Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.404.2025.4.EP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

- czy zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu (…), który będzie wnoszony przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

- czy wniesienie przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu (…) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU,

- czy w stosunku do Nowej Spółki znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(X.) (dalej jako: „(X.)” lub „Spółka”)

ul. (…)

(…)

NIP: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(Y.) (dalej jako: „(Y.)” lub „Nowa Spółka”

ul. (…)

(…)

NIP: (…)

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 lipca 2025 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.281.2025.2.BJ i 0111-KDIB3-3.4012.404.2025.3.EP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podmiotami zainteresowanymi, składającymi niniejszy wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, są:

1. (X.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej we wniosku także „(X.).” lub „Spółką”) posiadająca siedzibę w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mająca nadane następujące identyfikatory - NIP: (…); KRS, (…);

2. (Y.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej we wniosku także „(Y.)” lub „Nową Spółką”) posiadająca siedzibę w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mająca nadane następujące identyfikatory - NIP: (…); KRS, (…).

Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne: (…), (…) i (…). Spółka powołała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – wskazana wyżej (Y.) Spółka posiada (…)% udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Nowa Spółka będzie prowadzić działalność w określonych (niektórych) obszarach działalności, w których aktualnie prowadzi działalność Spółka. W celu umożliwienia Nowej Spółce prowadzenia tej działalności, planowane jest wniesienie przez Spółkę, celem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółce, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działalność prowadzona przez Spółkę.

Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki to produkcja wyrobów (…). Spółka prowadzi także działalność w następujących obszarach związanych z produkcją (…), (…), sprzedażą hurtową i detaliczną.

Ze względu na zróżnicowanie prowadzonej działalności, Spółka posiada wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne – działy. Ma to na celu zapewnienie wysokiej jakości produkcji i świadczonych usług poprzez sformalizowanie procesów zarządczych, zakresów odpowiedzialności, a także specjalizacją pracowników (współpracowników). W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki, obowiązującej na mocy uchwały Zarządu, wyróżnić można segment działalności związany z produkcją i sprzedażą (…) i (…) (dalej: „(A.)”). Dział (A.) oddzielony został od działalności związanej z produkcją (…) i (…) od pozostałej działalności handlowej. Dział (A.) zajmuje się produkcją (…) i (…):

1) pod marką własną (Z.), będącą zastrzeżonym znakiem towarowym Spółki,

2) pod marką własną kontrahentów oraz

3) jako wykonawca lub podwykonawca w przetargach publicznych (najczęściej (…) (…), takich jak (…) (…) czy (…)).

Produkowana (…) to głównie produkty (…) do codziennego użytku jak i specjalistycznego, w tym (…) (…). Specjalizacja w tym segmencie wymaga stosowania dedykowanego parku maszynowego, innego podejścia projektowego, odmiennych umiejętności zespołu oraz innego rodzaju inwestycji niż pozostała działalność Spółki. Działalność Działu (A.) obejmuje również dedykowaną komórkę zakupu i handlu, komórkę projektową, magazynową i (…).

Pozostałe aktywności Spółki koncentrują się na produkcji (…) i (…) , sprzedaży w salonach własnych, sprzedaży do kanału hurtowego i na export, sprzedaży w sklepie internetowym, pozostałej działalności handlowej związanej z marketingiem i logistyką (dalej: „Pozostałe Działy”). Planowany aport ZCP w związku z wyodrębnieniem w strukturze Spółki różnych działów oraz z uwagi na specyfikę ich działalności, tj. rodzaj produkowanych i sprzedawanych produktów, które mają względem siebie odmienne charaktery, planowane jest faktyczne odseparowanie Działu (A.) od pozostałej części działalności Spółki (od Pozostałych Działów).

Zainteresowani planują przeprowadzić reorganizację struktury Spółki w taki sposób, aby jej Dział (A.) został wniesiony jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) do Nowej Spółki. Spośród dostępnych form reorganizacji (sposobów na przeniesienie Działu (A.) do Nowej Spółki) zdecydowano się na wybór wkładu niepieniężnego. Rozwiązanie to bowiem jest najszybsze w realizacji oraz nie wiąże się z koniecznością prowadzenia procedur podziałowych według przepisów KSH.

Wnioskodawca wskazuje, iż celem aportu jest jak najszybsze kontynuowanie działalności Nowej Spółki bez zakłócenia bieżącej działalności Spółki.

Powyższe działania reorganizacyjne (na które składa się aport Działu) pozwolą na kształtowanie się kultury organizacyjnej w otoczeniu branżowym, przyspieszenie skalowania biznesu, umożliwienie konsolidacji know-how, zapewnienie skutecznego rozwoju płynącego z zintegrowanego modelu, a także umożliwi wprowadzenie optymalnej kontroli zapewniającej decyzyjność oraz bezpośredni wpływ na rozwój działalności, co może mieć wymierne przełożenie na zyski.

