego zabezpieczenia przez lub na rzecz Kupującego.

W związku z powyższym planuje się, że cena sprzedaży Nieruchomości zostanie potrącona z zobowiązaniem Sprzedającego, tj. wynagrodzeniem za przeniesienie finansowania.

Cena zostanie zapłacona z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W odpowiedzi na pytania Organu, w uzupełnieniu wniosku z 29 i 30 lipca 2025 r. wskazali Państwo:

1. Numery działek wchodzących w skład Gruntu 2 i Gruntu 3 - oddzielnie dla każdego Gruntu.

- Grunt 2 stanowią w całości działki (…) oraz część działek (…), które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono symbolami ZL, Z-15 - tereny leśne/teren zieleni leśnej.

- Grunt 3 stanowią części działek (…), które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały oznaczone symbolami PU - tereny przemysłowe i usługowe oraz KDD - ulica dojazdowa w liniach rozgraniczających.

2. Odrębnie dla każdej działki wchodzącej w skład Gruntu 2 i 3 - czy na dzień dostawy będą miały przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź czy dla tych działek została wydana/będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego?

Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione w odpowiedzi na pytanie 1, niezagospodarowane działki określone jako Grunt 2 nie są obecnie przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Grunt 2 jest oznaczony jako obszar zieleni leśnej/teren zieleni w lokalnym planie zagospodarowania przestrzennego). Ponadto na dzień dostawy nie ma planów wydania nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Niezagospodarowane działki określone jako Grunt 3 mają przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

3. Na których działkach wchodzących w skład Gruntu 2 znajdują się linie rozgraniczające i czy linie te rozgraniczają „tereny lasów” od terenu przemysłu i usług oraz ulicę dojazdową?

Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na pytanie 1, tj. Grunt 2 i Grunt 3 stanowią niezabudowane działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, następujące działki są oznaczone liniami rozgraniczającymi:

- (…) - linia rozgraniczająca „tereny lasów” od terenu przemysłu i usług,

- (…) - linia rozgraniczająca „tereny lasów” od terenu przemysłu i usług,

- (…) - linia rozgraniczająca „tereny lasów” od terenu przemysłu i usług oraz ulicy dojazdowej.

Pozostałe niezabudowane działki (…) są w całości oznaczone symbolem ZL, Z-15 - tereny leśne/teren zieleni leśnej.

4. Czy dla obszaru oznaczonego w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolem ZL - „tereny lasów” dopuszcza się zabudowę? - jeśli tak, to proszę wskazać na których działkach (proszę wskazać numery działek).

Dla obszaru oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL - „tereny lasów” nie dopuszcza się zabudowy.

5. Czy budynek zlokalizowany na Gruncie 1 stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego?

Budynek zlokalizowany na Gruncie 1 stanowi budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

6. Czy elementy infrastruktury towarzyszącej zlokalizowanej na Gruncie 1 stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a jeśli nie, to czy stanowią urządzenia budowlane zgodnie z ustawą Prawo budowlane, funkcjonalnie związane z budynkiem lub budowlami znajdującym/znajdującymi się na Gruncie nr 1?

Elementy infrastruktury towarzyszącej zlokalizowane na Gruncie 1 stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, funkcjonalnie związane z budynkiem lub budowlami znajdującym/znajdującymi się na Gruncie nr 1.

7. Czy tereny utwardzone, zadaszenie, sieci oraz plac składowy wybudowane przez Sprzedającego stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego?

Tereny utwardzone, zadaszenie, sieci oraz plac składowy wybudowane przez Sprzedającego stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

8. Czy nieodpłatne służebności przesyłu, na rzecz wymienionych we wniosku Spółek zajmujących się dostawą energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu oraz wody zawierają elementy konstrukcyjne związane z gruntem na obszarze działek będących przedmiotem wniosku? - jeśli tak to proszę wskazać:

a) oznaczenie działek na których się znajdują;

b) czy stanowią budynek, budowlę, lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?

c) czy są one własnością Sprzedającego i będą stanowić przedmiot sprzedaży, czy też stanowią własność innych podmiotów (np. przedsiębiorstw przesyłowych)?

Nieodpłatne służebności przesyłu zawierają elementy konstrukcyjne związane z gruntem na obszarze działek będących przedmiotem wniosku (tj. sieci). Według informacji zawartej w księgach wieczystych, nieodpłatne służebności przesyłu zostały ustanowione na następujących działkach:

- dostawa energii cieplnej - (…),

- dostawa energii elektrycznej -(…),

- dostawa gazu - (…),

- dostawa wody - (…).

