Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.492.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 5 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży winiet i wynagrodzenia za obsługę sprzedaży winiet, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, wskazania limitu powyżej, którego należy rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nieuwzględnienia wartości sprzedaży winiet przy obliczaniu limitu uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, wpłynął 6 sierpnia 2025 r. Przedmiotowy wniosek – w odpowiedzi na wezwanie Organu – uzupełnił Pan pismem z 22 września 2025 r. (data wpływu: 24 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik (Wnioskodawca) zamierza rozpocząć sprzedaż winiet, czyli dowodów uiszczenia opłat drogowych za przejazdy po drogach (autostradach) (...).

Sprzedaż odbywać się będzie w należącym do Podatnika stacjonarnym punkcie obsługi klientów. Sprzedaż realizowana będzie na dwa sposoby.

Pierwszy, to sprzedaż winiet w postaci naklejek dotyczących opłat za poruszanie się po drogach (...). Podatnik będzie kupował je bezpośrednio na terenie (...) od ich dystrybutora. (...) sprzedawca nie dolicza do ceny sprzedawanych naklejek (winiet) podatku od wartości dodanej (VAT) i nie wykazuje VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż.

Podatnik również w związku z zakupem tych [naklejek] nie rozlicza podatku od towarów i usług w Polsce, ani podatku od wartości dodanej na (...). Następnie podatnik sprzedawać będzie naklejki winiety w przedmiotowym punkcie usługi. Cena sprzedawanej przez Podatnika naklejki (winiety) jest równa cenie jej zakupu od sprzedawcy (...). Podatnik nie rozlicza również VAT [w] związku ze sprzedażą przez niego naklejki (winiety) Klientowi.

Drugi sposób, to obsługa nabycia winiety elektronicznej. Klient zgłaszając się do punktu podawać będzie pracownikowi podatnika numer rejestracyjny pojazdu. Pracownik przez Internet logować się będzie na portalu dystrybutora takich winiet, dokona zakupu elektronicznej winiety i wyda dowód nabycia (opłacenia) winiety klientowi. Za taką usługę Klient płaci wynagrodzenie równe sumie cenie winiety (opłaty drogowej). W odniesieniu do ceny takiej winiety, podatnik również nie rozlicza VAT.

W przypadku obu sprzedaży podatnik doliczać będzie jednak swoje wynagrodzenie (swoją marżę) za obsługę sprzedaży naklejki (winiety) lub obsługę zakupu winiety elektronicznej.

Podatnik nie będzie zawierał z dystrybutorami winiet (podmiotami, od których je kupuje) żadnych stałych umów dotyczących dalszej dystrybucji przedmiotowych winiet lub pośrednictwa w tym zakresie.

Całość obsługi Klientów w powyższym zakresie i odsprzedaży winiet Podatnik dokonywać będzie we własnym zakresie.

Podatnik jest obecnie podatnikiem zwolnionym od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 uVAT.

Podatnik aktualnie prowadzi również sklep internetowy, za pośrednictwem którego sprzedaje winiety elektroniczne. Działalność ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Siedziba działalności Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski.

Stacjonarny punkt obsługi klientów znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca nie identyfikuje i nie wie jakiego rodzaju są to Klienci. Jedyne dane jakie Wnioskodawca otrzymuje od Klienta to numer rejestracyjny samochodu. Faktura (lub paragon z NIPem) wystawiany jest na życzenie jedynie na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Polski.

Wnioskodawca będzie sprzedawał winiety na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał w całości zapłaty za sprzedaż winiet za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła ta zapłata.

Zapłatę za sprzedaż winiet Wnioskodawca będzie otrzymywał zarówno gotówka jak i kartą płatnicza za pośrednictwem terminala.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od (...) r.

Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bez kwoty podatku, w bieżącym roku podatkowym, tj. 2025, przekroczy kwotę 200 000 zł.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775).

Pytania

1) Czy przedmiotowa sprzedaż winiet (naklejek i winiet elektronicznych) odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej uVAT?

2) Czy doliczane przez podatnika wynagrodzenie (marża; opłata turystyczna) za obsługę sprzedaży przedmiotowych winiet (naklejek i winiet elektronicznych) odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie uVAT?