Umożliwi też Nowej Spółce udział w programach dofinansowań związanych z innowacyjnością procesów produkcyjnych. Aport zostanie wniesiony zgodnie z odpowiednimi dyspozycjami przepisów KSH, w szczególności art. 14 § 1 KSH, wskazującego jakie warunki musi spełniać przedmiot aportu, aby mógł zostać uznany za wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 158 § 1 KSH, wskazującego, w jaki sposób należy regulować aport w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z działalnością Działu (A.) zostaną przeniesione (w drodze zawarcia aneksów lub zawarcia nowych umów) na spółkę po dokonaniu aportu. W przypadku, gdyby któryś z kontrahentów Spółki nie zgodził się na aneksowanie lub rozwiązanie umowy i zawarcie jej ze spółką, do której zostanie wniesiony aport, Spółka pozostanie formalnie stroną takiej umowy i będzie refakturować koszt usługi, której faktycznym odbiorcą będzie Nowa Spółka.

Aport będzie wiązał się również z tzw. przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Dziale (A.).

Jednocześnie, Spółka po wniesieniu planowanego aportu w postaci Działu (A.) będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak obecnie, z wyłączeniem tej części działalności, która przypada na ten Dział, tj. z wyłączeniem działalności związanej z produkcją i sprzedażą (…) i (…).

Tym samym w obszarze produkcyjnym Spółka skoncentruje się na produkcji (…) i (…). W przyszłości możliwa jest jednak współpraca obu podmiotów, w ramach której Spółka będzie wykonywała na rzecz Nowej Spółki, do której wniesiony będzie aport, usługi wspomagające produkcję (…) i (…) (np. usługa (…)) oraz usługi administracyjne (np. obsługa kadrowa i księgowa).

Ewentualne świadczenie takich usług pozostaje bez wpływu na ocenę warunku samodzielności Działu, gdyż aktualnie wszystkie czynności związane z (…), (…) i (…), (…) i magazynowaniem, a także zakupem surowców i sprzedażą na rzecz zamawiających (lub wykonawców) i kontrahentów realizowane są wyłącznie przez pracowników przypisanych do Działu (A.). Dział ten jest więc (i będzie w momencie aportu) w pełni samodzielny. Przedmiotowa współpraca może, lecz nie musi, mieć miejsca w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wniesienia przez Spółkę do Nowej Spółki składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział (A.). Główne motywacje Wnioskodawcy do przeprowadzenia ww. procedury reorganizacyjnej w oparciu o aport ZCP mają charakter ekonomiczny, organizacyjny i funkcjonalny.

Zainteresowani pragną wskazać, że wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki Działu (A.) oraz Pozostałych Działów uwzględnia:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zadania podejmowane w ramach wszystkich działów Spółki wykonywane są przez osoby posiadające kompetencje niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju. Tym samym, Dział (A.) oraz Pozostałe Działy posiadają własne kierownictwo oraz odpowiednio wyspecjalizowanych pracowników. Kontrolę i nadzór nad Działem (A.) sprawuje Szef Wydziału Produkcji i Sprzedaży (A.), który podlega bezpośrednio członkowi zarządu Spółki ds. operacyjnych. Ponadto, w Dziale (A.) zatrudnionych jest obecnie (…) osób w oparciu umowy o pracę, do których zaliczyć należy wspomnianego Szefa Wydziału, Product Managera, Managera ds. klientów instytucjonalnych, pracowników komórki handlu i zakupu, brygadzistów i pracowników (…), (…), (…), magazynu.

Spółka zaznacza, że dane pracownicze odzwierciedlają sytuację w Spółce na dzień składania wniosku. Niewykluczone, że zarówno liczba pracowników, jak i piastowane przez nich stanowiska mogą ulec w pewnym zakresie zmianom z uwagi na warunki rynkowe oraz inne czynniki, zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne, w tym potrzeby Spółki.

Z drugiej strony, każdy z Pozostałych Działów Spółki posiada odrębne kierownictwo i które podlega bezpośrednio jednemu z członków zarządu Spółki.

Ponadto, wyodrębnienie Działu (A.) oraz Pozostałych Działów znajduje odzwierciedlenie w obecnie obowiązującym schemacie organizacyjnym Spółki. Tym samym, przed dniem aportu, jak i na dzień aportu, Dział (A.) oraz Pozostałe Działy będą stanowić osobne jednostki organizacyjne.