Dodatkowo pragnę wyjaśnić, że elementy konstrukcyjne związane z nieodpłatną służebnością przesyłu stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Niemniej jednak, nie są one własnością Sprzedającego, a należą do podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw przesyłowych świadczących usługi dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu i wody, zgodnie z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego i nie będą przedmiotem transakcji.

9. W przypadku, gdy na działkach będących przedmiotem wniosku będą znajdować się na moment sprzedaży elementy sieci przesyłowych stanowiące budynki, budowle lub ich części w myśl Prawa budowlanego, i będą stanowić przedmiot sprzedaży proszę wskazać:

a) Czy przy ich nabyciu lub wybudowaniu przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

b) Czy od momentu pierwszego zasiedlenia ww. elementów sieci przesyłowych do dnia transakcji minie okres dłuższy niż dwa lata?

c) Czy w odniesieniu do ww. elementów sieci przesyłowych zostały poniesione/będą poniesione, do dnia zbycia wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej?

d) Jeżeli poniesione zostały lub zostaną (do dnia sprzedaży) wydatki na ich ulepszenie (w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, proszę wskazać kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie (rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) ww. elementów sieci przesyłowych po ich ulepszeniu?

e) Czy Sprzedający miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

f) Czy w odniesieniu do ww. elementów sieci przesyłowych, które będą spełniać definicję budynku, budowli, lub ich części i będą przedmiotem transakcji, Strony złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. elementów sieci przesyłowych, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, spełniając warunki o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT?

Na działkach stanowiących Grunt 2 i Grunt 3 będących przedmiotem wniosku nie będą znajdować się na moment sprzedaży elementy sieci przesyłowych stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego, które będą stanowić przedmiot sprzedaży. Wynika to z faktu, iż elementy sieci przesyłowych znajdujące się na Gruncie 2 oraz Grunt 3 nie należą do Sprzedającego, a do podmiotu trzeciego.

10. Czy któreś z naniesień (określonych we wniosku jako infrastruktura towarzysząca), znajdujących się na Gruncie 1, stanowi ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie jest częścią składową budynku ani gruntu.

Naniesienia znajdujące się na Gruncie 1 i określone jako infrastruktura towarzysząca nie stanowią ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. są częścią składową budynku lub gruntu.

W odpowiedzi na pytania Organu, w uzupełnieniu wniosku z 4 września 2025 r. wskazali Państwo, że:

1. Czy sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego na działce o nr (…), posadowione są na części działki oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny lasów czy na części działki oznaczonej jako teren przemysłu i usług?

Sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego na działce nr (…) znajdują się na części działki oznaczonej jako teren lasów.

2. Czy sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego na działce o nr (…), posadowione są na części działki oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny lasów czy na części działki oznaczonej jako teren przemysłu i usług?

Wskazujemy, iż na działce (…) ustanowiono służebność przesyłu. Jednakże na działce nr (…), ani w części oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny lasów, ani w części oznaczonej jako teren przemysłu i usług, nie ma żadnych sieci należących do przedsiębiorstwa przesyłowego.

3. Czy sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego na działce o nr (…), posadowione są na części działki oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny lasów czy na części działki oznaczonej jako teren przemysłu i usług oraz ulicy dojazdowej?

Wskazujemy, iż na działce (…) ustanowiono służebność przesyłu. Jednakże na działce nr (…), ani w części oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny lasów, ani w części oznaczonej jako teren przemysłu i usług, nie ma żadnych sieci należących do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz ulicy dojazdowej.

4. Jednoznacznie, sposób zabudowy poszczególnymi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi i urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, będącymi przedmiotem transakcji, posadowionymi na działkach o numerach (…). Należy wymienić budynki, budowle, urządzenia budowlane posadowione na danej działce tzn. osobno dla każdej działki?

Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie ze wskazaniem we wniosku, numery działek to (…), (…).

W poniższej tabeli zostały przedstawione budynki, budowle oraz urządzenia budowlane posadowione na ww. działkach (…).

5. Z którym budynkiem bądź budowlą związane funkcjonalnie jest każde urządzenie budowlane (Proszę wskazać oddzielnie do każdej działki)?

6. Jeżeli, którakolwiek z ww. działek zabudowana jest wyłącznie urządzeniem budowlanym, należy wskazać:

- czy na dzień dostawy będzie miała przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź czy dla tej działki została wydana/będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego

- czy na działce są linie rozgraniczające i czy linie te rozgraniczają teren budowlany od terenu niebudowlanego?

- czy na tej działce są posadowione sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego, jeżeli tak, to w przypadku linii rozgraniczających teren o przeznaczeniu budowlanym od terenu niebudowlanego na tej działce, należy wskazać na której części działki są posadowione te sieci?

