Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.540.2025.3.MW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3 we wniosku) jest - w odniesieniu do ustalenia, czy:

- planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT (pytanie nr 1) - prawidłowe;

- planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT (pytanie nr 2) - nieprawidłowe;

- Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 VATU prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych (pytanie nr 3) - prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 25 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania opodatkowaniu i opodatkowania Transakcji, możliwości zastosowania zwolnień od podatku Transakcji oraz prawa do obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji wpłynął 25 sierpnia 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 sierpnia 2025 r. (data wpływu 25 sierpnia 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 października 2025 r. (data wpływu 22 października 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Y

Opis zdarzenia przyszłego

(1) Wnioskodawcy i planowana transakcja

Y (dalej: „Sprzedający”, lub „Zbywca”) na dzień złożenia wniosku jest właścicielem nieruchomości wraz z naniesieniami opisanych szczegółowo poniżej. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Do zakresu działalności Sprzedającego należy także, między innymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

X (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”) jest podmiotem, który planuje nabyć od Zbywcy opisane niżej nieruchomości. Nabywca po dokonaniu transakcji nabycia Nieruchomości będzie prowadził opodatkowaną VAT działalność w zakresie wynajmowania powierzchni Nieruchomości na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za wynagrodzeniem, na warunkach opisanych w dalszej części wniosku (dalej: „Transakcja” lub „Sprzedaż”), która ma zostać dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Przed podpisaniem umowy sprzedaży strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu ustawy VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy”, „Strony” lub „Zainteresowani”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy VAT.

(II) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

a) prawo użytkowania wieczystego gruntu - działki o numerze ewidencyjnym nr (…), położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) nr (…) (dalej: „Grunt 1”);

b) udział wynoszący 1/2 we współużytkowaniu wieczystym gruntu - działki o numerze ewidencyjnym (…), położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Grunt 2”);

c) prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Gruncie 1.

Na Gruncie 1 na moment Transakcji będą znajdować się:

(i) budynek handlowo-usługowy, (...)-kondygnacyjny, o powierzchni użytkowej usług (…) m² (dalej: „Budynek”);

(ii) następujące budowle i urządzenia budowlane (dalej „Budowle”):

- zewnętrzne instalacje sanitarne (w tym przyłącza);

- zewnętrzne instalacje elektryczne, w tym przyłącza;

- drogi i chodniki, w tym parkingi i place, drogi wewnętrzne i zjazdy;

- dwie reklamy zewnętrzne;

- (...) - (…)

- ogrodzenie terenu powyższej (...);

(iii) obiekty małej architektury, w tym donice betonowe

(dalej łącznie Grunt 1, Grunt 2, Budynek i Budowle oraz obiekty małej architektury są zdefiniowane jako: „Nieruchomość”).

Wnioskodawcy wyjaśniają, że wszystkie Budowle, o których mowa we wniosku, stanowią budowle trwale związane z gruntem lub urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Dodatkowo na Gruncie według najlepszej wiedzy Stron znajdują się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw przesyłowych (dalej: „Naniesienia”). Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Dodatkowo na Gruncie 2 znajduje się utwardzenie terenu wykonane przez spółkę Z, będącą współużytkownikiem wieczystym Gruntu 2 oraz panel fotowoltaiczny na konstrukcji stalowej, który nie jest w sposób trwały związany z gruntem, a stanowiący własność spółki Z. Przedmiotowe utwardzenie terenu oraz panel fotowoltaiczny nie będą przedmiotem Transakcji.

Grunt 1 oraz Grunt 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą Nr (…) z dnia (...) roku, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym (…) z (...) r., poz. (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru Centrum (…), Grunt 1 oraz Grunt 2 znajdują się na terenach oznaczonych symbolem UCH1 (o przeznaczeniu pod obiekt usługowo-handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej (…) m², a ponadto niewielki fragment Gruntu 1 znajduje się także na terenie oznaczonym symbolem 2KDZ (o przeznaczeniu pod drogę publiczną - droga zbiorcza).