Co więcej, ewidencja środków trwałych prowadzona w ramach działalności Spółki jest dopasowana do jej struktury organizacyjnej. Oznacza to, że możliwe jest wskazanie środków trwałych, które są bezpośrednio przypisane do poszczególnego działu, np. do Działu (A.) oraz każdego z jej Pozostałych Działów. Ta sama zasada dotyczy ewidencji magazynowej oraz należności i zobowiązań handlowych, które Spółka również może przypisać do każdego z działów wchodzących w jej strukturę organizacyjną.

Do każdego z poszczególnych działów Spółki alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem i prowadzoną przez niego działalnością.

Do Działu (A.) przypisane są, w szczególności, następujące aktywa i zobowiązania:

- środki trwałe i wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Działu (A.), tj. m.in. maszyny (…) i (…) oraz związane z nimi oprogramowanie systemowe;

- umowy z kontrahentami (np. umowy dostawy (…) (…) (…) zawarte m.in. z (…) sp. z o.o.);

- umowy o podwykonawstwo w przetargach publicznych (np. umowa na dostawę (…) (…) z (…) sp. z o.o. na rzecz (…) w (…)),

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z pozostałych umów związanych z Działem (A.), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy;

- należności i zobowiązania publicznoprawne związane z Działem (A.);

- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu (A.), które wykonują czynności związane z działalnością tego działu;

- przychody i koszty związane z działalnością Działu (A.);

- środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział (A.).

Jednocześnie należy podkreślić, że w skład Działu (A.) wchodzi ogół praw i obowiązków związanych z umowami zawartymi z tytułu działalności prowadzonej w ramach tego działu.

Z kolei do Pozostałych Działów Spółki przypisana jest część aktywów i zobowiązań związana z ich działalnością, a w szczególności:

- środki trwałe i wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Pozostałych Działów, tj. m.in. urządzenia (np. maszyny (…)) oraz środki transportu (np. samochody);

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z Pozostałymi Działami, w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy;

- należności i zobowiązania publicznoprawne związane z Pozostałymi Działami;

- właściwa dla Pozostałych Działów infrastruktura (…) niezbędna do funkcjonowania środowiska informatycznego;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o prace zawartych z pracownikami, którzy wykonują czynności związane z Pozostałymi Działami;

- przychody i koszty związane z działalnością Pozostałych Działów;

- środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Pozostałe Działy Spółki.

W skład Pozostałych Działów, podobnie jak ma to miejsce w przypadku Działu (A.), wchodzi ogół praw i obowiązków związanych z umowami zawartymi z tytułu działalności prowadzonej przez te Pozostałe Działy. Zainteresowani pragną również wskazać, że nie jest planowane, aby doszło do przeniesienia gruntów lub nieruchomości.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, położonej w przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), która składa się z (…) działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni wynosi (…) ha oraz nieruchomości położonej pod tym samym adresem, nr (…) o numerze działki (…) o powierzchni (…) ha. Obie nieruchomości zabudowane są w części budynkami i służą:

- w części Działowi (A.) celem prowadzenia działalności w zakresie jemu przypisanej, a w części

- pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki celem prowadzenia działalności przypisanej Pozostałym Działom - w tym kadry, (…) (…), dział (…).

Prawo własności tej nieruchomości nie wejdzie w skład aportu z uwagi na charakter faktyczny tej nieruchomości (wykorzystanie jej nie tylko przez Dział (A.), ale także i to w przeważającej części przez Pozostałe Działy) oraz brak możliwości podziału tej nieruchomości w taki sposób by te jej części obecnie użytkowane przez Dział (A.) wydzielić jako osobne nieruchomości i własność tak powstałych nieruchomości wnieść aportem do Nowej Spółki. Dlatego też Spółka ustanowi na rzecz Nowej Spółki prawo do używania przez Nową Spółkę odpowiedniej części tej nieruchomości, tj. tej części, z której korzysta Dział (A.). Prawo to będzie przysługiwać Nowej Spółce już od chwili aportu. Nowa Spółka będzie prowadziła działalność w tym samym zakresie, w jakim funkcjonował Dział (A.) w ramach Spółki. Należy podkreślić, że możliwe jest wyraźne ustalenie pomieszczeń i ich powierzchni, z jakich korzysta wyłącznie Dział (A.), ponieważ są one wydzielone od pozostałych zajmowanych przez Pozostałe Działy.