Wymienione wyżej działki (…) są zabudowane budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi i tym samym nie są zabudowane wyłącznie urządzeniem budowlanym.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone nr 1-5 we wniosku)

1. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy?

2. Czy dostawa Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jeśli Strony skutecznie złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2 powyżej (tj. jeśli dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT), czy Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (jeśli wystąpi taka nadwyżka) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT?

4. Czy dostawa Gruntu 2 w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

5. Czy dostawa Gruntu 3 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

2. W ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jeśli Strony skutecznie złożą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. W ocenie Zainteresowanych, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 od Zbywcy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (jeżeli wystąpi taka nadwyżka) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT.

4. W ocenie Zainteresowanych, dostawa Gruntu 2 w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5. W ocenie Zainteresowanych dostawa Gruntu 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż Gruntu 3 będzie opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1.

1. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy też PCC, koniecznym jest ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z Gruntów, Budynku i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a przy tym Transakcja ma charakter odpłatny. Tym samym, zasadniczo sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę wypełnia znamiona odpłatnej dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, iż w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP jego dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Zatem w celu dokonania prawidłowej oceny, czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub ZCP.

2. Normatywna definicja „przedsiębiorstwa”

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Dlatego też dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Stanowisko takie jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjami indywidualnymi (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Przedmiot Transakcji a elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład nadmienionej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

1) prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością (property and asset management) czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie (ponieważ Sprzedający nie zawarł umowy PMA, AMA ani żadnej innej umowy o zarządzanie);

2) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów dot. świadczenia usług administracyjnych i korporacyjnych oraz o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

3) prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczeniowych;

4) oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (tj. "firmę" Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

5) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Zbywcy;

6) księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

7) zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umowy najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża tytuł własności Gruntów, Budynku lub Budowli (poza zobowiązaniem wynikającym z przeniesienia umowy finansowania);

8) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

9) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Prawidłowość stanowiska, iż brak przejęcia istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1. z dnia 27 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.354.2023.3.MW, dotyczącej stanu faktycznego, w którym mimo, że zbywca nie posiadał poza zbywaną nieruchomością innych istotnych aktywów, i nie prowadził innej poza wynajmem powierzchni działalności gospodarczej, uznano, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część - w związku z brakiem wyodrębnienia składników majątku pod względem funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym, wskazują m.in., że „[...] przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak m.in. należności, czy zobowiązania Zbywcy (z wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych oraz zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu), umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy o komercyjne zarządzania Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości”;

2. z dnia 6 lipca 2022 r. o sygn. O111-KDIB3-3.4012.193.2022.3.MAZ, zgodnie z którą: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) [...] nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów”;

3. z dnia 26 listopada 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.680.2021.3.MB, zgodnie z którą: „przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy. [...] przedmiotu opisanej transakcji nie stanowią m.in. prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Sprzedawcy. Nie zostały przeniesione również należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Wraz z Nieruchomością nie zostały zbyte przez Sprzedawcę składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedawcy, w tym m.in. nazwa przedsiębiorstwa, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Ponadto podjęcie przez Nabywcę działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak zawarcie umów serwisowych, na dostawę mediów oraz umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

4. Przedmiot Transakcji nie stanowi całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest także poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r.). Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczyła treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w analizowanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, w Transakcji zasadniczo nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (poza zobowiązaniem wynikającym z transferu finansowania). Zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy. Ponadto, zasadniczo umowy zwarte przez Zbywcę również nie będą podlegały transferowi na Nabywcę, poza nielicznymi wyjątkami (np. umową najmu wiążącą Zbywcę na moment Transakcji, które z mocy prawa przejdą na Nabywcę).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 (orzeczenie prawomocne), jak również stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte np. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.383.2023.2. PM oraz z dnia 15 września 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.385.2023.2.MJ, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 - orzeczenie prawomocne, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16 - orzeczenie prawomocne oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13 - orzeczenie prawomocne) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu jako że m.in. know- how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, umowy serwisowe (chyba że Strony w drodze wyjątku postanowią przenieść jakąś umowę serwisową) oraz ubezpieczenia nieruchomości oraz umowa o komercyjne zarządzania nieruchomością nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, w które stwierdzono, że: „W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

5. Normatywna definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być także uznane za ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2023.1.DS, z dnia 15 lutego 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.699.2023.1.MG, z dnia 2 sierpnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.337.2022.2.AWY oraz z dnia 1 kwietnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (w razie zaistnienia takiej potrzeby) w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że z ZCP nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

6. Przedmiot Transakcji a normatywna definicja ZCP

6.1 Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być umiejscowiony w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji, tj. uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Przedmiot Transakcji (tj. zbywana w jej ramach Nieruchomość) nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach analizowanej Transakcji.