3) Czy podatnik zobowiązany jest dokonywać ewidencji sprzedaży przedmiotowych winiet przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

4) Czy podatnik zobowiązany jest dokonywać ewidencji wynagrodzenia (marży; opłaty turystycznej) za obsługę sprzedaży przedmiotowych winiet przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

5) Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 lub 4 będzie twierdząca, to proszę o wskazanie po przekroczeniu jakiego progu należy rozpocząć prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w tych przypadkach?

6) Czy wartość (ceny) sprzedaży przedmiotowych winiet należy uwzględnić przy obliczaniu limitu uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 113 uVAT?

Pana stanowisko w sprawie

Przedmiotowa (opisana w opisie zdarzenia przyszłego) sprzedaż winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...) nie polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie uVAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 uVAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W przypadku przedmiotowych winiet nie możemy mówić o towarach. Możemy tu mówić wyłącznie od nabyciu prawa do poruszania po drogach danego kraju, w odniesieniu, do którego Klientowi wydawany jest dowód uiszczenia opłaty za nabycie tego prawa lub znak legitymacyjny (np. w postaci naklejki), który w tym przypadku identyfikuje i indywidualizuje pojazd uprawniony do poruszania się po określonych drogach danego kraju.

W tej sytuacji nie możemy mówić o dostawie towaru, ale o usłudze w rozumieniu art. 8 uVAT. Z kolei w przypadku usługi istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawnego ustalenia miejsca świadczenia usługi zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosowne przepisy w tym zakresie zawiera art. 28a i nast. uVAT. Ogólna zasada przewiduje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta odnosi się tylko do podatników, a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu uVAT lub zidentyfikowanych w celu rozliczania VAT. Nie dotyczy ona zatem osób, które nie są podatnikami w tym rozumieniu, a w szczególności są konsumentami (nie prowadzą działalności gospodarczej).

Ponadto od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e uVAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Z brzmienia przepisu wynika, że zakres takich usług jest nieograniczony, na co wynika z zwartej w nim klauzuli generalnej w postaci powiązania usługi z nieruchomością oraz jedynie przykładowego wyliczenia takich usług opartych m.in. na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”. Słusznym zatem wydaje się odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego mamy tu do czynienia ze sprzedażą winiet odnoszących się do przejazdów po ściśle określonych drogach, to jest po drogach położonych w danych krajach, a w szczególności po autostradach w tych krajach. Drogi (autostrady) jako budowle są częścią składową nieruchomości gruntowych. Tym samym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany wyżej art. 28e. uVAT.

Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanej przez Podatnika, a następnie odsprzedawanej usługi, tj. prawa przejazdu po określonych drogach (które znajdują się poza terytorium Polski) - w myśl ww. art. 28e uVAT - jest miejsce, na terenie którego położona jest nieruchomość (droga, autostrada).

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy stwierdzić, że przedmiotowa (opisana w stanie faktycznym) sprzedaż winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...) nie polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie uVAT.

Ad 2.

Stanowisko:

Przedmiotowa (opisana w opisie zdarzenia przyszłego) marża w odniesieniu do sprzedaży winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...)) nie polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie uVAT.

Uzasadnienie:

Przedmiotowa opłata turystyczna (wynagrodzenie) za obsługę sprzedaży, a więc za samą realizację sprzedaży przez podatnika winiet jest w istocie doliczaną przez niego marżą, więc różnicą między ceną sprzedaży winiety a ceną jej zakupu, określającą nadwyżkę (zysk) uzyskiwany przez podatnika ze sprzedaży winiety.

W odniesieniu do samej winiety cena jej sprzedaży odpowiada cenie zakupu. Wyodrębnienie tych dwóch wartości, a więc ceny sprzedaży samej winiety i opłaty turystycznej, a więc marży za obsługę tej sprzedaży, wynika ze stanowiska podatnika w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) sprzedaży winiet.

Z uwagi na fakt, że podatnik nie będzie działał w żaden sposób na rzecz dystrybutorów przedmiotowych winiet (podmiotów, od których je nabywa), nie będzie pełnił roli pośrednika, agenta lub zleceniobiorcy w zakresie ich sprzedaży, ale będzie działał wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek, opłata turystyczna stanowić będzie jedynie marżę w powyższym rozumieniu, a nie prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowych winiet.