Wyodrębnienie organizacyjne Działu (A.) potwierdzi dodatkowo Regulamin Organizacyjny, zatwierdzony uchwałą Zarządu, który będzie obowiązywał w Spółce na dzień aportu. Regulamin Organizacyjny będzie określał zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Umowa aportowa, która obok uchwały o podwyższeniu kapitału Nowej Spółki będzie stanowiła prawną podstawę przeprowadzenia procedury wniesienia aportu, odzwierciedlą powyższe wyodrębnienie i wskażą, jakie składniki majątku zostaną przekazane do Nowej Spółki. Powyższe dokumenty będą zawierały również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań i wyodrębnionych do Nowej Spółki w ramach aportu.

Wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich kosztów oraz przychodów do danego rodzaju działalności Spółki (do działalności prowadzonej przez Dział (A.) i dla pozostałych działów Spółki). Ponadto, prowadzona przez Spółkę analityka zapisów księgowych umożliwia wyodrębnienie aktywów związanych z poszczególnymi działalnościami Spółki.

Tym samym możliwa jest identyfikacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i przypisanie ich odpowiednio do Działu (A.) i do pozostałych działów Spółki. Możliwe jest również sporządzenie rachunku zysków i strat dla Działu (A.). Na dzień aportu Spółka będzie w stanie księgowo wyodrębnić kategorie zobowiązań związanych z Działem (A.) na podstawie stosowanej analityki księgowej. Spółka rozdziela również koszty według ewidencji zadań inwestycyjnych, co odpowiada podziałowi organizacyjnemu Spółki. Ponadto, Zainteresowani pragną wskazać, że przed dniem aportu, Dział (A.) oraz Pozostałe Działy nie korzystają z odrębnych rachunków bankowych. Planowane jest jednak, aby po dokonaniu aportu, Dział (A.) oraz Pozostałe Działy Spółki posługiwały się osobnymi rachunkami bankowymi, co będzie stanowić dopełnienie ich finansowej autonomii, która została wykazana powyżej.

Wszystkie składniki stanowiące przedmiot aportu Nowa Spółka przyjmie dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział (A.) zajmuje się innym rodzajem działalności gospodarczej od Pozostałych Działów. Jak zostało wspomniane we wcześniejszej części wniosku, w ramach działalności prowadzonej przez Dział (A.) produkowane i sprzedawane są (…) i (…), podczas gdy Pozostałe Działy odpowiedzialne są za m.in. za produkcję (…) i (…).

Dział (A.) dysponuje własną kadrą zarządzającą. Przypisane są do niego zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonego rodzaju działalności, umożliwiając Nowej Spółce aktywne ubieganie się o nowe zamówienia publiczne na dostawę (…) i (…) oraz pozyskiwanie kontrahentów. Dział (A.) jest odpowiedzialny za realizację całego procesu produkcyjnego zarówno (…) jak i (…), zaczynając od zakupu surowców, przez (…), (…), (…), (…), (…) i kończąc na sprzedaży wyrobów gotowych (ewentualnie półfabrykatów). Oznacza to, Dział (A.) stanowi odrębną całość, która może funkcjonować samodzielnie, co potwierdza m.in. praktyka rynku oraz odrębność wykorzystywanych środków trwałych, dostawców i klientów oraz oferowanych rozwiązań. Ponadto, po dokonaniu planowanego aportu Dział (A.) oraz Pozostałe Działy Spółki będą kontynuować działalności w zakresie prowadzonej dotychczas działalności operacyjnej. Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych składników materialnych i niematerialnych. Tym samym wnoszony w ramach planowanego aportu Dział (A.) cechować się będzie odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Oznacza to, że Dział ten mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, realizując samodzielnie dane zadania gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 lipca 2025 r. wskazaliście Państwo, że: wszystkie składniki stanowiące przedmiot aportu Nowa Spółka przyjmie dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Spółki.

W związku z planowanym wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu), Spółka obejmie określoną ilość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny, a nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad kwotę podwyższonego kapitału zakładowego zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja pytań oznaczona jak we wniosku)

3. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu (A.), który będzie wnoszony przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (pytanie oznaczone jak we wniosku nr 3)

4. Czy wniesienie przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu (A.) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki – jako transakcja, której przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, o ile stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe – nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, a jednocześnie czy w stosunku do Nowej Spółki znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone jak we wniosku nr 4 i ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja stanowiska oznaczona jak we wniosku)

3. Zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Działu (A.), który będzie wnoszony przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

4. W związku z planowaną transakcją, polegającą na wniesieniu przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu (A.), tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie VATU i jednocześnie w stosunku do Nowej Spółki znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 VATU. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4 i ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Uzasadnienie własne stanowiska w sprawie

Ad 1.

Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej też ZCP) zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Z tego przepisu wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z ugruntowanego stanowiska prezentowanego w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wynika jednocześnie, że, aby mówić o istnieniu ZCP, niezbędne jest wykazanie:

1) istnienia zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań;

2) wyodrębnienia organizacyjnego;

3) wyodrębnienia finansowego;

4) wyodrębnienia funkcjonalnego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.582.2024.2.SH, DKIS wskazał: (…) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zatem poniżej przedstawiono analizę spełnienia poszczególnych warunków wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych Dla uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2023 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.427.2023.3.MSZ, wskazał: Podstawowym wymogiem jest (…) to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, pion itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem DKIS prezentowanym w wydawanych przez ten organ interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu (dział, oddział, pion lub wydział).

W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu, uchwały zarządu itp. DKIS w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.534.2024.3.SH, uznał: (…) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności »widocznym z zewnątrz«. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Struktura zarządzania, podległość służbowa i funkcjonalna pracowników może przemawiać za wyodrębnieniem organizacyjnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR; interpretacja została co prawda wydana na gruncie VATU, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w VATU, w opinii Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

Natomiast jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1472/182, w kwestii wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, prowadzony przez Spółkę (A.) posiadać będzie odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród tychże składników znajdą się zarówno aktywa (m.in. środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności Działu) czynnik ludzki w postaci wyznaczonych do wykonywania danego rodzaju działalności osób, jak również zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów, w tym należności i zobowiązania z tytułu umów o pracę, jak również należności i zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością Działu. Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu (A.) potwierdzi dodatkowo Regulamin Organizacyjny, przyjęty uchwałą Zarządy, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na dzień aportu.

Regulamin Organizacyjny będzie określał zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Umowa aportowa, która obok uchwały o podwyższeniu kapitału Nowej Spółki będzie stanowiła prawną podstawę przeprowadzenia procedury wniesienia aportu, będą odzwierciedlać powyższe wyodrębnienie i wskażą, jakie składniki majątku zostaną przekazane do Nowej Spółki. Powyższe dokumenty będą zawierały również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań i wyodrębnionych do Nowej Spółki w ramach aportu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział (A.) posiada osoby uprawnione do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju, a wykonywane zadania przez pracowników są nadzorowane i kontrolowane przez wskazane osoby, dzięki zapewnionej hierarchicznej strukturze. Tym samym, w ocenie Spółki, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełnione w opisywanej sytuacji. Spółka pragnie przy tym zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, świadczące usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo, w wyroku NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, Sąd zwrócił uwagę, iż: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”. W dalszej części tego wyroku NSA doszedł do wniosku, że: „(…) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.” W przypadku zatem gdy Spółka będzie świadczyła na rzecz Nowej Spółki usługi, w tym usług o charakterze administracyjnym, to nie wpływa to na okoliczność, że Nowa Spółka będzie w stanie realizować zadania należące do jej głównego przedmiotu działalności poprzez jej własne zasoby (materialne, niematerialne, ludzkie).

Zdaniem Spółki, okoliczność ta nie powinna wpływać na ocenę spełnienia wspomnianego kryterium. Warunek wyodrębnienia finansowego Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnośnie do wyodrębnienia finansowego, z interpretacji indywidualnych wydawanych przez DKIS wynika, że warunek ten jest spełniony, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Jednocześnie ten organ podkreśla, że wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową (tak DKIS np. w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.616.2024.1.PC).

Mając na względzie powyższe, Spółka pragnie wskazać, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań do danego rodzaju prowadzonej działalności. Dokonanie takiego wyodrębnienia będzie również możliwe na skutek analityki zapisów księgowych.

Tym samym możliwa jest identyfikacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i przypisanie ich odpowiednio do Działu (A.) i do Pozostałych Działów.

Możliwe będzie również sporządzenie rachunku zysków. Spółka jest w stanie wyodrębnić rodzaje przychodów (kosztów), które uzyskuje (ponosi) w Dziale (A.). Spółka ma również możliwość rozdzielenia kosztów według ewidencji zadań inwestycyjnych.

Na dzień aportu możliwe będzie przypisanie aktywów i zobowiązań oraz stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla Działu (A.). Spółka przypisze poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu (A.) na podstawie umowy aportowej.

Za wyodrębnieniem finansowym przemawiać będzie również to, że Dział (A.) i Pozostałe Działy będą korzystać z oddzielnych rachunków bankowych.

Z powyższych względów, w ocenie Spółki, również kryterium wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, że zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. DKIS podkreśla w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.501.2024.3.ASK), że należy je rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, organ ten wskazuje, że: Aby (…) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak DKIS w ww. interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.501.2024.3.AS). Dział (A.) zajmuje się innym rodzajem działalności gospodarczej od Pozostałych Działów. Jak zostało wspomniane we wcześniejszej części wniosku, w ramach działalności prowadzonej przez Dział (A.) produkowane i sprzedawane są (…) i (…), podczas gdy Pozostałe Działy odpowiedzialne są za m.in. za produkcję (…) i (…). Dział (…) dysponuje własną kadrą zarządzającą.