6.2 Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Zainteresowanych należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 691/19.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku planowanej Transakcji nie została spełniona przesłanka wyodrębnienia finansowego.

6.3 Wyodrębnienie funkcjonalne (samodzielność)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest poprawnie wyodrębniony organizacyjnie, jest dedykowany do realizowania konkretnych funkcji (zadań) i posiada zdolność do ich realizowania. Kluczowe jest natomiast to w jakim stopniu te składniki są powiązane między sobą. Mianowicie, takie ustrukturyzowanie przekładać się z kolei powinno na zdolność do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie zadania.

Ustawa o CIT ani ustawa o VAT nie przedstawiają szczegółów w zakresie wykładni pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego. Odpowiednie wytyczne można natomiast znaleźć w obszernej praktyce organów podatkowych. Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wskazane w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.741.2023.4. MŻ, w którym organ wskazał, że: „[...] wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Tym samym, samodzielność ZCP oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w punkcie 3 powyżej elementów pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało ich ewentualne zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

6.4 Brak kluczowych zobowiązań wśród przenoszonych składników majątku

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej zasadniczo nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy (poza ew. wybranymi zobowiązaniami). Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP.

Potwierdzają to również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2022 r. o 0111-KDIB3-3.4012.193.2022.3.MAZ wskazał, że: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK wskazał, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, o tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

A contrario, ewentualne przeniesienie wybranych zobowiązań samo w sobie nie implikuje stwierdzenia zbycia poszczególnych składników majątku jako ZCP, gdyż jak zostało to wyżej wykazane, kluczowe znaczenie ma to, czy przy użyciu danego zbioru składników materialnych i niematerialnych możliwe jest niezależne kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, iż wyodrębnienie finansowe o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to sytuację w której zespół składników majątkowych posiada własną strukturę finansową, umożliwiającą w szczególności:

1) przyporządkowanie przychodów i kosztów do tej części działalności;

2) prowadzenie odrębnej rachunkowości (choćby w ujęciu analitycznym);

3) przypisanie zobowiązań i należności, które są związane z realizacją konkretnych zadań gospodarczych przez tę część przedsiębiorstwa.

W sytuacji, w której takie wyodrębnienie finansowe nie występuje, brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji za ZCP - nawet jeśli dojdzie do przeniesienia określonych zobowiązań (np. z tytułu kredytu bankowego).

Natomiast, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zbywca nie dokonał wyodrębnienia finansowego Nieruchomości, co jednoznacznie wyklucza możliwość uznania przekazywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

W szczególności, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia:

1) praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy;

2) ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

3) zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych innych niż wynikające z umów najmu lub dotyczących Nieruchomości w taki sposób, który obciąża tytuł własności Gruntów, Budynku lub Budowli (poza zobowiązaniem wynikającym z przeniesienia umowy finansowania),

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W świetle powyższego należy podkreślić, że choć zobowiązania - w tym kredytowe - mogą w określonych przypadkach stanowić element ZCP, to ich przeniesienie nie może samo w sobie przesądzać o istnieniu ZCP. Przeniesienie zobowiązań, nawet związanych z finansowaniem działalności, nie jest wystarczające do uznania, że doszło do przekazania funkcjonalnie i organizacyjnie samodzielnej jednostki zdolnej do kontynuowania działalności gospodarczej.

Innymi słowy, przeniesienie wyłącznie zobowiązania (np. kredytowego) - przy jednoczesnym braku elementów wyodrębnienia finansowego - nie skutkuje uznaniem transakcji za zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie jest również możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o takie zobowiązanie, bez powiązanych składników niezbędnych do samodzielnego funkcjonowania organizacyjnego finansowego i funkcjonalnego.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

6.5 Stanowisko Zainteresowanych w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

Stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 293/17, zgodnie z którym: „Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uważa, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty). W kontekście uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia z jakimi podmiotami Spółka podpisała następczo umowy związane z funkcjonowaniem C. H. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Mając na uwadze powyższą argumentację i stanowisko Ministra Finansów przedstawione w Objaśnieniach podatkowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego C.H. nie było u zbywcy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały spełnione warunki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego. W związku z tym jego sprzedaż nie mogła podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również m.in. w wyroku NSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 324/20.

6.6 Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

7. Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe wnioski wpisują się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień. Zgodnie bowiem z Objaśnieniami: „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wynika z Objaśnień, typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Stosownie do Objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Jak wynika z Objaśnień, nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1) ruchomości,

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,

4) prawa autorskie,

5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, dokumentacja czy prawa wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemcy). Co więcej, przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie z elementy uznawane za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

1) umowa o zarządzanie Nieruchomością czy jakiekolwiek inne umowy o zarządzanie (jako że Sprzedający nie zawarł umów na zarządzanie Nieruchomością),

2) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

3) umowy serwisowe i umowy ubezpieczeniowe.

