Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.399.2025.3.PJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątku jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług wpłynął 23 czerwca 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 sierpnia 2025 r. (wpływ tego samego dnia), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 19 sierpnia 2025 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania - X.;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Y.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje dotyczące Wnioskodawców

Zbywca jest członkiem międzynarodowego koncernu X., który specjalizuje się w produkcji i dostawie (...).

Struktura operacyjna X. jest podzielona na cztery jednostki biznesowe:

- A.,

- B.

- C.

- D.

-

X. jest obecny na polskim rynku od (...) r.

Główne działania Zbywcy obejmują zakup, dystrybucję, wstępne mieszanie oraz sprzedaż (...). W tym kontekście:

- (...).

W ramach X., Zbywca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie jednostek C. oraz D.

Nabywca jest nowo utworzoną spółką, która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w (...) 2025 roku (...). Spółka ta jest powiązana ze Zbywcą i również należy do międzynarodowego koncernu X.

X. przechodzi obecnie proces restrukturyzacji swojej działalności. W ramach tego procesu podjęto szereg strategicznych decyzji, w tym m.in. decyzję o rozdzieleniu jednostek C. oraz D. na dwie odrębne spółki. Celem tego działania jest umożliwienie Zbywcy dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w ramach D., podczas gdy jednostka C. zostanie przeniesiona na Nabywcę (szczegółowy opis transakcji znajduje się poniżej).

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych przez nich dochodów oraz są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanymi dla potrzeb tego podatku w Polsce.

Zainteresowani prowadzą na dzień złożenia wniosku oraz będą w przyszłości prowadzić działalność opodatkowaną VAT, która umożliwia odliczenie naliczonego podatku VAT.

Transakcja

W ramach transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Zbywca zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy określonych aktywów materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednostki C., zlokalizowanej w E.

Działalność C. koncentruje się na produkcji (...).

Do kluczowych zadań C. zalicza się:

- zamawianie surowców;

- magazynowanie;

- produkcja (...);

- obsługa laboratorium;

- zarządzanie logistyką;

- zarządzanie zasobami ludzkimi;

- zarządzanie finansami.

Intencją stron jest sprzedaż na rzecz Nabywcy jednostki C. składającej się na działalność Zbywcy (dalej: „Transakcja”).

Zainteresowani są i będą w momencie sprzedaży podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Jednocześnie, Wnioskodawcy są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Na skutek Transakcji, na Nabywcę zostaną przeniesione aktywa, własność i prawa Zbywcy związane wyłącznie albo głównie z C., w szczególności:

- prawo własności do nieruchomości gruntowej (...), a także do znajdujących się na niej budynków oraz budowli i naniesień służących tym budynkom (dalej jako „Nieruchomość”), w tym:

- budynku nr 1.:

- Wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN; wartość ulepszeń jest równa (...) PLN.

- Budynek został nabyty przez Zbywcę wraz z nieruchomością gruntową w ramach przejęcia przedsiębiorstwa (…) w 2014 r. W tym samym roku Zbywca rozpoczął użytkowanie budynku do celów działalności gospodarczej.

- W odniesieniu do wskazanego budynku nie naliczono ani nie odliczono VAT, ponieważ nieruchomość została nabyta w ramach przejęcia przedsiębiorstwa.

- budynku nr 2.:

- Wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN; nie dokonano żadnych ulepszeń w odniesieniu do tego budynku.

- Budynek został wybudowany przez Zbywcę w 2018 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku.

- Zbywca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynku.

- budynku nr 3.:

- Wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN, wartość ulepszeń jest równa (...) PLN.

- Budynek został wybudowany przez Zbywcę w 2021 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku.

- Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową i ulepszeniami budynku.

(dalej łącznie jako: „Budynki”)

- infrastruktury i budowli (dalej jako „Infrastruktura”), w tym:

- fundamentu pod system chłodzenia magazynu;

- pylonu reklamowego;

- fundamentu pod agregat;

- sieci zewnętrznej kanalizacji deszczowej;

- zewnętrznej sieci gazu;

- dróg i chodników;

- parkingów;

- zbiornika przeciwpożarowego;

- rurociągów;

- zbiornika wodnego;

- ogrodzenia;

- wiaty;

- oświetlenia;

- podjazdów do wywozu asenizacyjnego;

- kanalizacji deszczowej;

- zewnętrznej sieci elektrycznej;

- zewnętrznej sieci wodociągowej;

- sieci zewnętrznych kanalizacji przemysłowej i sanitarnej;

- środki trwałe C., w tym kompletny zestaw sprawnych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz wyposażenie budynków i budowli posadowionych na gruntach wchodzących w skład C.;

- wszystkie działy, które pełnią funkcje związane z obsługą bieżących operacji C. w (...), dedykowanych produkcji (...), w tym:

- dział zamawiania surowców;

- dział magazynowania;

- dział produkcji (...) C.;

- laboratorium C.;

- dział logistyki;

- bezpieczeństwo i zdrowie;

- HR;

- finanse;

- prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, licencji i innych zatwierdzeń regulacyjnych dla lokalizacji zakładu produkcyjnego C., aby umożliwić dalsze operacje w tym samym zakresie (certyfikaty jakościowe (...), decyzje środowiskowe, w tym decyzja na wytwarzanie odpadów, decyzje wodnoprawne, zezwolenia na emisję do powietrza, itp., które obecnie są wydane dla zakładu produkcyjnego C. w (...), czy inne licencje informatyczne jakie zakład posiada w zakresie realizacji swoich operacji, w tym: obsługi systemów realizacji produkcji dla wszystkich użytkowników operacyjnych, czy licencji informatycznych w zakresie systemów realizacji laboratoryjnych i analiz próbek, itp.);

- prawa do informacji i dokumentacji C.;

- dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach C., w tym zobowiązania i należności wynikające z przejmowanych umów leasingowych oraz kont rozliczeń międzyokresowych;

- wszelkie instrukcje obowiązujące w C.;

- pracownicy dedykowani C. wraz ze wszystkimi prawami, obowiązkami, zobowiązaniami i dokumentacją związanymi z pracownikami;

- wszystkie prawa i obowiązki wynikające z programów motywacyjnych dla pracowników;

- wszelkie wewnętrzne regulaminy dotyczące produkcji, jakości itp., które są istotne dla prowadzenia działalności C.;

- prawa do baz danych klientów, dostawców i usługodawców wraz z powiązaną wiedzą i informacjami posiadanymi przez Zbywcę dotyczącymi relacji handlowych oraz know-how związanych z produkcją (...), a także oprogramowanie takie jak system (...), system produkcyjny, system magazynowy oraz systemy laboratoryjne (dalej jako: „Aktywa niematerialne”);

- umowy z dostawcami mediów, a w szczególności umowy na dostawę gazu, wody, ścieków i wywóz odpadów oraz umowa o produkcję międzyfirmową, o ile będzie możliwe ich przeniesienie w ramach Transakcji;

- aktywne umowy leasingowe;

- dokumentacja biznesowa i handlowa oraz podpisane i realizowane umowy dotyczące C.;

- stany magazynowe (w tym surowce używane do produkcji oraz wyroby gotowe) znajdujące się na terenie C. przed datą Transakcji.

(łącznie jako: „Przedmiot Transakcji”).

