Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.418.2025.2.EP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie, określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia czy opisana transakcja stanowi dostawę z montażem opodatkowaną w miejscu w miejsce, w którym towary są montowane, wpłynął 26 czerwca 2025 r. Wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji magazynów samoobsługowych. Magazyny samoobsługowe stanowią samonośne konstrukcje stalowe złożone z czterech ścian, dachu i drzwi zaopatrzonych w elektroniczne zamki. Wnioskodawca w swej ofercie produktowej posiada również (…) (…) (…) (…), składającą się z (…) (…), która instalowana jest (…) hal.

Wnioskodawca podpisał umowę z kontrahentem francuskim (czynny podatnik VAT na terenie Francji) na realizację (…) (…) zabudowy (…) typu (…) według projektu Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem francuskim jest dostawa towarów wraz z montażem. (…) konstrukcja (…) (…) składa się z (…) złączonych ze sobą (…) (…) (…) o zróżnicowanych wymiarach, tak, by w pełni wykorzystać przestrzeń.

Montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej polega na (…). Następnie zabudowa (…). (…) te (…) ze sobą (…) konstrukcji. Cała konstrukcja jest wzmacniana od (…) (…). Drzwi są montowane do (…). Konstrukcja z góry zamknięta jest w tym przypadku (…), zgodnie z wymogami przeciwpożarowymi.

Celem Wnioskodawcy było zaprojektowanie (…) (…) w taki sposób, aby można było ją (…) i (…) w innym obiekcie tego typu, gdyż są one często montowane w halach wynajmowanych przez nabywców. Jedynym śladem, który pozostaje po jej demontażu są otwory w posadzce, które uzupełnia się silikonami, zaprawami, bądź innymi tego typu produktami.

Głównym celem Wnioskodawcy jest dostawa (…) (…) zabudowy (…), a jej montaż wynika tylko z faktu, że wymaga specjalistycznej wiedzy i sprzętu. Dlatego też montażu nie dokonuje sam kupujący. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest również transport elementów (…) (…) do miejsca montażu i rozładunek elementów na miejscu. Montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej został zlecony przez Wnioskodawcę podwykonawcy, będącemu polskim podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podwykonawca, któremu Spółka zleca montaż konstrukcji działa na rzecz Spółki.

Spółka odpowiada przed francuskim kontrahentem za prawidłowość montażu.

Towary, które są przedmiotem dostawy są transportowane z Polski do Francji. Towary są wyprodukowane przez Spółkę. Spółka zleca transport towarów podmiotom zajmującym się zawodowo transportem drogowym towarów.

Pytanie

Czy dostawa wyprodukowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej i jej montaż u nabywcy mającego siedzibę na terytorium Francji i będącego podatnikiem VAT-UE stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), i tym samym miejscem dostawy towarów i opodatkowania jest miejsce przeznaczenia, tj. Francja?

Państwa stanowisko w sprawie

Dostawa wyprodukowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej i jej montaż u nabywcy mającego miejsce siedziby we Francji stanowi dostawę towarów wraz z montażem i tym samym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest miejsce ich przeznaczenia, czyli Francja zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 Ustawy o VAT stanowi:

1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

3. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

4. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stanowi, iż miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, miejscem dostawy towarów oraz opodatkowania towarów, które są instalowane lub montowane jest zawsze państwo przeznaczenia. Miejscem opodatkowania dostawy konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej jest zatem w tym przypadku Francja, gdyż tam nastąpił montaż. Tym samym przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a we Francji.

Przepisy ustawy o VAT nie określają pojęć „montaż”, bądź „instalacja”, o których mowa w art. 22 ust.1 pkt 2 , jednakże organy podatkowe podkreślają, że nie zalicza się do nich prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Za montaż, o którym mowa wart. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W analizowanej sprawie montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej nie stanowi prostej czynności, którą nabywca mógłby wykonać sam, we własnym zakresie. Montaż ten wymaga specjalistycznej wiedzy i sprzętu, w którego posiadaniu jest Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że przedmiotowa konstrukcja jest wyprodukowana w całości przez niego. Takich zasobów nie posiada natomiast kupujący.

Podkreśleniu podlega również fakt, iż produkcja konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej wraz z jej montażem stanowi świadczenie kompleksowe jakim jest dostawa towarów. Głównym elementem świadczenia złożonego, realizowanego przez Wnioskodawcę jest dostawa towaru, czyli konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej. Dominującym elementem dostawy jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, bądź uboczny. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zrealizowanej dostawy nie należy rozpatrywać w kontekście usługi.