Przypisane są do niego zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonego rodzaju działalności, umożliwiając Nowej Spółce aktywne ubieganie się o nowe zamówienia publiczne na dostawę (…) i (…) oraz pozyskiwanie kontrahentów. Dział (…) jest odpowiedzialny za realizację całego procesu produkcyjnego zarówno (…) jak i (…), zaczynając od zakupu (…), przez (…), (…), (…), (…), magazynowanie i kończąc na sprzedaży wyrobów gotowych (ewentualnie półfabrykatów).

Oznacza to, że Dział (A.) stanowi odrębną całość, która może funkcjonować samodzielnie, co potwierdza m.in. praktyka rynku oraz odrębność wykorzystywanych środków trwałych, dostawców i klientów oraz oferowanych rozwiązań. Ponadto, po dokonaniu planowanego aportu Dział (A.) oraz Pozostałe Działy Spółki będą kontynuować działalności w zakresie prowadzonej dotychczas działalności operacyjnej. Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych składników materialnych i niematerialnych. Dział (A.) będzie stanowić wyodrębnioną funkcjonalnie całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Prowadzona przez Spółkę działalność operacyjna już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych.

Dodatkowo, wskazać należy, że w wyniku wniesienia Działu (A.) do Nowe Spółki dojdzie do przejęcia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: „Kodeks pracy”). Oznacza to, że przejęcie części zakładu pracy nastąpi z mocy prawa i dotyczyć będzie pracowników, którzy są niezbędni dla właściwego funkcjonowania działalności związanej z Działem.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W ustawie o CIT przewidziane są jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 13, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tej ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 tej ustawy domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tej ustawy ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano wyżej, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1, w ocenie Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Działu (A.), który będzie wnoszony przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Działu (A.) Nowa Spółka przyjmie dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy. Dodatkowo, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że planowana transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych jej celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, w związku z planowaną transakcją, polegającą na wniesieniu przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu (A.) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie, na gruncie ustawy o CIT, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. W interpretacji indywidualnej z 1 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.338.2024.3.ED, Organ wskazał, że skoro będący przedmiotem aportu Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT, a X przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, to po stronie Spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.733.2023.2.SH, Organ podkreślił, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i to one będą przedmiotem aportu, a Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przekazanego jej zakładu w N. (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Wnioskodawcy, to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przez Wnioskodawcę do Spółki, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zatem wniesienie do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu (A.) aportem przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Ad 3.

Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej też ZCP) zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawie o podatku od towarów i usług, dalej: VATU. Z tego przepisu wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z ugruntowanego stanowiska prezentowanego w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wynika jednocześnie, że, aby mówić o istnieniu ZCP, niezbędne jest wykazanie: Z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o CIT oraz VATU, aktualne pozostają wszystkie okoliczności i argumenty Wnioskodawcy podniesione na gruncie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz pytania nr 2. Biorąc zatem pod uwagę, argumenty i analizę zdarzenia przyszłego przedstawioną powyżej, w ocenie Spółki zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Działu (A.) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

Ad 4. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

Opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania to warami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 VATU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, art. 6 VATU zawiera katalog czynności, do których przepisów tejże ustawy się nie stosuje. Stosownie do punktu 1 wspomnianego artykułu, przepisów VATU nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „transakcja zbycia’’ należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 VATU, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w sprzedaż, zamianę, darowiznę czy też przeniesienie własności w innej formie, np. aportu czy tytułem podziału przez wydzielenie/wyodrębnienie.

Zatem, wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Działu (A.) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki - jako transakcja, której przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU (o czym świadczy argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona powyżej, odnośnie do pytania 3) - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z wyżej powołanym art. 6 pkt 1 VATU.

Dodatkowo, zgodnie z art. 91 ust. 9 VATU w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę ZCP. Wskazany artykuł reguluje kwestię tzw. korekt wieloletnich oraz współczynnika i podobnie jak art. 6 pkt 1 VATU stanowi implementację przepisów art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 z późn. zm.), w świetle której państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 VATU należy stwierdzić, że ustawa ta zawiera szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W świetle powyższych regulacji, w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca powinien być uznany za następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do przeniesienia nie doszło.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1027/13, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. o sygn. I SA/Rz 670/14, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r. o sygn. I SA/Bd 662/15 oraz w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Sz 198/19).