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że do działalności C. przypisani są konkretni pracownicy Zbywcy, wraz z własną hierarchią i strukturą zarządczą (w ramach działalności C. obowiązuje hierarchiczna struktura podległości służbowej oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami). Tym samym, wskutek uwzględnienia pracowników Zbywcy w Przedmiocie Transakcji, dojdzie do transferu części zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465) (dalej jako: „Kodeks pracy”) i z chwilą realizacji Transakcji Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy jako pracodawca we wszelkie stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w dacie Transakcji w C. Wspólnie z C. na Nabywcę zostaną przeniesieni również pracownicy realizujący zadania inne niż zadania związane z produkcją (...), takie jak usługi administracyjne czy księgowe, wraz z własnością aktywów materialnych wykorzystywanych przez tych pracowników w toku ich pracy (np. komputery). Pracownicy C. są odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pracowników pozostałych segmentów działalności Zbywcy. Pracownicy C. mają przypisane niezbędne aktywa do wykonywania swoich obowiązków służbowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż na Nabywcę w związku z Transakcją nie zostaną przeniesione:

- zobowiązania i należności, w tym publicznoprawne (z wyjątkiem tych wynikających z depozytów C., niektórych zaliczek, zobowiązań z tytułu najmu wózków widłowych oraz długoterminowego wynajmu samochodów służbowych innych niż te przynależne do C., przeniesienia miejsca pracy);

- wszystkie środki pieniężne, ekwiwalenty pieniężne oraz zbywalne papiery wartościowe;

- zobowiązania prawne (z wyjątkiem tych wynikających z jakichkolwiek decyzji administracyjnych mających zastosowanie do lokalizacji C. w Polsce) oraz rezerwy księgowe Zbywcy związane z pracownikami dedykowanymi C., powstałe przed datą Transakcji;

- księgi rachunkowe i podatkowe Zbywcy;

- umowa o prowadzenie rachunku bankowego Zbywcy oraz środki pieniężne zgromadzone na tym rachunku;

- firma (nazwa) Zbywcy;

- wszystkie roszczenia i zadłużenie wynikające z umów finansowych z X.;

- wszystkie prawa, roszczenia lub należności wynikające z polisy ubezpieczeniowej, z wyłączeniem składek ubezpieczeniowych i przedpłat;

- wszelkie prawa, obowiązki, roszczenia i zobowiązania Zbywcy związane z podatkami, w tym wszelkie kwoty do zapłacenia do organów podatkowych lub odzyskania od tych organów (w tym VAT) powstałe w okresie przed dniem Transakcji albo związane z okresem przed dniem Transakcji;

- należności i zobowiązania związane z rozliczeniami ze spółkami powiązanymi, które wynikają z konieczności dostosowania rozliczeń do warunków rynkowych (zgodnie z zasadą arm’s length);

- umowa na dostawę energii elektrycznej;

- umowa finansowania, na podstawie której Zbywca obecnie finansuje swoją bieżącą działalność,

- wszelkie aktywa, zobowiązania, należności oraz prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów związane z działalnością inną niż działalność C.

Elementy powyższe pozostaną własnością Zbywcy z uwagi na kontynuowanie przez niego działalności w zakresie innym niż C.

Na skutek Transakcji, Nabywca będzie w stanie obsługiwać przejętych kontrahentów i kontynuować działalność w sposób nieprzerwany i ciągły, przejmując całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez C., tj.:

- działalność w zakresie produkcji (...);

- działalność w zakresie wszelkiego rodzaju usług związanych z tą działalnością;

- sprzedaż i obsługę klientów.

Nabywca będzie kontynuował działalność C. od pierwszego dnia po Transakcji przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników Zbywcy, oraz po podjęciu dodatkowych działań m.in. polegających na pozyskaniu finansowania na prowadzenie działalności (w szczególności z tytułu sprzedaży towarów, uczestnictwa w mechanizmie cash-pooling) oraz zawarciu wymaganych umów i uzyskania wymaganych koncesji (...).

Po Transakcji, Zbywca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie C., zaś będzie kontynuował prowadzenie działalności nieobjętej przedmiotem Transakcji, tj. głównie działalności w ramach D.

W wewnętrznych dokumentach C. jest przedstawiana jako odrębna jednostka biznesowa. Specyfika zadań C. jest odmienna od specyfiki czynności wykonywanych w ramach pozostałej działalności Zbywcy - zadania C. są zdefiniowane w sposób wyraźny jako zadania z zakresu produkcji i sprzedaży (...), a zakład produkujący wyżej wymienione pozycje znajduje się w (...). Z kolei, drugi zakład produkcyjny aktualnie należący do Zbywcy zajmuje się produkcją i sprzedażą (...) i znajduje się w (...). Drugi zakład nie jest przedmiotem Transakcji i pozostanie we własności Zbywcy po jej przeprowadzeniu.

W ramach przygotowania do Transakcji, Zbywca jest w stanie wyodrębnić i skatalogować poszczególne elementy bilansowe, tj. poszczególne aktywa materialne i niematerialne powiązane z C., a także zidentyfikować pracowników do niej przypisanych. W oparciu o funkcjonujący u Zbywcy system MPK (miejsce powstawania kosztów) Zbywca posiada również możliwość zidentyfikowania i podsumowania przychodów i kosztów związanych z działalnością C. oraz alokacji kosztów wspólnych.

Ponadto, w związku z Transakcją możliwe będzie alokowanie do C. zobowiązań związanych z jej działalnością (w szczególności zobowiązań wobec pracowników, a także zobowiązań z tytułu przejętych umów z kontrahentami), które to zobowiązania powstałe do dnia Transakcji, zgodnie z umową, pozostaną po stronie Zbywcy.

Od pierwszego dnia po Transakcji Nabywca będzie finansował swoją działalność środkami pochodzącymi z finansowania zewnętrznego. Dodatkowo, Nabywca skorzysta z wkładu pieniężnego akcjonariuszy, finansowania wewnątrzgrupowego poprzez uczestnictwo w mechanizmie cash-pooling oraz korzystnych warunków płatności w transakcjach wewnątrzgrupowych. W momencie składania wniosku, C. korzysta z ogólnych rachunków bankowych Zbywcy; jednak rachunek bankowy dla Nabywcy został już założony, ale będzie dostępny do operacji w dniu zakończenia Transakcji.

Jeśli interpretacja indywidualna, której dotyczy niniejszy wniosek potwierdzi, że dostawa aktywów będących przedmiotem Transakcji powinna zostać opodatkowana VAT, Zbywca udokumentuje tę dostawę fakturą VAT wystawioną i przekazaną na rzecz Nabywcy.

Na dzień podpisania umowy, Zbywca otrzyma zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz składkach na ubezpieczenie społeczne wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

Dla kompletności informacji, Wnioskodawca zaznacza, że podpisanie umowy sprzedaży Nieruchomości planowane jest na ten sam dzień, co podpisanie umowy finalizującej Transakcję.

Wnioskodawcy zamierzają zrezygnować z ewentualnego zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Umowa sprzedaży dotycząca Transakcji zawiera zapis, że - z punktu widzenia Kodeksu cywilnego - jej przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jednocześnie umowa wskazuje, że dla celów podatkowych jej przedmiotem jest sprzedaż składników majątkowych. Niniejsza interpretacja ma na celu potwierdzenie kwalifikacji podatkowej (VAT) przedmiotu Transakcji.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo ponadto, że:

1. Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie jedna działka o numerze ewidencyjnym F. znajdująca się (...).

2. Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie jedna działka. Na niej zlokalizowane są wszystkie budynki, budowle i naniesienia opisane we Wniosku, tj.:

- budynek nr 1. - w budynku znajduje się przestrzeń produkcyjna, magazyn, laboratorium oraz przestrzeń biurowa,

- budynek nr 2. - budynek ochrony (portiernia) przy wejściu na Nieruchomość,

- budynek nr 3. - w budynku znajduje się przestrzeń produkcyjna oraz magazyn,

- zdefiniowane we Wniosku łącznie jako „Budynki” - oraz:

- fundament pod system chłodzenia magazynu

- pylon reklamowy

- fundament pod agregat

- sieć zewnętrznej kanalizacji deszczowej

- zewnętrzna sieć gazu

- drogi i chodniki

- parkingi

- zbiornik przeciwpożarowy

- rurociągi

- zbiornik wodny

- ogrodzenie

- wiata do argonu

- oświetlenie

- podjazdy do wywozu asenizacyjnego

- kanalizacja deszczowa

- zewnętrzna sieć elektryczna

-zewnętrzna sieć wodociągowa

- sieć zewnętrznych kanalizacji przemysłowej i sanitarnej

- zdefiniowane we Wniosku jako „Infrastruktura”.

3. Budynki (nr 1., 2. i 3.) stanowią obiekty budowlane będące budynkami. Zgodnie z deklaracją składaną dla celów podatku od nieruchomości pozostałe naniesienia (Infrastruktura), które wymienione zostały w ramach odpowiedzi na Pytanie nr 2, stanowią budowle, przy czym w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego budowle te powinny być kwalifikowane jako urządzenia budowlane, gdyż służą one prawidłowemu wykorzystaniu Budynków (zgodnie z przeznaczeniem).