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do Objaśnień, oprócz przeniesienia elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, dopiero przeniesienie wszystkich następujących elementów:

(i) praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

(ii) umów o zarządzanie nieruchomością,

(iii) umów zarządzania aktywami oraz

(iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, może świadczyć o tym, iż przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, poza finansowaniem pozostałe elementy nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Stąd też nawet w przypadku przeniesienia finansowania na Nabywcę, pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez wykonania przez Nabywcę dodatkowych czynności, w tym w szczególności zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji. Ponadto obecnie Fundusz IV (w imieniu Nabywcy) prowadzi rozmowy z najemcą dotyczące potencjalnej rozbudowy budynku oraz nowych warunków umowy najmu, które będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym przypadku może nie być spełniona również druga przesłanka, której łączne spełnienie jest konieczne w kontekście Objaśnień do uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

8. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

- będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, a w konsekwencji,

- będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

- nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

1. Uwagi wstępne

Mając na uwadze że w ocenie Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należy przeanalizować, czy ta dostawa będzie opodatkowana VAT, czy też będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, na Nieruchomość 1 składa się przede wszystkim Grunt 1 zabudowany Budynkiem i Budowlami. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku dostawy gruntów zabudowanych, w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na gruncie budynków oraz budowli (tj. dostawa gruntu zabudowanego będzie opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania na tych samych zasadach co dostawa budynków lub budowli trwale z tym gruntem związanych).

Z kolei w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o VAT.

2. Niepodleganie dostawy Nieruchomości 1 zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości 1 nie będzie korzystała z powyższego zwolnienia, gdyż Nieruchomość zasadniczo nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

3. Podleganie dostawy Nieruchomości 1 zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu, lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, całość Budynku oraz Budowli (z wyłączeniem terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego) była „zasiedlona” w rozumieniu ww. przepisu już w momencie ich nabycia przez Zbywcę od Poprzedniego Właściciela w lutym 2016 r. Natomiast tereny utwardzone, zadaszenie, sieci oraz plac składowy (zaliczane do Budowli) zostały wytworzone przez Zbywcę oraz przekazane do użytkowania najemcy również w 2016 r. W konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego a planowaną dostawą Nieruchomości 1 upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co więcej, Zbywca od momentu nabycia Nieruchomości 1 oddania do użytkowania Budowli w postaci nadmienionych terenów utwardzonych, zadaszenia, sieci oraz placu składowego, nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 1, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, ani nie będzie ponosił takich wydatków do dnia zawarcia Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Uprawnienie Stron do rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, powyższe oświadczenie musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT w Polsce, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze Stron, stąd też pierwszy z wymienionych w powyższym przepisie warunków dla wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1, należy uznać za spełniony. Ponadto, w razie potwierdzenia przez organ, iż dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu VAT, przy czym będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 (o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT) - odpowiednio przed dniem dostawy Naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy lub w akcie notarialnym związanym z dostawą Nieruchomości. Tym samym, w razie potwierdzenia podlegania opodatkowaniu VAT transakcji i korzystania przez dostawcę ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony zrezygnują z tego zwolnienia na podstawie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 1. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT wg odpowiedniej stawki.

5. Niepodleganie planowanej dostawy Nieruchomości 1 zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 1 będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na upływ ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli posadowionych na Gruncie 1.

Powyższy sposób opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.354.2023.3.MW, wskazując, że: „(...) jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

6. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

- zasadniczo dostawa Nieruchomości 1 w ramach planowanej Transakcji będzie korzystała ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

- przy czym jeśli Strony skutecznie złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to transakcja dostawy Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT i w konsekwencji Transakcja w zakresie dostawy Nieruchomości 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w tym w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10a ustawy o VAT).

Ad 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z wyjątkami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie).

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wg odpowiedniej stawki, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ich nabycie, przy założeniu, że inne ograniczenia nie mają zastosowania (np. wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT bądź jest zwolniona z VAT).

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej Nieruchomości. Działalność ta zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%). W konsekwencji należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, po skutecznym złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości 1 w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT. W związku z tym, nie znajdzie w szczególności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji (tj. m.in. dostawie Nieruchomości 1) i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 od Zbywcy.