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełniającego wymogi z art. 2 pkt 27e VATU, spowoduje (zgodnie z art. 91 ust. 9 VATU) przejście obowiązku ewentualnej korekty podatku naliczonego na Nową Spółkę, będącą następcą prawnym prowadzonej w ramach działalności przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, w zakresie działań podejmowanych w ramach Działu (A.), Nowa Spółka jest następcą prawnym Spółki (Nowa Spółka „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z rozliczaniem podatku VAT, tzw. sukcesja podatkowa na gruncie podatku VAT).

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, wyodrębniony przez Spółkę Dział (A.) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, to jego przeniesienie do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 6 pkt 1 VATU, a jednocześnie w stosunku do Nowej Spółki znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 VATU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że interpretacja ta dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiona powyżej cześć stanowiska, oznaczona jako Ad 1. i Ad. 2 została przytoczona ze względu na Państwa wskazanie, bowiem w stanowisku do pytania nr 3 i 4 w zakresie podatku od towarów i usług odwołali się Państwo do treści uzasadnienia do pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że:

„(…) Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Wnioskodawcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wydzieleniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez przejmującego w oparciu o przejęte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział (A.) stanowić będzie odrębnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ składniki majątkowe składające się na Dział (A.) będą odznaczały się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W opisie sprawy Zainteresowani wskazali, że planują przeprowadzić reorganizację struktury Spółki i Dział (A.) wnieść jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowej Spółki.

Do Działu (A.) przypisane są, w szczególności, następujące aktywa i zobowiązania:

- środki trwałe i wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne związane z funkcjonowaniem Działu (A.), tj. m.in. maszyny (…) i (…) oraz związane z nimi oprogramowanie systemowe;

- umowy z kontrahentami (np. umowy dostawy (…) (…) (…) m.in. z (…)sp. z o.o., (…) sp. z o.o.);

- umowy o podwykonawstwo w przetargach publicznych (np. umowa na dostawę (…) (…) z (…) sp. z o.o. na rzecz (…) w (…)),

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z pozostałych umów związanych z Działem (A.), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy;

- należności i zobowiązania publicznoprawne związane z Działem (A.);

- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Działu (A.), które wykonują czynności związane z działalnością tego działu;

- przychody i koszty związane z działalnością Działu (A.);

- środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Dział (A.).

W skład Działu (A.) wchodzi ogół praw i obowiązków związanych z umowami zawartymi z tytułu działalności prowadzonej w ramach tego działu.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, położonej w przy ul. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), która składa się z (…) działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni wynosi (…) ha oraz nieruchomości położonej pod tym samym adresem, nr (…) o numerze działki (…) o powierzchni (…) ha. Obie nieruchomości zabudowane są w części budynkami i służą:

- w części Działowi (A.) celem prowadzenia działalności w zakresie jemu przypisanej, a w części

- pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki celem prowadzenia działalności przypisanej Pozostałym Działom - w tym kadry, (…) (…), dział zakupów.

Prawo własności tej nieruchomości nie wejdzie w skład aportu z uwagi na charakter faktyczny tej nieruchomości (wykorzystanie jej nie tylko przez Dział (A.), ale także i to w przeważającej części przez Pozostałe Działy) oraz brak możliwości podziału tej nieruchomości w taki sposób by te jej części obecnie użytkowane przez Dział (A.) wydzielić jako osobne nieruchomości i własność tak powstałych nieruchomości wnieść aportem do Nowej Spółki. Dlatego też Spółka ustanowi na rzecz Nowej Spółki prawo do używania przez Nową Spółkę odpowiedniej części tej nieruchomości, tj. tej części, z której korzysta Dział (A.). Prawo to będzie przysługiwać Nowej Spółce już od chwili aportu. Nowa Spółka będzie prowadziła działalność w tym samym zakresie, w jakim funkcjonował Dział (A.) w ramach Spółki. Należy podkreślić, że możliwe jest wyraźne ustalenie pomieszczeń i ich powierzchni, z jakich korzysta wyłącznie Dział (A.), ponieważ są one wydzielone od pozostałych zajmowanych przez Pozostałe Działy.

Aport będzie wiązał się również z tzw. przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Dziale (A.).

Zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z działalnością Działu (A.) zostaną przeniesione (w drodze zawarcia aneksów lub zawarcia nowych umów) na spółkę po dokonaniu aportu. W przypadku, gdyby któryś z kontrahentów Spółki nie zgodził się na aneksowanie lub rozwiązanie umowy i zawarcie jej ze spółką, do której zostanie wniesiony aport, Spółka pozostanie formalnie stroną takiej umowy i będzie refakturować koszt usługi, której faktycznym odbiorcą będzie Nowa Spółka.