W myśli art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie prawa budowlanego, związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ma charakter funkcjonalny. Jak wskazano w komentarzu do art. 3 Prawa budowlanego, pod red. Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), Wierzbowski Marek (red.), Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, wyd. IV: „Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1), pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, funkcję służebną. W pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). To, że urządzenia budowlane zdefiniowano oddzielnie, nie oznacza, że mają one samodzielny byt prawny wykraczający poza granice określone w art. 3 pkt 1, gdyż urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego (wyrok NSA z 2.12.2010 r., II OSK 1974/10, CBOSA). W wyroku tym NSA wskazał, że ogrodzenie w przypadku istnienia budynku stanowi urządzenie budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (podobnie NSA w wyroku z 4.09.2002 r., IV SA 1712/00, LEX nr 657117). Nie ma znaczenia fizyczne połączenie struktury ogrodzenia z bryłą budynku, gdyż definicja urządzenia budowlanego wymaga tylko, aby było ono związane z obiektem budowlanym funkcjonalnie, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 23.10.2019 r., II OSK 2900/17, LEX nr 2741480)”.

Jak wynika z powołanego komentarza, co do zasady, urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego, któremu służą i nie mają osobnego bytu prawnego - inaczej może być dopiero w przypadku regulacji szczególnej (która nie występuje na gruncie ustawy o VAT), jak np. do celów podatku od nieruchomości, gdzie są one traktowane jako osobne budowle.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, zważywszy, że jak wskazano we Wniosku, Infrastruktura zapewnia, iż Budynki mogą być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego elementy Infrastruktury powinny być traktowane jako urządzenia budowlane. Tym samym, Infrastruktura spełnia przesłanki do uznania jej w całości za integralny element budynku (któremu służy) dla celów przepisów Prawa budowlanego, a zatem również dla celów przepisów ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, z perspektywy ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości (w tym, Budynków i Infrastruktury) powinna być więc tratowana jako dostawa budynków.

1. Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie nr 3 powyżej, w ocenie Wnioskodawcy Infrastruktura nie powinna być traktowana jako odrębny byt prawny na gruncie przepisów VAT, lecz jako integralna część Budynków, dzieląca ich losy na gruncie VAT. Nie jest więc konieczne określenie ulepszeń dla każdego z naniesień osobno, a jedynie dla Budynków, które determinują zasady opodatkowania Infrastruktury.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we Wniosku, w Budynkach numer 2. oraz 3. nie dokonano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Jedynym Budynkiem, dla którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej jest Budynek nr 1. Wnioskodawca nie posiada jednak precyzyjnej wiedzy na temat tego, kiedy został przekroczony próg 30%, ponieważ przedmiotowy Budynek został nabyty w wyniku przejęcia (...), a firma nie ma dostępu do pełnych danych historycznych dotyczących jego ulepszeń. Ze względu na fakt, że przejęcie to miało miejsce w 2014 r., Wnioskodawca przypuszcza, że przekroczenie progu 30% nastąpiło dawniej niż 2 lata przed przedmiotową sprzedażą, jednak dokładna odpowiedź w tym zakresie nie jest możliwa.

W związku z tym, że nie ma możliwości dokładnego wskazania, czy upłynęło 2 lata między przekroczeniem progu 30% (a tym samym następnym „pierwszym zasiedleniem” dla celów VAT) a sprzedażą, Zainteresowany i Wnioskodawca zrezygnowali z ewentualnego zwolnienia z VAT w zakresie Budynku 1. zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (co również zostało opisane jako część zdarzenia przyszłego we Wniosku). W konsekwencji, dostawa przedmiotowego Budynku nie podlega zwolnieniu z VAT w obu przypadkach:

- gdy sprzedaż następuje przed upływem 2 lat od następnego pierwszego zasiedlenia - jak wskazano we Wniosku, warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z nie będą spełnione,

- gdy sprzedaż następuje 2 lata lub po upływie 2 lat od następnego pierwszego zasiedlenia - zwolnienie z VAT nie będzie miało zastosowania z powodu rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, dokładne wskazanie czy sprzedaż miała miejsce w ciągu 2 lat od następnego pierwszego zasiedlenia, nie jest konieczne do wydania interpretacji indywidualnej

2. Odpowiadając na zawarte w wezwaniu pytanie: „Czy składniki majątkowe i niemajątkowe, mające być przedmiotem transakcji, będą na moment sprzedaży wyodrębnione na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej (...),

b) finansowej (...),

c) funkcjonalnej (...)?

wskazali Państwo, że:

a) wyodrębnienie organizacyjne

W momencie sprzedaży, aktywa materialne i niematerialne wchodzące w skład C. są wydzielane jako odrębny dział. C. dysponuje własnym regulaminem.

b) wyodrębnienie finansowe

Na moment sprzedaży będzie możliwe określenie wyniku finansowego przyporządkowanego do C. Niemniej, składniki majątkowe tworzące C. nie posiadają samodzielności finansowej, o czym świadczy fakt, że nie mają przypisanej do siebie umowy rachunku bankowego. Dodatkowo z transakcji zostaną wyłączone zobowiązania (z wyjątkiem tych wynikających z przejścia zakładu pracy, co jednak wynika z przepisów prawa, a nie uzgodnień pomiędzy stronami), należności handlowe, środki pieniężne oraz umowa na finansowanie działalności, co również wyraźnie wskazuje na brak wyodrębnienia finansowego składników majątkowych tworzących C.

c) wyodrębnienie funkcjonalne

Na moment sprzedaży jednostka C. nie będzie w stanie samodzielnie realizować przypisanych do niej zadań gospodarczych. W celu kontynuowania dotychczasowej działalności konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań oraz zaangażowanie dodatkowych aktywów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę w szczególności na fakt, że transakcja zbycia nie obejmuje należności, środków pieniężnych oraz umowy finansowania działalności Zbywcy. Aby sfinansować bieżącą działalność, Nabywca będzie musiał pozyskać odpowiednie źródła finansowania (np. zapłatę w wyniku sprzedaży towarów, uwzględnienie w umowie globalnej dotyczącej cash poolingu). Ponadto, prowadzenie działalności będzie wymagało od Nabywcy zawarcia odpowiednich umów (m.in. na świadczenie usług w zakresie rozliczeń pracowniczych (payroll) czy na dostawę energii elektrycznej) oraz uzyskania niezbędnych koncesji (…).

6. Towary (inne niż Nieruchomości) będące przedmiotem zbycia nie były wykorzystane do czynności zwolnionych.

7. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu towarów (innych niż Nieruchomości).

8. Żaden ze składników wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem zbycia nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

9. Stroną umowy cash poolingu będą te same podmioty co w przypadku umowy cash poolingu u Zbywcy (tj., stroną umowy stanie się dodatkowo Wnioskodawca, ale pozostałe podmioty pozostaną niezmienione).

10. Decyzja o nieprzenoszeniu umowy finansowania odzwierciedla globalne podejście do wydzielenia C., które następuje w ponad 45 krajach. Główną przyczyną takiej decyzji są względy praktyczne (czynności związane z podziałem i odpowiednim przypisaniem umowy stanowiłyby dodatkową trudność).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1. Czy C. będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a jej sprzedaż na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Jeżeli C. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to czy sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT?

3. Czy Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

1. C. nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a więc jej sprzedaż na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

3. Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy również wskazać, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wyłączają określone kategorie czynności spod zakresu tej ustawy. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, jednak na mocy przepisów szczególnych są z tego opodatkowania wyłączone. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jednymi z takich czynności są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). W tym kontekście art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 19 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski prawodawca skorzystał z tego uprawnienia i, jak już wcześniej wskazano, w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z podatku VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku pytanie, w pierwszej kolejności kluczowe jest więc ustalenie czy Transakcja opisana w niniejszym wniosku stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o czym mowa szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się pojęciem zbycia, które nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Tym niemniej, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS” lub „DKIS”) z 22 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3‑2.4012.639.2023.3.AR, został wskazany sposób rozumienia pojęcia „zbycia” na potrzeby analizy w kontekście ustawy o VAT: „Termin »transakcja zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia »dostawy towarów« w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. »zbycie« obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Ustawa o VAT nie zawiera także definicji przedsiębiorstwa. W celu analizy tego zagadnienia można więc odnieść się do regulacji z zakresu prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej jako: „k.c.”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników materialnych i niematerialnych zawartych w art. 55¹ k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Mając na uwadze powyższą definicję istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Tym samym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Wskazana kwestia ma kluczowe znaczenie przy ocenie, czy dane elementy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod ustawy o VAT. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS (np. interpretacje z dnia 25 kwietnia 2025 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4013.6.2025.2.JKU oraz z dnia 23 września 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.320.2024.2.AKR).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą całości biznesu C. Sprzedawane są jego istotne elementy, jednak są również elementy, które nie są objęte Transakcją (jak opisano w stanie faktycznym - np. księgi, wierzytelności, środki pieniężne, finansowanie). Również prawna klasyfikacja przyjęta na gruncie Kodeksu cywilnego w umowie sprzedaży dot. Transakcji potwierdza, że nie mówimy tu o przedsiębiorstwie na gruncie k.c., a jego zorganizowanej części (znów na gruncie k.c.).