Dnia (...) r. została wydana, przez Prezydenta Miasta (…) na rzecz Sprzedającego, decyzja nr (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na rozbudowie zespołu istniejących hal przemysłowych na funkcję centrum handlowo-usługowego z infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania oraz zjazdem i wyspą dzielącą na terenie działek ewid. nr (…), która to decyzja została następnie zmieniona decyzją (…) zatwierdzającą zamienny projekt budowlany dla powyższej inwestycji.

Dnia (...) roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) wydał na rzecz Sprzedającego decyzję nr (…) o pozwoleniu na użytkowanie centrum handlowo - usługowego powstałego w wyniku rozbudowy istniejących hal przemysłowych, z infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania, zjazdem i wyspą dzielącą.

Dodatkowo, od dnia przyjęcia Budynku oraz Budowli do użytkowania do dnia Transakcji, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30 % wartości początkowej tych obiektów.

(III) Okoliczności nabycia Gruntu 1 i Gruntu 2 przez Zbywcę

Sprzedający nabył użytkowanie wieczyste Gruntu 1 oraz udział we współużytkowaniu wieczystym Gruntu 2 na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynków oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji i ustanowienia służebności gruntowych z dnia (...) roku, sporządzonej przed (…).

W chwili zakupu Grunt 1 zabudowany był (...) wraz z przylegającymi do nich pomieszczeniami pomocniczymi, który to (...) został wpisany do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (…). Grunt 2 w chwili nabycia był niezabudowany.

Zakup Gruntu 1 wraz z prawem własności budynków i budowli i Gruntu 2 nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

(IV) Status Nieruchomości

Budynek oraz Budowle zostały wybudowane przez Sprzedającego, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową Budynku i Budowli. Sprzedający poniósł te wydatki w związku z zamiarem wykorzystywania Budynku oraz Budowli do czynności opodatkowanych VAT.

(V) Planowana Transakcja, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej), którą Nabywca nabędzie na podstawie Umowy Sprzedaży w formie aktu notarialnego w zamian za określoną cenę sprzedaży. Zawarcie Umowy Sprzedaży zostało poprzedzone zawarciem przez strony Umowy Przedwstępnej (przewidującej zawarcie Umowy Sprzedaży z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających).

Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca z chwilą nabycia Nieruchomości wstąpi – z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z Umów Najmu dotyczących Nieruchomości oraz w stosunek dzierżawy wynikający z umowy dzierżawy sieci elektrycznej zawartej w dniu 12 października 2015 r. pomiędzy Sprzedającym jako wydzierżawiającym i spółką (…).

Ponadto, w ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Zbywca planuje przenieść na Nabywcę następujące składniki majątkowe (dalej „Zbywane Składniki Majątkowe”):

(i) prawo własności ruchomości, tj. ruchomych urządzeń i elementów wyposażenia stanowiących własność Sprzedającego, z których Sprzedający korzysta w celu prowadzenia centrum handlowego, a niestanowiących części składowych Nieruchomości (w tym Budynku) („Ruchomości”), to jest:

- urządzenia kanalizacyjne - separator tłuszczu, przepompownia ścieków, urządzenie do pobierania próbek;

- dekoracje świąteczne;

- umeblowanie, wykładziny, przedmioty dekoracyjne stanowiące wyposażenie marketingowe Budynku;

- ławki, donice, kosze, ramki;

- parkomaty i drukarka do parkomatu;

- urządzenia wi-fi;

- system odstraszania ptaków.

Lista ta może podlegać aktualizacji na moment zawarcia Transakcji.

(ii) (prawo własności) tych Budowli, które nie stanowią części składowych Nieruchomości lub Budynku, lecz odrębne przynależności Nieruchomości, w tym sieci elektrycznej na Nieruchomości oraz infrastruktury kanalizacyjnej obsługującej Budynek położonej poza granicami Gruntu 1 i 2, w zakresie w jakim stanowi ona własność Sprzedającego;

(iii) licencje dotyczące oprogramowania obsługującego urządzenia zainstalowane w Budynku, które przysługują Sprzedającemu i są przenaszalne na Kupującego.