Złożoność świadczeń zostało wielokrotnie zinterpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach podkreśla, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W dostawie będącej przedmiotem niniejszej analizy to dostawa towarów, czyli konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej stanowi główne świadczenie, a nie jej montaż. Połączenie dostawy towaru z montażem stanowi kompleksową dostawę z uwagi na odpowiednią wiedzę i sprzęt Wnioskodawcy. Czynności te dostarczone odrębnie nie miałyby dla kupującego żadnego znaczenia. Przedmiotem zawartej umowy jest dostawa stalowej zabudowy wewnętrznej wraz z jej montażem. W umowie kompleksowej na dostawę cena montażu zawarta jest w cenie stalowej zabudowy wewnętrznej, natomiast faktura sprzedaży dokumentuje jedną kwotą dostawę stalowej zabudowy wewnętrznej we Francji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z montażem na terytorium Francji i miejscem dostawy towarów, a tym samym opodatkowania jest miejsce przeznaczenia, czyli Francja. Wskazuje na to fakt, iż Wnioskodawca dokonuje kompleksowego świadczenia na rzecz kontrahenta z Francji, na które składa się dostawa wyprodukowanych przez siebie towarów, tj. konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej wraz z jej montażem, który nie jest świadczeniem głównym. Jednocześnie montaż przedmiotowej konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej wymaga specjalistycznej wiedzy oraz odpowiedniego sprzętu, który znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy. Montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dostawa wyprodukowanej przez niego konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej i jej montaż u nabywcy mającego siedzibę we Francji, stanowi dostawę towarów wraz z montażem i tym samym miejscem opodatkowania dostawy towarów i opodatkowania jest miejsce przeznaczenia, tj. Francja, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2025r. poz. 775, ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

W rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Zgodnie z powyższym wskazać należy, że jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem uznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego) jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy:

Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa na terytorium innego niż Polska kraju UE w celu świadczenia w tym kraju usług. Przy czym, przemieszczenie towarów powinno się wiązać z zamiarem ich powrotnego przywozu na terytorium kraju.

Przy czym, według art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 5 ustawy:

Ww. przepis pełni funkcję zabezpieczającą oznacza, że jeżeli pierwotnie przemieszczenie towarów nie zostało uznane za WDT (np. z uwagi na ich montaż w innym kraju UE), lecz finalnie montaż nie nastąpił lub zmienił się cel przemieszczenia (np. towary zostały sprzedane bez montażu), to wówczas należy uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W tym zakresie wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału, jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; zdnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vStaatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przytoczonych przepisów wynika, że sprzedaż towarów na rzecz podatnika z inne państwa członkowskie niż Polska i ich wywóz z Polski do innego państwa członkowskiego co do zasady stanowi WDT, który podlega opodatkowaniu w kraju. Przy czym w sytuacji gdy ww. dostawie towarzyszy usługa montażu lub instalowania tych towarów - i nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem - to nie dochodzi do WDT, a miejscem opodatkowania takiej transakcji jest państwo w którym towary te są montowane lub instalowane.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca podpisał umowę z kontrahentem francuskim (czynny podatnik VAT na terenie Francji) na realizację (…) (…) (…) (…) typu (…) według projektu Wnioskodawcy. Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem francuskim jest dostawa towarów wraz z montażem.

Stalowa (…) (…) (…) składa się z (…) złączonych ze sobą (…) wykorzystać przestrzeń.

Montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej polega na (…). Następnie zabudowa (…) jest (…), które również są (…) i są (…). (…) te (…) konstrukcji. Cała konstrukcja jest (…) od (…) (…). Drzwi są montowane do (…). Konstrukcja z (…) (…) jest w tym przypadku (…), zgodnie z wymogami przeciwpożarowymi.

Głównym celem Wnioskodawcy jest dostawa konstrukcji (…) (…) (…), a jej montaż wynika tylko z faktu, że wymaga specjalistycznej wiedzy i sprzętu. Dlatego też montażu nie dokonuje sam kupujący. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest również transport elementów zabudowy wewnętrznej do miejsca montażu i rozładunek elementów na miejscu. Montaż konstrukcji stalowej zabudowy wewnętrznej został zlecony przez Wnioskodawcę podwykonawcy, będącemu polskim podatnikiem podatku od towarów i usług. Podwykonawca, któremu Spółka zleca montaż konstrukcji działa na rzecz Spółki. Spółka odpowiada przed francuskim kontrahentem za prawidłowość montażu.

Zestawiając powyższe z przedstawionym opisem sprawy należy uznać że opisana transakcja stanowi świadczenie kompleksowe, gdzie elementem dominującym jest dostawa towarów w postaci konstrukcji stalowej we wskazanym przez kontrahenta miejscu. Montaż nie stanowi celu samodzielnego, jest środkiem do realizacji dostawy jako gotowego produktu. Ponadto jak wynika z opisu, montaż nie polega na prostych czynnościach umożliwiających funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem lecz wymaga specjalistycznej umiejętności. Okoliczności jednoznacznie wskazują, że montaż konstrukcji nie może zostać zakwalifikowany jako prosta czynność techniczna, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2, lecz stanowi montaż o skomplikowanym charakterze.

W konsekwencji, skoro montaż odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania dostawy (…) jest miejsce ich montażu, zgodnie z powołanym przepisem ustawy o VAT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz.111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.