Z powyższego wynika, że:

- przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo oraz

- należy zweryfikować, czy sprzedawane składniki stanową zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co istotne, ponieważ jest to definicja przewidziana w ustawie o VAT, wyłącznie do niej należy sięgać przy ustalaniu skutków VAT (przepisy prawa cywilnego nie będą tu decydujące).

Wynika to z faktu, że w przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność. Oznacza to, że nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej. Potwierdza to przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1291/21), w którym czytamy, że „(...) podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w którym użyte pojęcia powinny być interpretowane nie przez pryzmat prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich, a zgodnie z zasadami tego podatku. Nawet gdy poszczególne przepisy u.p.t.u. posługują się pojęciami mającymi ustalone znaczenie w prawie cywilnym, tak jak w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. „rzecz” i „część rzeczy”, nie oznacza to, że te pojęcia w u.p.t.u. i prawie cywilnym mają tożsamy zakres.” Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. II FSK 1716/10, gdzie czytamy „(...) ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dla określenia skutków Transakcji na gruncie VAT konieczna jest analiza przepisów o VAT i tam zamieszczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast prawna klasyfikacja Transakcji nie jest i nie może być w tym przypadku decydująca (ponieważ sięganie do innych gałęzi prawa w sytuacji istnienia podatkowej definicji danego pojęcia byłoby sprzeczne z opisaną wyżej i respektowaną w orzecznictwie zasadą autonomiczności prawa podatkowego).

I tak na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest definiowana jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazany przepis prawny stanowi również, że taki zespół składników powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć potencjał do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania tych zadań.

W celu ustalenia wykładni wspomnianego art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warto też odwołać się do orzecznictwa:

- Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (...) Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

- Kwestia wyodrębnienia płaszczyzn powiązania składników występujących w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa została również poruszona w wyroku NSA z 13 września 2023 r., sygn. I FSK 710/19: „Wymaga zaznaczenia, że z art. 2pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu tego przepisu. Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01”.

- Przedmiotowa kwestia została poruszona również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Christel Schriever). We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez TSUE w powołanym wyroku, nie należy w kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa opierać się na przesłance zupełności (wszystkie elementy muszą być przedmiotem transferu), lecz istotne jest to, czy elementy będące przedmiotem transferu pozwolą nabywcy na samodzielną kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

-

W kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2024 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.521.2024.4.ICZ) wykształciły pogląd, że zespół składników majątkowych może być uznany za ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2. zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, co oznacza, że stanowi część działalności przedsiębiorstwa w strukturze całego podmiotu (w praktyce przyjmuje się, że przesłanka ta jest spełniona, gdy na mocy statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.),

3. zespół składników majątkowych jest wyodrębniony funkcjonalnie, co oznacza, że pozostaje we wzajemnych relacjach umożliwiających kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa,

4. zespół składników majątkowych jest wyodrębniony finansowo, co oznacza, że istnieje możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji (jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP),

5. zbywany zespół składników majątkowych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje przypisane mu zadania gospodarcze,

6. istnieje zamiar i możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, opierając się na składnikach majątkowych będących przedmiotem transakcji, bez konieczności zawierania dodatkowych umów i podejmowania dodatkowych działań w celu dalszego prowadzenia działalności.

W świetle powyższego stanowiska, zespół składników majątkowych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod warunkiem, że nie jest przypadkowym zbiorem aktywów, lecz w pełni niezależnym w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, Wnioskodawcy uważają, że nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej; musi ona charakteryzować się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Na koniec warto podkreślić, że pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być interpretowane ściśle, uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy VAT sprawia, że w zakresie jego stosowania nie ma miejsca na rozszerzającą wykładnię użytych w nim pojęć. Takie rozumowanie jest zgodne z stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w objaśnieniach z dnia 11 grudnia 2018 roku w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), w których wskazano, że co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach” dostawa nieruchomości komercyjnych może być zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Choć Objaśnienia dotyczą ściśle kwestii dostawy nieruchomości komercyjnych, nie ulega wątpliwości, że rozumowanie w nich zawarte ma również charakter ogólny i może być stosowane do zbycia innych rodzajów aktywów (w tym nieruchomości, które nie generują periodycznych przychodów z tytułu umów oddania ich do korzystania podmiotom trzecim).

Co więcej, w kontekście pojęcia „przedsiębiorstwa”, Minister Finansów w Objaśnieniach zaprezentował pogląd, że dana transakcja powinna być klasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli w momencie przeprowadzenia transakcji są spełnione łącznie następujące kryteria:

1. nabywca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz;

2. istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

W nawiązaniu do powyższego w Objaśnieniach podkreślono, że „w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Powyższe podejście Ministra Finansów jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Warto zwrócić uwagę na postanowienie TSUE z dnia 16 stycznia 2023 roku, w sprawie C-729/21, w ramach którego, na tle pytania prejudycjalnego zgłoszonego przez NSA podkreślono, że:

- zbycie przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu przepisów unijnych należy interpretować w ten sposób, iż „obejmuje ono między innymi przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności”,

- stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nabywca miał zasadniczo zamiar kontynuować działalność przekazanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiot zbycia w ramach planowanej Transakcji

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 należy zatem rozważyć, czy Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przy uwzględnieniu wskazanych wyżej przesłanek.

Zainteresowani pragną podkreślić, że przedmiot Transakcji to w głównej mierze Nieruchomość (w tym położone na niej Budynki wraz z Infrastrukturą), aktywa (środki trwałe i zapasy) związane z C., a także aktywa niematerialne. Na Nabywcę zostaną przeniesieni również pracownicy realizujący zadania inne niż zadania ściśle związane z produkcją, tj. wykonujący czynności administracyjne czy księgowe, wraz z własnością aktywów materialnych wykorzystywanych przez tych pracowników w toku ich pracy. Planowana Transakcja ma na celu przede wszystkim nabycie konkretnych aktywów i personelu, które będą wykorzystywane przez Nabywcę do działalności C.

Co jednak istotne, działalność Nabywcy, choć w części pokrywająca się, nie będzie identyczna do działalności Zbywcy. Działalność Zbywcy prowadzona była w zakresie linii biznesowych D. oraz C., natomiast po Transakcji Nabywca będzie prowadził działalności w zakresie jedynie linii biznesowej C. Po Transakcji, Zbywca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie C., zaś będzie kontynuował prowadzenie działalności nieobjętej przedmiotem Transakcji, tj. głównie działalności w ramach D.

Jednocześnie, analizując definicję ZCP zawartą w ustawie o VAT, istotne jest, aby nabywane aktywa stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które po wydzieleniu mogłyby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyniku transakcji Nabywca nie uzyska jednak wszystkich elementów związanych z C., w tym należności czy środków pieniężnych. Bez tych elementów dalsza działalność nabywcy w oparciu o nabyte aktywa będzie wymagała nowego finansowania, co oznacza, że w momencie transferu przedmiot transakcji nie będzie miał możliwości samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych. Realizacja będzie możliwa dopiero po zapewnieniu finansowania. Przedmiotem Transakcji nie zostaną również objęte między innymi umowy na świadczenie usług w zakresie rozliczeń pracowniczych (payroll), a także na dostawę energii elektrycznej, w wyniku czego Nabywca będzie musiał zawrzeć nowe umowy w celu prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do działalności Zbywcy w zakresie C.