Dodatkowo Nabywca zamierza nabyć prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa autorskie majątkowe do utworów stanowiących znaki towarowe dotyczące, między innymi, centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomości, które przysługują osobie trzeciej wobec Stron - spółce (…). Strony zawarły odrębną trójstronną warunkową umowę z udziałem powyższej spółki jako uprawnionego podmiotu, na podstawie której prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa autorskie majątkowe do utworów objętych znakami towarowymi zostaną przeniesione przez tę spółkę bezpośrednio na Kupującego.

W umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Strony, w trybie art. 43 ust. 10 ustawy VAT złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, które będzie zawierało wszystkie wymagane elementy treściowe wynikające z art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Ponadto w dniu zawarcia Transakcji, Zbywca udzieli Nabywcy zgody na przeniesienie na Nabywcę decyzji - pozwolenia wodnoprawnego na zrzut wód opadowych i roztopowych z terenu Nieruchomości, o ile taka decyzja zostanie wydana przed zawarciem umowy sprzedaży.

Dodatkowo, drogą odrębnej umowy, Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej utrzymania i wspólnego korzystania z zewnętrznej kanalizacji deszczowej zawartej z właścicielami nieruchomości sąsiadujących oraz z umowy z sąsiadami dotyczącej korzystania przez nich z tablic reklamowych usytuowanych na Nieruchomości.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą serwisową Nieruchomości (przykładowo: umowy z dostawcami mediów, umowa o wywóz śmieci, umowa o zarządzanie nieruchomością itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wypowiedziane po jej zawarciu, przy czym w żadnym wypadku nie nastąpi przejęcie praw lub obowiązków z tych umów przez Kupującego.

Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zostanie zawarta, przynajmniej na pewien okres, z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki nowych umów mogą różnić się od obecnie obowiązujących Zbywcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Nabywcy, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Nabywcę za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Jak wskazano powyżej, intencją Wnioskodawców jest rozwiązanie wszystkich umów związanych z bieżącą obsługą serwisową Nieruchomości z dniem Transakcji lub wkrótce po jej dacie i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie przez Nabywcę. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z mediów dostarczanych lub usług świadczonych na podstawie niektórych umów serwisowych, zawartych przez Zbywcę, ale tylko do czasu zawarcia odpowiednich umów we własnym zakresie przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami. Powyższe może mieć miejsce w szczególności z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw mediów lub istotnych usług dla Nieruchomości lub wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami mediów lub usług, w tym umowne okresy wypowiedzenia, nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji.

Co do zasady, w ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych niż wskazane wyżej składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące elementy nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

-   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Zbywcy);

-   istniejące wierzytelności Zbywcy, w tym zwłaszcza istniejące wierzytelności pieniężne;

-   środki pieniężne Zbywcy i zawarte przez niego umowy rachunków bankowych;

-   zobowiązania Zbywcy (m.in. zobowiązania pieniężne Zbywcy wynikające z umów, na podstawie których udzielono mu finansowania);

-   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów Zbywcy niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością, ale służących ogólnej obsłudze Zbywcy i jego przedsiębiorstwa (np. umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych);

-   koncesje, licencje i zezwolenia (z wyłączeniem prywatnoprawnych licencji do korzystania z oprogramowania stanowiących Zbywane Składniki Majątkowe);

-   polisy ubezpieczeniowe Sprzedającego;

-   wartości niematerialne składające się na wartość firmy Sprzedającego, takie jak: know-how związany z prowadzeniem jego działalności, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi;

-   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę;

-   zakład pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, w tym pracownicy Zbywcy;

-   umowa o zarządzanie Nieruchomością (przedmiotem umowy jest zarządzanie Nieruchomością, utrzymywanie relacji z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności, sporządzenie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości),

-   umowy o dostawę mediów i umowy o świadczenie innych usług wymaganych przez Umowy Najmu lub niezbędnych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości np. obsługi technicznej urządzeń w Budynku.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat.