Ponadto celem aportu jest jak najszybsze kontynuowanie działalności Nowej Spółki bez zakłócenia bieżącej działalności Spółki.

Ponadto składniki majątkowe i niemajątkowe, mające być przedmiotem transakcji, będą na moment aportu wyodrębnione na płaszczyźnie:

a) Organizacyjnej.

Wyodrębnienie Działu (A.) potwierdzi dodatkowo Regulamin Organizacyjny, zatwierdzony uchwałą Zarządu, który będzie obowiązywał w Spółce na dzień aportu. Regulamin Organizacyjny będzie określał zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Umowa aportowa, która obok uchwały o podwyższeniu kapitału Nowej Spółki będzie stanowiła prawną podstawę przeprowadzenia procedury wniesienia aportu, odzwierciedlą powyższe wyodrębnienie i wskażą, jakie składniki majątku zostaną przekazane do Nowej Spółki. Powyższe dokumenty będą zawierały również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań i wyodrębnionych do Nowej Spółki w ramach aportu.

b) Finansowej.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich kosztów oraz przychodów do danego rodzaju działalności Spółki (do działalności prowadzonej przez Dział (A.) i dla pozostałych działów Spółki). Prowadzona przez Spółkę analityka zapisów księgowych umożliwia wyodrębnienie aktywów związanych z poszczególnymi działalnościami Spółki. Możliwa jest identyfikacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i przypisanie ich odpowiednio do Działu (A.) i do pozostałych działów Spółki. Możliwe jest również sporządzenie rachunku zysków i strat dla Działu (A.). Na dzień aportu Spółka będzie w stanie księgowo wyodrębnić kategorie zobowiązań związanych z Działem (A.) na podstawie stosowanej analityki księgowej. Planowane jest, aby po dokonaniu aportu, Dział (A.) oraz Pozostałe Działy Spółki posługiwały się osobnymi rachunkami bankowymi, co będzie stanowić dopełnienie ich finansowej autonomii.

c) Funkcjonalnej.

Dział (A.) zajmuje się innym rodzajem działalności gospodarczej od Pozostałych Działów. W ramach działalności prowadzonej przez Dział (A.) produkowane i sprzedawane są (…) i (…), podczas gdy Pozostałe Działy odpowiedzialne są za m.in. za produkcję (…) i (…). Dział (…) dysponuje własną kadrą zarządzającą. Przypisane są do niego zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonego rodzaju działalności, umożliwiając Nowej Spółce aktywne ubieganie się o nowe zamówienia publiczne na dostawę (…) i (…) oraz pozyskiwanie kontrahentów. Dział (A.) jest odpowiedzialny za realizację całego procesu produkcyjnego zarówno (…) jak i (…), zaczynając od zakupu surowców, przez (…), (…), (…), (…), magazynowanie i kończąc na sprzedaży wyrobów gotowych (ewentualnie półfabrykatów). Dział (A.) stanowi odrębną całość, która może funkcjonować samodzielnie, co potwierdza m.in. praktyka rynku oraz odrębność wykorzystywanych środków trwałych, dostawców i klientów oraz oferowanych rozwiązań. Po dokonaniu planowanego aportu Dział (A.) oraz Pozostałe Działy Spółki będą kontynuować działalności w zakresie prowadzonej dotychczas działalności operacyjnej. Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych składników materialnych i niematerialnych. Wnoszony w ramach planowanego aportu Dział (A.) cechować się będzie odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Dział ten mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, realizując samodzielnie dane zadania gospodarcze.

Zatem zostały spełnione warunki wyodrębnienia składników majątkowych Działu (A.) na poziomie organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Ponadto składniki majątkowe składające się na działalność mającą być przedmiotem aportu do Nowej Spółki są związane z innego rodzaju działalnością gospodarczą - produkcją i sprzedażą (…) i (…), niż pozostała część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego Dział (A.) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, uznać należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział (A.) będący przedmiotem aportu przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki, stanowić będzie w chwili aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym aport składników majątkowych, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania w stosunku do Nowej Spółki art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy, który określa zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiot zobowiązany do dokonania korekty.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, analiza przedstawionego zdarzenia oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro – jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji – wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątkowe składające się na Dział (A.), które w ramach aportu zostaną przeniesione do Spółki, będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy, tj. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro przedmiotem dostawy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Państwu czyli Nowej Spółce do której wnoszony jest aport.

Podsumowując, w stosunku do Nowej Spółki znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy.

Tym samym państwa stanowisko dotyczące pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(X.) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.