Wnioskodawcy zaznaczają, że zdolność składników majątkowych do prowadzenia samodzielnej działalności musi istnieć od momentu transferu. W przeciwnym razie nie można mówić o ZCP, a jedynie o składnikach, które będą zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych dopiero po podjęciu odpowiednich działań organizacyjnych, technicznych, administracyjnych oraz po zapewnieniu potrzebnego finansowania. W takiej sytuacji brak jest niezależności ani samodzielności transferowanego zespołu składników, a tym bardziej zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce orzeczniczej polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nią, a więc musiał on podjąć dodatkowe czynności, bez których dalsze prowadzenie działalności nie byłoby możliwe, przesądza, że transakcja ta nie stanowiła transakcji zbycia ZCP.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym brak uwzględnienia należności handlowych, środków pieniężnych oraz umowy finansowania w ramach Przedmiotu Transferu w praktyce uniemożliwia Nabywcy kontynuowanie samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o uzyskane składniki majątkowe. Bez dodatkowych działań (takich jak, uzyskanie zapłaty w wyniku sprzedaży towarów nabytych w ramach Transakcji, uwzględnienie w umowie globalnej dotyczącej cash poolingu) Nabywca nie będzie bowiem zdolny do ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością, takich jak wypłata wynagrodzenia pracownikom, zapłata za nabywane usługi i towary, uiszczenie należności publicznoprawnych czy dokonanie jakichkolwiek inwestycji. Konieczność podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności w zakresie C. wynika dodatkowo z faktu, że Przedmiotem Transakcji nie zostaną również objęte między innymi umowy na świadczenie usług w zakresie rozliczeń pracowniczych (payroll) czy na dostawę energii elektrycznej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że składniki przenoszone w ramach transakcji nie pozwalają na samodzielne, nieprzerwane kontynuowanie działalności Zbywcy w zakresie linii biznesowej C. Transakcja nie może być więc uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT, ponieważ nie ma możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań, co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników nie będzie mógł zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nie będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu bez angażowania dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Co więcej, z Przedmiotu Transakcji zostaną wyłączone zobowiązania (z wyjątkiem tych wynikających z przejścia zakładu pracy, co jednak wynika z przepisów prawa, a nie uzgodnień pomiędzy stronami), a także rachunek bankowy. Mając na uwadze definicję ZCP ujętą w ustawie o VAT, zobowiązania stanowią kluczowy element ZCP (zostały one wprost wyodrębnione we wspomnianej definicji). Jednocześnie, brak przeniesienia należności handlowych, rachunku bankowego oraz umowy na finansowanie działalności (cash-pool) wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym. Tym samym, brak transferu zobowiązań i należności handlowych oraz umowy na finansowanie i rachunku bankowego potwierdza powyższy wniosek, że przenoszone składniki nie powinny być traktowane jako ZCP.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.195.2021.1.EW, w której DKIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał w szczególności, że:

„W wyniku Transakcji nie przejdą na Nabywcę również inne elementy charakterystyczne dla transferu przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części w postaci należności oraz środków pieniężnych. Bez powyższych elementów, dalsza działalność Nabywcy nie jest możliwa bez uzyskania nowego finansowania, co świadczy o tym, że w momencie transferu przedmiot Transakcji nie będzie w stanie samodzielnie realizować określonych zadań gospodarczych. Będzie to możliwe dopiero po zapewnieniu Nabywcy finansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wyłączenie z masy majątkowej należności (jak i zobowiązań), powoduje pozbawienie wydzielonego zbioru cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP.

Finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie ze zobowiązaniami) w kontekście definicji ZCP rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o odrębny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego dla konkretnego przedmiotu działalności. Innymi słowy, musi istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi zbywanego majątku, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności by uznać że dana masa majątkowa stanowi ZCP.”

Podobne konkluzje wynikają również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

- NSA w wyrokach z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 324/20 uznał, że transakcja nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, w której: „[...] sporna transakcja nie obejmowała praw i obowiązków sprzedającego wynikających z umowy o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na nieruchomości, praw i obowiązków wynikających z umowy o profesjonalne zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, należności i zobowiązań sprzedającego, środków pieniężnych sprzedającego, budżetu nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy, znaku towarowego), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą, praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych czy umów o marketing, praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zbywanej nieruchomości”.

- NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 299/20 stwierdzono, że „W stanie faktycznym sprawy wątpliwe jest również wyodrębnienie finansowe ocenianych składników majątkowych. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych obejmujących rozliczenia przychodów w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finansowania, a rozliczenia z najemcami, którzy wynajmowali inne nieruchomości u zbywcy były zbiorcze, czego organ nie kwestionował”.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które wyklucza możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymaga podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Poniżej zaprezentowano przykładowe interpretacje indywidualne DKIS, które potwierdzają takie podejście:

- W interpretacji indywidualnej z 11 września 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW DKIS stwierdził, iż dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne jest, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

- W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN DKIS zaznaczył, że na nabywcę nie przejdą składniki związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa sprzedawcy, a więc przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo czy ZCP.

- W interpretacji indywidualnej z 15 marca 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB podkreślono, że zespół składników majątkowych musi zawierać elementy pozwalające na kontynuowanie działalności bez angażowania dodatkowych składników majątku.

Jak już wspominano, analogiczne stanowisko zajmują sądy administracyjne które, wielokrotnie wypowiadały się na temat kumulatywności wymienionych kryteriów oraz konieczności samodzielnego wyodrębnienia poszczególnych części przedsiębiorstwa, przykładowo:

- NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15) wskazał, że:

- „Samo zawarcie następnych umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

- Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

- w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, stwierdzono, że zespół składników majątkowych musi być zdolny do prowadzenia działalności samodzielnie, bez potrzeby uzupełniania go o dodatkowe elementy.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

- Przedmiot Transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem funkcjonalnym (w celu kontynuowania działalności w zakresie C., Nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe działania, w tym zdobyć niezbędne finansowanie, zawrzeć odpowiednie umowy),

- zobowiązania dotyczące C. (z wyjątkiem tych wynikających z przejścia zakładu pracy), czyli kluczowy element ZCP, wprost wskazany w jego definicji, nie zostaną przeniesione na Nabywcę,

- Przedmiot Transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym (o czym świadczy fakt, że na nabywcę nie zostanie przeniesiona umowa rachunku bankowego),

- zdaniem Wnioskodawcy C. nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc jej sprzedaż na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT (w myśl przepisów art. 5 ust. 1 ustawy VAT).

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 2

Informacje ogólne

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP, a więc planowana dostawa aktywów powinna zostać opodatkowania VAT. Szczególne znaczenie ma w tym kontekście Nieruchomość, gdyż ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z VAT w przypadku dostawy gruntów, budynków i budowli lub ich części, a także możliwość rezygnacji z takiego zwolnienia, pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Co istotne, zwolnienie transakcji sprzedaży nieruchomości z VAT skutkuje koniecznością opodatkowania jej PCC. Tym samym, ustalenie właściwego traktowania podatkowego transferu nieruchomości jest kluczowym elementem analizy skutków podatkowych związanych z transferem aktywów między przedsiębiorstwami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części, wartość gruntu nie jest oddzielana od podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z zasady dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT. Jednakże zwolnienie to nie ma zastosowania, jeśli:

- dostawa ma miejsce w okresie pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub

- upłynął okres krótszy niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części.

Co istotne, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, termin „pierwsze zasiedlenie” odnosi się do przekazania budynków, budowli lub ich elementów do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcia ich użytkowania dla własnych potrzeb, po ich:

- wybudowaniu, lub;

- ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji wartości początkowej środków trwałych, zgodnie z polską praktyką podatkową powinna być ona obliczana zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a nie zasadami rachunkowości określonymi w ustawie o rachunkowości. Takie podejście potwierdzają m.in. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 567/16, oraz interpretacja podatkowa DKIS z 16 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4013.6.2018.2.BS.

Dodatkowo warto zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik ma możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w tym przepisie. Warunkiem tej rezygnacji jest (i) aby zarówno sprzedawca, jak i nabywca byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz (ii) aby złożyli - w akcie notarialnym lub przed dniem dokonania dostawy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynku, budowli lub ich części. W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT takie oświadczenie powinno zawierać: (i) dane sprzedawcy i nabywcy nieruchomości (imię i nazwisko lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej), planowaną datę zawarcia umowy dostawy (jeśli oświadczenie jest składane do naczelnika urzędu skarbowego), a także adres nieruchomości, do której odnosi się oświadczenie.