Ponadto, jeśli w następstwie odliczenia VAT wynikającego z ww. faktury Nabywca w danym okresie rozliczeniowym będzie w pozycji do zwrotu (tj. powstanie nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym), to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu tej nadwyżki zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 1, natomiast w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Ad 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego według którego działki wchodzące w zakres Gruntu 2 nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę, tj. stanowią lasy. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Gruntu 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 5.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Grunt 3 stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, tj. stanowią tereny przemysłu i usług oraz teren ulicy dojazdowej w liniach rozgraniczających. Stąd też, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Gruntu 3 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż spełnia definicję terenu budowlanego.

Z uwagi na fakt, iż w ocenie Zainteresowanych nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży Gruntu 3, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki w tej części wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (w tym Grunt 3) nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Dlatego też przesłanki umożliwiające zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione, a w konsekwencji w ocenie Zainteresowanych sprzedaż Gruntu 3, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie nieuznania Przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznania transakcji sprzedaży za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości 1 za czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki w przypadku rezygnacji ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- prawidłowe w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Gruntu 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Gruntu 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej Transakcji (tj. sprzedaży Nieruchomości) nastąpi:

1) przeniesienie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości, w tym prawa własności Gruntów, Budynku oraz Budowli;

2) przejście praw i obowiązków związanych z umową najmu Nieruchomości i niewygasłymi na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży - zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz odpowiednio art. 694 w zw. z art. 678 Kodeksu Cywilnego, z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi w miejsce Zbywcy w wiążącą umowę najmu Nieruchomości;

3) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy najmu (w formie gwarancji);

4) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego obowiązujących praw z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku w zakresie posiadanym przez Sprzedającego na dzień planowanej Transakcji i określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

5) wydanie dokumentacji związanej z Nieruchomością, w szczególności prawnej, technicznej, projektowej i budowlanej, w tym kopii korespondencji z podmiotami publicznymi, projektów architektonicznych i wykonawczych, instrukcji obsługi urządzeń i maszyn, instrukcji BHP i systemu przeciwpożarowego, dzienników budowy, dokumentacji projektowej, dokumentacji budowlanej, dokumentów związanych z utrzymaniem Nieruchomości, dokumentacji powykonawczej w zakresie posiadanym przez Sprzedającego na dzień planowanej Transakcji i określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

6) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami) na polach eksploatacji nabytych przez Sprzedającego - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości, w tym przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości, przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami;

7) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego pozwoleń na pobór wody oraz innych pozwoleń wydanych w związku z Nieruchomością w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości lub budynku;

8) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i zobowiązań z umowy na podstawie, której zostało udzielone finansowanie Sprzedającemu.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji i w zakresie posiadanym przez Sprzedającego na dzień planowanej Transakcji, Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

1) dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umowy najmu czy umowy zabezpieczenia najmu);

2) instrukcji użytkowania (lub innych), w tym BHP i systemu przeciwpożarowego, dotyczących działalności lub utrzymania Budynku i Budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

3) dokumentów gwarancji budowlanych lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

4) dokumentów gwarancji projektowych lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

5) pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

Dodatkowo, w związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący dokonają rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, o ile Transakcja będzie mieć miejsce w dniu innym niż ostatni dzień miesiąca. W takim przypadku, Strony dokonają również stosownego rozliczenia opłat eksploatacyjnych pobieranych od najemcy z rzeczywistymi kosztami operacyjnymi za okres od początku roku do momentu sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowe rozliczenie odbędzie się wyłącznie między Stronami, a rozliczenia z ww. najemcą za cały rok kalendarzowy dokona Kupujący po upływie roku kalendarzowego zgodnie z umową (lub wcześniej w razie rozwiązania umowy najmu przed końcem roku kalendarzowego).

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych, należności oraz zobowiązań innych niż wyżej wymienione (więc z wyjątkiem wyżej wymienionych zobowiązań wynikających z przeniesienia finansowania).

W ramach Transakcji nie dojdzie też do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (w istocie Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników ani nie będzie zatrudniał pracowników do dnia i na dzień Transakcji).

Strony planują, że w związku Transakcją Sprzedający zasadniczo rozwiąże obecnie obowiązujące umowy dotyczące Nieruchomości (w miarę możliwości do dnia zawarcia Transakcji), w tym m.in. umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości.

Ponadto, ponieważ to najemca, a nie Sprzedający zawarł umowy na dostawę ciepła, energii elektrycznej, wody i gazu, umowy te nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji.

Strony na dzień Transakcji posiadać będą status czynnych podatników VAT w Polsce, a Transakcja będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej każdej ze Stron.

W Umowie Sprzedaży Strony udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Stron do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, decyzji administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych. Przed Transakcją mogą również zostać uzyskane, m.in. zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną lub też inne zaświadczenia uzgodnione przez Strony (także jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Nabywca po nabyciu Nieruchomości planuje kontynuować działalność gospodarczą Sprzedawcy w obecnej formie polegającą na wynajmie powierzchni magazynowej Nieruchomości.

