Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.40.2026.2.JSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 26 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wpłynął 27 stycznia 2026 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 marca 2026 r. (wpływ 2 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny użytek (PKD 68.10.Z.).

Spółka jest właścicielem działki numer (...) objętej księgą wieczystą numer (...). Działka położona jest w (...) przy (...). Działka jest zabudowana budynkiem. Budynek nie został nigdy oddany do użytkowania. Wskazana nieruchomość nie jest zabudowana innym budynkiem ani budowlą.

Wnioskodawca nabył wspomnianą nieruchomość na podstawie notarialnej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej w dniu (...) r. Wnioskodawca jednocześnie z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udzielił poprzedniemu właścicielowi pożyczki pieniężnej. Pożyczka nie została zwrócona w terminie, w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości.

Od momentu nabycia wspomnianej działki, Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów budowlanych. Wnioskodawca poniósł jedynie wydatki na sporządzenie projektu przebudowy budynku, oraz za wykonanie odwiertów, mających na celu sprawdzenie głębokości wody w działce. Budynek nadal nie został oddany do użytkowania. Wnioskodawcy z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonał ulepszenia powyżej 30% wartości początkowej nieruchomości.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz nabywcy zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu:

1) czy budynek znajdujący się na działce nr (...), na moment transakcji sprzedaży będzie spełniał definicję budynku albo budowli w myśl ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418, ze zm.) – odpowiedzieli Państwo:

Tak, będzie on spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

2) czy przedmiotowy budynek stanowi u Państwa towar handlowy czy środek trwały – odpowiedzieli Państwo:

Przedmiotowy budynek stanowi towar handlowy.

3) czy przed dniem planowanej sprzedaży dojdzie do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, a jeśli tak to czy od jego pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji minie okres dłuższy niż 2 lata – odpowiedzieli Państwo:

Nie, do dnia sprzedaży nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku.

4) czy do dnia planowanej transakcji sprzedaży będą Państwo ponosili wydatki na ulepszenie opisanego budynku, w stosunku do których będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli tak, to czy będą one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku – odpowiedzieli Państwo:

Nie, do dnia sprzedaży nie dojdzie do poniesienia jakichkolwiek wydatków na ulepszenie budynku, zarówno przekraczających, jak i przewyższających w swej wartości 30% wartości początkowej budynku.

5) dlaczego nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości? Czy nabycie to nie było opodatkowane podatkiem VAT? Czy nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej? Proszę wyjaśnić – odpowiedzieli Państwo:

Brak przysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT, z tytułu nabycia nieruchomości wynikał z faktu, że nabycie to nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nie była także wykorzystywana do działalności opodatkowanej lub jakiejkolwiek innej działalności

6) jeżeli opisany budynek nie będzie spełniał definicji budynku albo budowli w myśl Prawa budowlanego, to czy dla działki nr (...): - obowiązuje/będzie obowiązywał w dniu transakcji sprzedaży Miejscowy Plan zagospodarowania Przestrzennego? Proszę wskazać jakie jest/będzie przeznaczenie tej działki zgodnie z MPZP? Czy zgodnie z obowiązującym MPZP, działka nr (...) jest/będzie przeznaczona pod zabudowę? Czy w dniu transakcji będą obowiązywały warunki zabudowy – odpowiedzieli Państwo:

Wobec faktu, że obiekt spełnia definicje budynku niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowe.

7) czy nieruchomość była wykorzystywana przez Państwa przez cały okres jej posiadania wyłącznie do czynności zwolnionych – odpowiedzieli Państwo:

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, zarówno zwolnionych, jak i podlegających opodatkowaniu VAT. Od dnia nabycia budynku nie był jakkolwiek użytkowany. Nigdy nie został on także oddany do użytkowania.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działki numer (...) objętej księgą wieczystą numer (...) będzie korzystać ze zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych (gruntów), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146 aa ust. 1 VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% : stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Oznacza to, że jeżeli budynek nie został oddany do użytkowania, to nie został zakończony dla celów podatkowych proces jego budowy. Tym samym sprzedaż nieruchomości nie może skorzystać ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone przez w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. w sprawie 0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ, w której wskazano, że „W rozpatrywanej sprawie budynek posadowiony na działce nr 1, mimo że był przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawczyni w celu używania w działalności gospodarczej, nigdy nie został oddany do użytkowania, czyli tym samym nie została spełniona przesłanka zawarta zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w art. 2 pkt 14 ustawy, a dotycząca oddania danego budynku do używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej danego podmiotu. Tym samym więc dostawa ww. budynku jako budynku, którego budowa nie została zakończona („w trakcie realizacji”) będzie odbywać się przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów. W takiej sytuacji przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdyż nie zostanie spełniony warunek upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego obiektu - przeciwnie jego dostawa będzie się odbywać przed pierwszym zasiedleniem. W konsekwencji dostawa budynku mieszkalnego nie zaliczającego się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej. Wnioskodawcy nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia nieruchomości.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z dnia 8 października 2024 r. w sprawie sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.643.2024.1.MKA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Jak wynika z opisu sprawy z tytułu nabycia działki nr 1 zabudowanej nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto jak wskazaliście Państwo we wniosku Nieruchomość stanowiła towar handlowy, nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Należy raz jeszcze zaznaczyć, że „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi co nie ma miejsca w analizowanym przypadku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży budynków w stanie surowym otwartym stanowiących towar handlowy korzystała ze zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przy czym również dostawa gruntu działki, na której budynki są posadowione była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu warto również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

-        przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-        rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-        rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-        adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-        modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem działki nr (...), która zabudowana jest budynkiem.

Przedmiotowy budynek stanowi towar handlowy Spółki. Od momentu nabycia działki, nie ponosili Państwo żadnych nakładów budowlanych, a jedynie wydatki na sporządzenie projektu przebudowy budynku, oraz za wykonanie odwiertów, mających na celu sprawdzenie głębokości wody w działce.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że przedmiotowy budynek nigdy nie został oddany do użytkowania, jak również do dnia sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia. Skoro więc budynek nie został, i nie zostanie do dnia sprzedaży, oddany do użytkowania, zatem nie zostanie spełniona przesłanka zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, dotycząca oddania danego budynku do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, po ich wybudowaniu.

W konsekwencji dostawa budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, jak wskazaliście Państwo przedmiotowy budynek stanowi towar handlowy. Należy raz jeszcze zaznaczyć, że „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi co nie ma miejsca w analizowanym przypadku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży budynku stanowiącego towar handlowy będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przy czym również dostawa gruntu działki, na której przedmiotowy budynek jest posadowiony będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym Państwa stanowiko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.