Co istotne, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wprowadza dodatkowe zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które jest dedykowane sytuacjom, gdy obiekty te nie były objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 10 i jednocześnie:

- sprzedawca nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do tych obiektów;

- sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki, były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, że w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, strony nie mają możliwości rezygnacji z jego zastosowania i wyboru opodatkowania VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach dokonywanej Transakcji przedmiotem zbycia będzie także Nieruchomość (wraz z Budynkami oraz Infrastrukturą). W związku z tym, należy rozważyć, czy wskazana Nieruchomość wraz z położonymi na niej Budynkami i Infrastrukturą będzie podlegała któremuś ze zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT. Poniżej zostały przedstawione szczegółowe rozważania dotyczące poszczególnych Budynków stanowiących część Nieruchomości:

- budynek nr 2.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy budynek został wybudowany przez Zbywcę w 2018 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku - oznacza to, że pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w 2018 roku. W odniesieniu do wskazanego budynku nie dokonano żadnych ulepszeń - oznacza to, że nie wystąpiło kolejne „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców dostawa przedmiotowego budynku nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w okresie krótszym niż 2 lata po nim. W związku z tym zdaniem Wnioskodawców dostawa budynku jako samodzielnego składnika podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co istotne, istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z której to opcji Zainteresowani postanowili skorzystać.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż budynku nr 2. będzie podlegać VAT.

- budynek nr 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowy budynek został wybudowany przez Zbywcę w 2021 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku - oznacza to, że pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w 2021 roku. Z uwagi na to, że wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN, a wartość ulepszeń - (...) PLN, wartość ulepszeń w odniesieniu do budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej - oznacza to, że nie miało miejsca kolejne „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców dostawa przedmiotowego budynku nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w okresie krótszym niż 2 lata po nim. w związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, dostawa budynku jako samodzielnego składnika podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co istotne, istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, z której to opcji Zainteresowani postanowili skorzystać.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż budynku nr 3. będzie podlegać VAT.

- budynek nr 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, analizowany budynek wraz z nieruchomością gruntową został nabyty przez Zbywcę w 2014 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku. Nabycie budynku nastąpiło wskutek przejęcia przedsiębiorstwa (...)., które nabyło budynek w 2012 roku. Tym samym, pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce przed 2014 rokiem. Z uwagi na to, że wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN, a wartość ulepszeń - (...) PLN, wartość ulepszeń w budynku przekroczyła 30% jego wartości początkowej - oznacza to, że miało miejsce kolejne „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż ze względu na znaczny upływ czasu oraz brak dostępu do historycznych danych dotyczących budynku, Zbywca nie dysponuje pełnymi danymi dotyczącymi ulepszeń. W związku z tym niemożliwe jest wskazanie dokładnej daty, w której wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Należy więc odrębnie przeanalizować sytuację, w której dostawa budynku nastąpi w ciągu 2 lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia oraz w której będzie ona miała miejsce po tym terminie:

- Jeśli dostawa budynku nastąpi w ciągu 2 lat od przekroczenia wspomnianego progu ulepszeń, to będzie ona traktowana jako dokonana w ciągu 2 lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie ma zastosowania, a więc należy zweryfikować czy dodatkowe zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a będzie mogło mieć zastosowanie, co szczegółowo przeanalizowano poniżej:

- Odnosząc się do pierwszego warunku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a (pkt a) należy wskazać, że:

- zbywca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu budynku nr 1., ponieważ jest on wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej. Nieskorzystanie z tego prawa wynikało wyłącznie z potraktowania budynku jako części przedsiębiorstwa, a nie ograniczeń i zakazów przewidzianych w Dyrektywie VAT lub ustawie o VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców pierwszy warunek zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie zostanie spełniony w przedmiotowej sprawie - w szczególności nie zmienia tego fakt, że przedmiotowy budynek został nabyty wraz z gruntem w ramach przejęcia innego przedsiębiorstwa.

- Co istotne, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w niedawno wydanym wyroku NSA z 7 lutego 2025 r. (sygn. I FSK 1566/21), w którym sąd stwierdził, że warunki korzystania z podobnego zwolnienia, jak w niniejszej sprawie, są spełnione jedynie wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z powodu ograniczeń i zakazów przewidzianych w Dyrektywie VAT lub Ustawie o VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której brak odliczenia wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT lub gdy podatnik mając prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego uprawnienia nie skorzystał.

- Odnosząc się do drugiego warunku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a (pkt b) należy wskazać, że ponieważ Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ulepszeń w stosunku do budynku nr 1., a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku, to drugi warunek zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a również nie zostanie spełniony w przedmiotowej sprawie.

-

W świetle powyższego Wnioskodawcy uważają, że jeśli dostawa budynku nastąpi w ciągu 2 lat od przekroczenia wspomnianego progu ulepszeń, warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT na pewno nie będą spełnione. Zatem gdyby wystąpiła taka sytuacja, dostawa budynku nie będzie zwolniona z VAT. W celu opodatkowania VAT takiej dostawy nie będzie konieczności składania dodatkowego oświadczenia. Tym niemniej, z uwagi na to, że jak wskazywano, Wnioskodawcy nie są w stanie ustalić, kiedy nastąpiło przekroczenie progu 30% wartości początkowej budynku, takie oświadczenie obejmie także sytuację, w której dostawa nastąpi przed upływem okresu 2 lat od kolejnego pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, jeżeli dostawa przedmiotowego budynku nastąpi po upływie 2 lat od kolejnego „pierwszego zasiedlenia” (czyli od przekroczenia progu ulepszeń w wysokości 30% wartości początkowej tego budynku), dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku dostawa co do zasady podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Co istotne, istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, z której to opcji Zainteresowani postanowili skorzystać.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż budynku nr 1. będzie podlegać VAT (niezależnie od faktu czy dostawa budynku nastąpi w ciągu 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia czy też nie).

- Infrastruktura

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa o VAT nie reguluje bezpośrednio, czy budowle i infrastruktura znajdujące się na gruncie (takie jak np. drogi, chodniki i parkingi opisane w przedmiotowym wniosku) powinny być traktowane jako część budynku, a więc czy powinny być opodatkowane VAT w taki sam sposób jak te budynki. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych (np. interpretacje podatkowe z: 9 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4‑2.4012.647. 2021.3.MŻA oraz 22 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.598.2021.3.AKA), takie elementy Infrastruktury jak te wskazane w niniejszym wniosku są uznawane za integralne części składowe budynku, a więc dzielą one los podatkowy budynku, z którym są związane. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż Infrastruktura zapewnia, iż Budynki mogą być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych Infrastruktura jest integralną częścią opisanych wyżej Budynków i tym samym, podobnie jak poszczególne Budynki składające się na Nieruchomość, nie będzie ona objęta zwolnieniem z VAT, podlegając opodatkowaniu VAT na tych samych zasadach co Budynki.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

- C. (w tym Nieruchomość) nie będzie stanowiła ZCP, a więc jej sprzedaż na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT,

- dostawa Budynków będzie podlegać VAT, ponieważ Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

- Infrastruktura jest integralną częścią Budynków i tym samym, podobnie jak poszczególne budynki składające się na Nieruchomość, nie będzie ona objęta zwolnieniem z VAT,

- z podstawy opodatkowania budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu

- zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, a więc będzie opodatkowana 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 3

Wnioskodawcy uważają, że Nabywca aktywów, które będą wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, będzie miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zbywcę, dokumentującej sprzedaż aktywów dotyczących C..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje, gdy spełnione są określone warunki, w tym to, że odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, w związku z którymi naliczono podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasady odliczenia wykluczają możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony związany z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Co więcej, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w przypadku nabyć krajowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Co jednak istotne, na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, w zakresie nabyć lokalnych uprawnienie takie nie może być realizowane wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia pozytywnych przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT oraz braku negatywnych przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy VAT, który zawiera katalog wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony. W szczególności:

- Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, faktury dokumentujące transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku.