Zgodnie z planami Stron, lista składników Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

1) pracowników (jeżeli będą) czy też przejście zakładu pracy Zbywcy;

2) prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością - tj. property management agreement (PMA) oraz asset management agreement (AMA) czy jakichkolwiek innych umów o zarządzanie (ponieważ Sprzedający nie zawarł umowy PMA, AMA ani żadnej innej umowy o zarządzanie);

3) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów dot. świadczenia usług administracyjnych i korporacyjnych oraz o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

4) prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczeniowych;

5) oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (tj. „firmę” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

6) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Zbywcy;

7) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

8) zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub dotyczące Nieruchomości w taki sposób, który obciąża tytuł własności Gruntów, Budynku lub Budowli (poza zobowiązaniem wynikającym z przeniesienia umowy finansowania);

9) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

10) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Strony planują, że w związku Transakcją Sprzedający zasadniczo rozwiąże obecnie obowiązujące umowy dotyczące Nieruchomości (w miarę możliwości do dnia zawarcia Transakcji), w tym m.in. umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości.

Ponadto, ponieważ to najemca, a nie Sprzedający zawarł umowy na dostawę ciepła, energii elektrycznej, wody i gazu, umowy te nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ w ramach Transakcji nie dojdzie do transferu przez Sprzedającego na Kupującego szeregu kluczowych składników niematerialnych i materialnych, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną a także posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W kwestii uznania, że przedmiot Transakcji będzie stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest także przedstawienie informacji i okoliczności, które wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nabywcę - w tym przypadku przez Kupującego.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Podsumowując, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z treści wniosku wynika, że Kupujący ma zamiar prowadzić taką samą działalność gospodarczą, jak Zbywca w zakresie wynajmie powierzchni magazynowej Nieruchomości. Jednakże aby Nabywca mógł kontynuować działalność Zbywcy niezbędne będzie podjęcie przez Niego działań zmierzających do właściwego funkcjonowania Nieruchomości poprzez zarządzanie i kontrola nad Nieruchomością.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że Fundusz IV (w imieniu Nabywcy) prowadzi rozmowy z najemcą dotyczące potencjalnej rozbudowy budynku oraz nowych warunków umowy najmu, które będą przedmiotem planowanej Transakcji. Rozbudowa budynku i zawarcie nowej umowy najmu z obecnym najemcą będą prowadzone przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Ponadto bezpośrednio po Transakcji planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie, co do zasady, wszystkich bezpośrednio dotyczących Nieruchomości umów serwisowych.

W celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zapewni:

- strategiczne zarządzanie i kontrola nad Nieruchomością,

- świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości,

- zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego - tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Zatem składniki majątkowe, które będą przedmiotem transakcji, nie będą miały właściwości umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywca bez ponoszenia dodatkowych nakładów.

Powyższe wskazuje na brak wyodrębnienia funkcjonalnego w przedsiębiorstwie Zbywcy, Nabywca bowiem będzie zmuszony podjąć dodatkowe działania w zakresie możliwości kontynuowania działalności Zbywcy.

Co istotne Zbywca nie dokonał również wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał lub regulaminów - co oznacza że przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sprawie, przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania do tej transakcji.

W związku z tym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, właściwą stawką tego podatku. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych Państwa wątpliwości, wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości 1, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w pytaniu tym Zainteresowani pytają o opodatkowanie Nieruchomości 1 w sytuacji złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 obejmuje Grunt 1 oraz Budynek, Budowle i urządzenia budowlane. Grunt 1 to zabudowane działki gruntu o nr (…). Żadna z działek nie jest zabudowana wyłącznie urządzeniem budowlanym. Ponadto przez działki (…) przechodzą sieci (sieć energii cieplnej, sieć energii elektrycznej, sieć gazu i sieć wody). Powyższe sieci nie należą do Zbywcy, ale do przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem transakcji. Grunt 1 w momencie nabycia przez Zbywcę (2016 r.) był zabudowany Budynkiem i Budowlami. W 2016 r. Zbywca (Zainteresowany będący stroną postępowania) wzniósł dodatkowe Budowle. Wszystkie Budynki i Budowle, które znajdowały się na Gruncie 1 w momencie nabycia przez Zbywcę były zasiedlone w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast Budowle wzniesione przez Zbywcę zostały przekazane najemcy w 2016 r. Ponadto Zbywca od momentu nabycia Budynków i Budowli oraz wybudowania pozostałych Budowli nie ponosił wydatków na ulepszenie tych Budynków i Budowli, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej i nie będzie ponosił takich wydatków.