Tym samym podatnik uważa, że nie tylko sama cena sprzedaży winiety odpowiadająca jej cenie zakupu, ale równie przedmiotowa marża (opłata turystyczna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie uVAT, gdyż - podobnie jak wartość winiety - stanowi element wynagrodzenia za zbycie prawa do przejazdów po drogach (autostradach) (...).

Nawet gdyby tę część zapłaty uzyskiwanej przez podatnika w związku ze sprzedażą winiet potraktować jako wynagrodzenie z tytułu odrębnej usługi, to i tak jest to usługa związana z usługą udostępnienia nieruchomości (drogi) w celu dokonania przejazdu po drogach znajdujących się na terytorium innych państw niż Polska i zgodnie z art. 28e uVAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3.

Stanowisko:

Podatnik nie jest obowiązany ewidencjonować sprzedaży winiet za pomocą kasy rejestrującej, bowiem nie świadczy odpłatnie usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju.

Uzasadnienie:

Zgodnie ust. 1 w art. 111 uVAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 uVAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym przypadku, w świetle art. 28e uVAT, mamy do czynienia z usługami świadczonymi poza terytorium kraju. W konsekwencji sprzedaż taka nie podlega ewidencjonowaniu przy użyciu kasy rejestrującej.

Reasumując i odpowiadając na zadane pytanie, Podatnik nie będzie obowiązany ewidencjonować tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, bowiem nie będzie świadczył odpłatnie usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju.

Ad 4.

Stanowisko:

Podatnik nie jest obowiązany ewidencjonować przedmiotowej opłaty turystycznej, a więc marży realizowanej przy sprzedaży winiet, za pomocą kasy rejestrującej, bowiem nie jest to wynagrodzenie za świadczenie odpłatnie usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju.

Uzasadnienie:

Zgodnie ust. 1 w art. 111 uVAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 uVAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym przypadku, w świetle art. 28e uVAT, mamy do czynienia z usługami świadczonymi poza terytorium kraju. W konsekwencji sprzedaż taka nie podlega ewidencjonowaniu przy użyciu kasy rejestrującej.

Reasumując i odpowiadając na zadane pytanie, Podatnik nie będzie obowiązany ewidencjonować tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, bowiem nie będzie świadczył odpłatnie usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju.

Ad 5.

W świetle stanowiska własnego Podatnika w odniesieniu do pytania nr 3 i 4, Podatnik uważa pytanie nr 5 za bezprzedmiotowe.

Ad 6.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 uVAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 uVAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów należy również uznać, że usługi sprzedaży przedmiotowych winiet i wszystkie czynności związane z realizacją tej sprzedaży są czynnościami neutralnymi w zakresie polskiego VAT, tym samym nie wlicza się ich do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uVAT.

W rezultacie brak jest podstaw prawnych do wliczana przez podatnika wartość sprzedaży przedmiotowych winiet i związanych z nią czynności (tj. opłaty turystycznej) do wynikającego z art. 113 uVAT limitu do wartości, którego podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z tych przepisów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h–28n.

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem 282/2011” pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie 282/2011 wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą od (...) roku. Planuje Pan rozpocząć sprzedaż winiet, czyli dowodów uiszczenia opłat drogowych za przejazdy po drogach (autostradach) (...).

Sprzedaż odbywać się będzie w należącym do Pana stacjonarnym punkcie obsługi klientów. Sprzedaż realizowana jest na dwa sposoby.

Pierwszy, to sprzedaż winiet w postaci naklejek dotyczących opłat za poruszanie się po drogach (...). Będzie Pan kupował je bezpośrednio na terenie (...) od ich dystrybutora. (...) sprzedawca nie dolicza do ceny sprzedawanych naklejek (winiet) podatku od wartości dodanej (VAT) i nie wykazuje VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż.

W związku z tym zakupem nie rozlicza Pan podatku od towarów i usług w Polsce, ani podatku od wartości dodanej na (...). Następnie sprzedawać będzie Pan naklejki winiety w przedmiotowym punkcie usługi. Cena sprzedawanej przez Pana naklejki (winiety) jest równa cenie jej zakupu od sprzedawcy (...). Nie rozlicza Pan również podatku VAT w związku ze sprzedażą naklejki (winiety) Klientowi.