- W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe, aby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

- odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu ustawy o VAT;

- nabywca posiada fakturę, na której wskazana jest kwota podatku związanego z danym zakupem;

- żadna z sytuacji, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, nie ma miejsca.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek, jak wynika z treści wniosku, po przeprowadzeniu Transakcji Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z podstawowym profilem linii biznesowej C. Nabyte aktywa będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do działalności w zakresie produkcji (...) (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Tym samym, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nabyte aktywa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a więc przedmiotowy warunek zostanie spełniony.

Co więcej, na moment dokonywania Transakcji zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce i jeśli interpretacja indywidualna, której dotyczy niniejszy wniosek potwierdzi, że dostawa aktywów będących przedmiotem Transakcji powinna zostać opodatkowana VAT, Zbywca udokumentuje tę dostawę fakturą VAT, która zostanie doręczona Nabywcy. W przedmiotowej sprawie nie wystąpią też sytuacje wyszczególnione w art. 88 ustawy o VAT.

W końcu, należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą stanowi jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

- sprzedawane składniki majątkowe C. (w tym Nieruchomość) nie będą stanowiły ZCP na gruncie VAT, a więc jej sprzedaż na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

- Dostawa Nieruchomości będzie podlegać VAT, ponieważ Zainteresowani złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

- Wszystkie warunki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia aktywów składających się na Przedmiot Transakcji zostaną spełnione, tj.:

- Na moment Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

- Nabywca będzie posiadał faktury z wykazanym podatkiem VAT, dokumentujące nabycie aktywów składających się na Przedmiot Transakcji;

- Nabyte aktywa będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski (w szczególności, sprzedaży towarów).

- W przedmiotowej sprawie nie wystąpią sytuacje wyszczególnione w art. 88 ustawy o VAT.

- Prawo podatnika do odliczenia VAT zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług stanowi jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji VAT, stąd jego ograniczenie może być stosowane tylko w szczególnych sytuacjach, które nie będą miały miejsca w przedmiotowej sprawie.

- zdaniem Wnioskodawców, Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lub do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy) na podstawie faktury wystawionej przez Zbywcę dokumentującej świadczenie usług w ramach Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. grunty, środki obrotowe pieniężne, maszyny i urządzenia, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

Jak wskazano powyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ustawy, mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy oraz uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Struktura operacyjna X. jest podzielona na cztery jednostki biznesowe: A. B., C. oraz D.

Zbywca zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy określonych aktywów materialnych i niematerialnych wchodzących w skład jednostki D. Na skutek Transakcji, na Nabywcę zostaną przeniesione aktywa, własność i prawa Zbywcy związane wyłącznie albo głównie z C.

Do działalności C. przypisani są konkretni pracownicy Zbywcy, wraz z własną hierarchią i strukturą zarządczą, wskutek uwzględnienia pracowników Zbywcy w Przedmiocie Transakcji, dojdzie do transferu części zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Na Nabywcę w związku z Transakcją nie zostaną przeniesione:

- zobowiązania i należności, w tym publicznoprawne (z wyjątkiem tych wynikających z depozytów C., niektórych zaliczek, zobowiązań z tytułu najmu wózków widłowych oraz długoterminowego wynajmu samochodów służbowych innych niż te przynależne do C., przeniesienia miejsca pracy);

- wszystkie środki pieniężne, ekwiwalenty pieniężne oraz zbywalne papiery wartościowe;

- zobowiązania prawne (z wyjątkiem tych wynikających z jakichkolwiek decyzji administracyjnych mających zastosowanie do lokalizacji C. w Polsce) oraz rezerwy księgowe Zbywcy związane z pracownikami dedykowanymi C., powstałe przed datą Transakcji;

- księgi rachunkowe i podatkowe Zbywcy;

- umowa o prowadzenie rachunku bankowego Zbywcy oraz środki pieniężne zgromadzone na tym rachunku;

- firma (nazwa) Zbywcy;

- wszystkie roszczenia i zadłużenie wynikające z umów finansowych z X.;

- wszystkie prawa, roszczenia lub należności wynikające z polisy ubezpieczeniowej, z wyłączeniem składek ubezpieczeniowych i przedpłat;

- wszelkie prawa, obowiązki, roszczenia i zobowiązania Zbywcy związane z podatkami, w tym wszelkie kwoty do zapłacenia do organów podatkowych lub odzyskania od tych organów (w tym VAT) powstałe w okresie przed dniem Transakcji albo związane z okresem przed dniem Transakcji;

- należności i zobowiązania związane z rozliczeniami ze spółkami powiązanymi, które wynikają z konieczności dostosowania rozliczeń do warunków rynkowych (zgodnie z zasadą arm’s length);

- umowa na dostawę energii elektrycznej;

- umowa finansowania, na podstawie której Zbywca obecnie finansuje swoją bieżącą działalność,

- wszelkie aktywa, zobowiązania, należności oraz prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów związane z działalnością inną niż działalność C.

Na skutek Transakcji, Nabywca będzie w stanie obsługiwać przejętych kontrahentów i kontynuować działalność w sposób nieprzerwany i ciągły, przejmując całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez C., tj.:

Nabywca będzie kontynuował działalność C. od pierwszego dnia po Transakcji przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników Zbywcy, oraz po podjęciu dodatkowych działań m.in. polegających na pozyskaniu finansowania na prowadzenie działalności (w szczególności z tytułu sprzedaży towarów, uczestnictwa w mechanizmie cash-pooling) oraz zawarciu wymaganych umów i uzyskania wymaganych koncesji, (...).

W wewnętrznych dokumentach C. jest przedstawiana jako odrębna jednostka biznesowa. Specyfika zadań C. jest odmienna od specyfiki czynności wykonywanych w ramach pozostałej działalności Zbywcy - zadania C. są zdefiniowane w sposób wyraźny jako zadania z zakresu produkcji i sprzedaży (...), a zakład produkujący wyżej wymienione pozycje znajduje się (...).

W ramach przygotowania do Transakcji, Zbywca jest w stanie wyodrębnić i skatalogować poszczególne elementy bilansowe, tj. poszczególne aktywa materialne i niematerialne powiązane z C., a także zidentyfikować pracowników do niej przypisanych. W oparciu o funkcjonujący u Zbywcy system MPK (miejsce powstawania kosztów) Zbywca posiada również możliwość zidentyfikowania i podsumowania przychodów i kosztów związanych z działalnością C. oraz alokacji kosztów wspólnych.

Ponadto, w związku z Transakcją możliwe będzie alokowanie do C. zobowiązań związanych z jej działalnością (w szczególności zobowiązań wobec pracowników, a także zobowiązań z tytułu przejętych umów z kontrahentami), które to zobowiązania powstałe do dnia Transakcji, zgodnie z umową, pozostaną po stronie Zbywcy. W momencie sprzedaży, aktywa materialne i niematerialne wchodzące w skład C. są wydzielane jako odrębny dział. C. dysponuje własnym regulaminem.

W opisie zdarzenia przyszłego i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że na moment sprzedaży będzie możliwe określenie wyniku finansowego przyporządkowanego do C.

Równocześnie wskazali Państwo, że z transakcji zostaną wyłączone zobowiązania (z wyjątkiem tych wynikających z przejścia zakładu pracy, co jednak wynika z przepisów prawa, a nie uzgodnień pomiędzy stronami), należności handlowe, środki pieniężne oraz umowa na finansowanie działalności, co również wyraźnie wskazuje na brak wyodrębnienia finansowego składników majątkowych tworzących C.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, na moment sprzedaży jednostka C. nie będzie w stanie samodzielnie realizować przypisanych do niej zadań gospodarczych. W celu kontynuowania dotychczasowej działalności konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań oraz zaangażowanie dodatkowych aktywów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę w szczególności na fakt, że transakcja zbycia nie obejmuje należności, środków pieniężnych oraz umowy finansowania działalności Zbywcy. Aby sfinansować bieżącą działalność Nabywca będzie musiał pozyskać odpowiednie źródła finansowania (np. zapłatę w wyniku sprzedaży towarów, uwzględnienie w umowie globalnej dotyczącej cash poolingu). Ponadto, prowadzenie działalności będzie wymagało od Nabywcy zawarcia odpowiednich umów (m.in. na świadczenie usług w zakresie rozliczeń pracowniczych (payroll) czy na dostawę energii elektrycznej) oraz uzyskania niezbędnych koncesji (…).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że Przedmiot Transakcji będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, bowiem działalność C. (zadania z zakresu produkcji i sprzedaży (...)) stanowi odrębną jednostkę biznesową w strukturze operacyjnej X., a zakład produkujący wyżej wymienione pozycje znajduje się w (...) (a więc w lokalizacji innej niż zakład w (...), który zajmuje się produkcją i sprzedażą (...), nie jest przedmiotem Transakcji i pozostanie we własności Zbywcy po jej przeprowadzeniu). Ponadto wskutek uwzględnienia pracowników Zbywcy w Przedmiocie Transakcji, dojdzie do transferu części zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Za wyodrębnieniem finansowym przemawia natomiast fakt, że Zbywca jest w stanie wyodrębnić i skatalogować poszczególne elementy bilansowe, tj. poszczególne aktywa materialne i niematerialne powiązane z C. a także w oparciu o funkcjonujący u Zbywcy system MPK (miejsce powstawania kosztów) oraz posiada możliwość zidentyfikowania i podsumowania przychodów i kosztów związanych z działalnością C. oraz alokacji kosztów wspólnych.