W związku z powyższym, dostawa Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie 1 będzie miała miejsce 2 lata po ich pierwszym zasiedleniu, to planowana dostawa Budynków i Budowli podlegać będzie zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jak wynika z opisu sprawy na Gruncie 1 znajdują się również urządzenia budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W konsekwencji dostawa Budynków i Budowli oraz urządzeń budowlanych posadowionych na Gruncie 1 będzie podlegać zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jednocześnie, grunt, na którym posadowione zostały Budynki i Budowle, dzieli byt prawny Budynków i Budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie do dostawy gruntu stosuje się analogicznie ww. zwolnienie, jak przy dostawie Budynków znajdujących się na nim.

Zatem dostawa Budynków i Budowli oraz Gruntu 1, na którym te Budynki i Budowle są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia od podatku

Z treści wniosku wynika, że intencją Stron jest opodatkowanie transakcji w części dotyczącej Nieruchomości 1 (Grunt 1 wraz z posadowionymi na nim Budynkami i Budowlami). Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zamierzają skorzystać z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości 1 spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zainteresowani skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 3, tj. ustalenia, czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości 1 w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT należy wskazać , że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej dostawa Nieruchomości 1 pod warunkiem skutecznej rezygnacji ze zwolnienia przez Strony Transakcji, nie będzie korzystać ze zwolnienia i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości opisanej we wniosku, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem w opisanej sytuacji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do zwolnienia od podatku dostawy Gruntu 2 i opodatkowania Gruntu 3, wskazać należy że:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy również w tym miejscu wyjaśnić, że towarem jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Wynika to z ekonomicznego aspektu transakcji i z oceny pojęcia „gruntu”. Gdy dokonujemy oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, musimy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej, która jest przedmiotem planowanej dostawy.

Z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) wynika, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, jak stanowi art. 47 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast w myśl art. 48 ustawy Kodeks Cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt - jako grunt zabudowany.

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego i uzupełnieniach wniosku, że w skład:

- Gruntu 2 wchodzą działki oznaczone nr (…) oraz działki (…) - w tej części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolami ZL, Z-15 - tereny leśne/teren zieleni leśnej;

- Gruntu 3 wchodzą działki nr (…) - w tej części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest zostały oznaczone symbolami PU - tereny przemysłowe i usługowe oraz KDD - ulica dojazdowa w liniach rozgraniczających.

Dla obszaru oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL - „tereny lasów” nie dopuszcza się zabudowy. Wskazali Państwo również, że niezagospodarowane działki określone jako Grunt 2 nie są obecnie przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto na dzień dostawy nie ma planów wydania nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Niezagospodarowane działki określone jako Grunt 3 mają przeznaczenie budowlane zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Na działkach nr (…) są linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego znajdują się na działce nr (…) (na części działki oznaczonej jako teren lasów).

Na działkach nr (…) ustanowiono służebność przesyłu. Jednakże na działkach nr (…), ani w części oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny lasów, ani w części oznaczonej jako teren przemysłu i usług, nie ma żadnych sieci należących do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zatem jedynie na działce nr (…) fizycznie znajdują się sieci należące do przedsiębiorstw przesyłowych, które zgodnie z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego nie będą przedmiotem transakcji. Sieci te znajdują się na terenie oznaczonym w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako tereny lasów/zieleni leśnej.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy art. 47 § 1 i 2, art. 48 oraz art. 49 § 1 ustawy Kodeks wskazać należy, że budowle należących do przedsiębiorstwa przesyłowego, nie stanowią własności Zbywcy, lecz przedsiębiorstw przesyłowych.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt - jako grunt zabudowany.

Zatem działka nr (…) w całości jest działką budowlaną. Dla tej działki i dla części działek (…), które są przeznaczone pod zabudowę nie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ działki te, nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, to do ich dostawy nie znajdzie również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Działki (…) oraz nr (…) - w tych częściach, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolami ZL, Z-15 - tereny leśne/teren zieleni leśnej, są terenami nieprzeznaczonymi pod budowę do sprzedaży których ma zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że dostawa działki:

- nr (…) oraz nr (…) - w tych częściach, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolami ZL, Z-15 - tereny leśne/teren zieleni leśnej będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 - jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż budowlane (działki wchodzące w skład Gruntu 2);

- nr (…) będzie opodatkowana jako dostawa działki budowlanej (działka wchodzące w skład Gruntu 2 i 3).

- (…) - w tych częściach, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona są symbolami PU - tereny przemysłowe i usługowe oraz KDD - będzie opodatkowana jako dostawa terenu budowlanego (działki wchodzące w skład Gruntu 3).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.