Drugi sposób, to obsługa nabycia winiety elektronicznej. Klient zgłaszając się do punktu podawać będzie pracownikowi podatnika numer rejestracyjny pojazdu. Pracownik przez Internet logować się będzie na portalu dystrybutora takich winiet, dokona zakupu elektronicznej winiety i wyda dowód nabycia (opłacenia) winiety klientowi. Za taką usługę Klient płaci wynagrodzenie równe sumie cenie winiety (opłaty drogowej). W odniesieniu do ceny takiej winiety, podatnik również nie rozlicza VAT.

W przypadku obu sprzedaży doliczać będzie Pan jednak swoje wynagrodzenie (swoją marżę) za obsługę sprzedaży naklejki (winiety) lub obsługę zakupu winiety elektronicznej.

Nie identyfikuje Pan i nie wie Pan jakiego rodzaju Klienci będą korzystać z Pana usług. Jedyne dane jakie otrzymuje Pan od Klienta to numer rejestracyjny samochodu. Faktura (lub paragon z NIPem) wystawiany jest na życzenie jedynie na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Polski.

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy przedmiotowa sprzedaż winiet (naklejek i winiet elektronicznych) odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia realizowanych przez Pana usług, ponieważ z przywołanych wyżej regulacji wynika, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy zawiera wyłączenia m.in. art. 28e odnoszący się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, który w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie.

Zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 Rady 2006/112/WE i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w kontekście sprzedaży opisanych winiet drogowych, istotne jest ustalenie, czy świadczona usługa polega wyłącznie na technicznej obsłudze transakcji, czy też jej istotą jest umożliwienie korzystania z konkretnej infrastruktury drogowej, tj. oznaczonej nieruchomości. W przypadku winiet, zarówno w formie fizycznej (naklejki), jak i elektronicznej, ich nabycie uprawnia do korzystania z określonych odcinków dróg położonych na terytorium danego państwa. Tym samym, świadczenie to jest nierozerwalnie związane z konkretną nieruchomością – drogą – i nie może być zrealizowane w oderwaniu od niej.

Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi przejazdów po drogach (autostradach) (...), za które pobiera Pan opłaty (wynagrodzenie) za przejazd tymi drogami są miejsca, na terenie których położone są te nieruchomości.

Tym samym sprzedaż winiet na przejazdy po drogach (autostradach) (...), za które otrzymuje Pan wynagrodzenie nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Określone natomiast ww. przepisami miejsce świadczenia ww. czynności przypadające poza terytorium kraju wyznacza państwo członkowskie, w którym powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

W myśl ust. 6 tego artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Marża jest elementem ceny usługi związanej z nieruchomościami, stanowiącej różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Zatem doliczane przez Pan wynagrodzenie (marża; opłata turystyczna) za obsługę sprzedaży przedmiotowych winiet (naklejek i winiet elektronicznych) odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...) nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Pana wątpliwości dotyczą także obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku ewidencjonowania jest rodzaj odbiorcy sprzedawanych przez podatnika towarów i usług.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż winiet na przejazdy po drogach (autostradach) (...), za które otrzymuje Pan wynagrodzenie nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT podobnie jak doliczane przez Pan wynagrodzenie (marża; opłata turystyczna) za obsługę sprzedaży przedmiotowych winiet (naklejek i winiet elektronicznych) odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...).

Skoro zatem sprzedaż winiet na przejazdy po drogach (autostradach) (...) nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, to ww. sprzedaż, za którą otrzymuje Pan wynagrodzenie nie jest objęta, wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem za prawidłowe Pana stanowiska w zakresie pytania nr 3 i 4 odpowiedź na zadane przez Pana pytanie nr 5 jest bezzasadna.

Z kolei odpowiadając na Pana wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 6 wskazać w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Odnosząc się do limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, pojęcie sprzedaży nie obejmuje sprzedaży usług, których miejscem świadczenia jest inny kraj niż Polska.

Skoro sprzedaż winiet na przejazdy po drogach (autostradach) (...), za które otrzymuje Pan wynagrodzenie nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT to kwoty otrzymane z tego tytułu nie wchodzą do kwoty limitu uprawniającego do uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Ponadto podkreślić należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.