Jednakże nie można uznać, że przedmiot Transakcji będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Jak wynika z uzupełnienia opisu sprawy na moment sprzedaży jednostka C. nie będzie w stanie samodzielnie realizować przypisanych do niej zadań gospodarczych. W celu kontynuowania dotychczasowej działalności konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań oraz zaangażowanie dodatkowych aktywów. Ponadto, prowadzenie działalności będzie wymagało od Nabywcy zawarcia odpowiednich umów (m.in. na świadczenie usług w zakresie rozliczeń pracowniczych (payroll) czy na dostawę energii elektrycznej) oraz uzyskania niezbędnych koncesji (…), a także od pierwszego dnia po Transakcji Nabywca będzie finansował swoją działalność środkami pochodzącymi z finansowania zewnętrznego.

Tym samym przenoszona do Nabywcy jednostka biznesowa nie mogłaby potencjalnie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, do których jest przeznaczona u Zbywcy.

W konsekwencji, składniki majątku, związane z działalnością C., nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym do jego zbycia nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja będzie wobec tego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko ściśle w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiektu budowlanego”, „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 1, 2 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy Strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, bądź w formie dodatkowego (odrębnego) oświadczenia organom podatkowym, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy.

W odniesieniu do sprzedaży w ramach transakcji prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym F. należy dokonać oceny możliwości zwolnienia z opodatkowania dostaw poszczególnych budynków, które się na niej znajdują.

W przypadku budynku nr 2. wskazali Państwo, że:

- Wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN; nie dokonano żadnych ulepszeń w odniesieniu do tego budynku.

- Budynek został wybudowany przez Zbywcę w 2018 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku.

- Zbywca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową budynku.

- Jest to budynek ochrony (portiernia) przy wejściu na Nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dostawa tego budynku w ramach Transakcji nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wobec czego znajdzie do niej zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie wskazali Państwo, że Zainteresowani są i będą w momencie sprzedaży podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT w Polsce oraz zamierzają zrezygnować z ewentualnego zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w tym celu Wnioskodawcy złożą przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem dostawa budynku nr 2., która podlega zwolnieniu z podatku, w związku z rezygnacją z tego zwolnienia przez strony Transakcji będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W przypadku budynku nr 3. wskazali Państwo, że:

- Wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN, wartość ulepszeń jest równa (...) PLN.

- Budynek został wybudowany przez Zbywcę w 2021 r., który rozpoczął jego wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej w tym samym roku.

- Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową i ulepszeniami budynku.

- W budynku znajduje się przestrzeń produkcyjna oraz magazyn.

Zatem oddanie budynku do użytkowania po jego wybudowaniu miało miejsce wcześniej niż w okresie dwóch lat poprzedzających sprzedaż, a wydatki na jego ulepszenie nie przekroczyły 30%. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dostawa tego budynku w ramach Transakcji nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wobec czego znajdzie do niej zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, w związku z rezygnacją przez strony Transakcji ze zwolnienia dostawa budynku nr 3. będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W przypadku budynku nr 1. wskazali Państwo, że:

- Wartość początkowa budynku wynosi (...) PLN; wartość ulepszeń jest równa (...) PLN.

- Wnioskodawca nie posiada precyzyjnej wiedzy na temat tego, kiedy został przekroczony próg 30%, ponieważ przedmiotowy Budynek został nabyty w wyniku przejęcia (...), a firma nie ma dostępu do pełnych danych historycznych dotyczących jego ulepszeń.

- Budynek został nabyty przez Zbywcę wraz z nieruchomością gruntową w ramach przejęcia przedsiębiorstwa (...) w 2014 r. W tym samym roku Zbywca rozpoczął użytkowanie budynku do celów działalności gospodarczej.

- W odniesieniu do wskazanego budynku nie naliczono ani nie odliczono VAT, ponieważ nieruchomość została nabyta w ramach przejęcia przedsiębiorstwa.

- W budynku znajduje się przestrzeń produkcyjna, magazyn, laboratorium oraz przestrzeń biurowa.

Rozpatrując zatem możliwość zastosowania do dostawy tego budynku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy zauważyć, że w związku z tym że budynek został nabyty w 2014 r. w ramach przejęcia przedsiębiorstwa i jego ulepszenia miał miejsce jeszcze przed tym nabyciem, to dostawa tego budynku w ramach planowanej Transakcji będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od tych ulepszeń, a zatem nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego dostawa tego budynku będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Podobnie jak dostawy pozostałych budynków, w związku z rezygnacją ze zwolnienia, dostawa budynku 1. będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Odnosząc się do możliwości objęcia zwolnieniem dostawy Infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży należy wskazać, że zgodnie z opisem pozostałe naniesienia (Infrastruktura) powinny być kwalifikowane jako urządzenia budowlane, gdyż służą one prawidłowemu wykorzystaniu Budynków (zgodnie z przeznaczeniem).

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem dostawa w ramach Transakcji wyżej wymienionych naniesień będzie dzieliła los podatkowy budynków, z którymi są związane - tj. będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynek nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na to, że dostawa Budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, również sprzedaż gruntu (działki nr 301/43), na którym są posadowione ww. budynki i ww. naniesienia, nie będzie zwolniona od podatku, lecz opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu Transakcji, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu Nabywca będzie kontynuował działalność C. od pierwszego dnia po Transakcji. Zainteresowani prowadzą na dzień złożenia wniosku oraz będą w przyszłości prowadzić działalność opodatkowaną VAT, która umożliwia odliczenie naliczonego podatku VAT

Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości w ramach Transakcji, Wnioskodawca planuje wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 dostawa Nieruchomości (gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i infrastrukturą) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Ponadto jak wskazali Państwo w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego towary (inne niż Nieruchomości) będące przedmiotem zbycia nie były wykorzystane do czynności zwolnionych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu towarów (innych niż Nieruchomości). Tym samym do tych składników majątkowych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, bowiem nie będą spełnione wymogi, o których mowa w tym przepisie. Równocześnie wskazali Państwo wprost w uzupełnieniu, że żaden ze składników wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem zbycia nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT. Zatem dostawa tych składników majątkowych również będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Nabyte przez Nabywcę składniki majątkowe składające się na dział C. będą służyły czynnościom opodatkowanym, a przy ich nabyciu przez nabywcę wystąpi podatek VAT, który może podlegać odliczeniu. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej w związku z Transakcją. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności interpretacja nie rozstrzyga w zakresie właściwej stawki podatku VAT, która ma zastosowanie do sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku, w tym prawidłowości stawki wskazanej przez Państwa we własnym stanowisku. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla realizowanej sprzedaży.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wniosek o WIS może dotyczyć stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Ponadto w ramach interpretacji nie badano prawidłowości zaklasyfikowania „Infrastruktury” jako urządzeń budowlanych na gruncie prawa budowlanego. Państwa wskazania w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W szczególności Organ wydając interpretację nie dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych na podstawie przepisów Prawa budowlanego, a okoliczność, że obiekty opisane we wniosku stanowią budynki, budowle i urządzenia budowlane została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.