W Umowie Sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień dotyczących stanu Nieruchomości, Umów Najmu oraz innych okoliczności mających znaczenie dla Nabywcy oraz okaże i/lub przekaże Nabywcy dokumenty (odnoszące się głównie do kwestii prawnych i technicznych związanych z Nieruchomością), w szczególności w zakresie: umocowania do zawarcia Umowy Sprzedaży, tytułu prawnego do Nieruchomości, kwestii podatkowych, Umów Najmu.

(VI) Okoliczności związane z płatnością ceny planowanej Transakcji oraz dokumentowania planowanej Transakcji

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT wykazującą cenę Transakcji.

Nabywca zobowiązuje się zapłacić Zbywcy na podstawie Umowy Sprzedaży cenę sprzedaży w kwocie netto wyrażoną w walucie EUR. W Umowie Sprzedaży Zbywca wskaże podział ceny pomiędzy Grunt 1 Grunt 2, Budynek i Budowle oraz Ruchomości.

Strony dokonają rozliczenia czynszów najmu, opłat za media, opłat serwisowych oraz opłat za użytkowanie wieczyste według ustalonych procedur.

(VII) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy jej użyciu działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni na Nieruchomości (tj. w Budynku) na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty, podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.

Nabycie Nieruchomości oraz Zbywanych Składników Majątkowych nastąpi zatem przede wszystkim w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Ad 1

Budynek znajdujący się na Gruncie 1 spełnia definicję budynku w myśl ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.).

Ad 2.

Naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw przesyłowych, znajdują się na Gruncie 1 oraz na Gruncie 2.

Ad 3.

Naniesienia niebędące własnością Sprzedającego spełniają definicję budowli w myśl ustawy Prawo budowlane.

Ad 4.

Znajdujące się na Gruncie 2 utwardzenie terenu oraz konstrukcja pod panel fotowoltaiczny, niebędące przedmiotem transakcji oraz niebędące własnością Sprzedającego spełniają definicję budowli w myśl ustawy Prawo budowlane.

Ad 5.

W związku z treścią pytania nr 5 sugerującego, że zarówno sieć elektryczna jak też sieć kanalizacyjna, nie stanowiące części składowych Nieruchomości lub Budynku, są położone poza granicami Gruntu 1 i 2, Wnioskodawca precyzuje, że sieć elektryczna stanowiąca własność Sprzedającego, związana funkcjonalnie z Budynkiem, położona jest w całości na terenie Gruntu 1. Należy ją zaliczyć do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei infrastruktura kanalizacyjna obsługująca Budynek, której część jest położona poza granicami Gruntu 1 i 2, w zakresie, w jakim stanowi własność Sprzedającego, również stanowi budowlę w rozumieniu art.3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane oraz jest funkcjonalnie związana z Budynkiem i budowlami znajdującymi się na Nieruchomości.

Wyżej wymienione składniki majątkowe - w zakresie w jakim stanowią własność Sprzedającego - są objęte Przedmiotem Transakcji oraz złożonym wnioskiem o interpretację indywidualną, a zatem dotyczą ich zawarte w tym wniosku pytania.

Ad 6.

W odniesieniu do obiektów wskazanych w pkt 5 powyżej Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, przy czym od nabycia ww. obiektów i ich oddania do użytku minął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 7.

Urządzeniem budowlanym są następujące naniesienia znajdujące się na Gruncie: zewnętrzne instalacje sanitarne (w tym przyłącza), zewnętrzne instalacje elektryczne, drogi i chodniki, w tym parkingi i place, drogi wewnętrzne i zjazdy oraz ogrodzenie terenu (...) (…). Wymienione wyżej urządzenia budowlane są funkcjonalnie związane z Budynkiem (zewnętrzne instalacje sanitarne i elektryczne oraz drogi i chodniki) lub budowlą (ogrodzenie terenu (...)).

Ad 8.

W odniesieniu do całej powierzchni Budynku znajdującego się na Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem, od momentu wynajmu do momentu transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Ad 9.

Co do zasady Zbywane Składniki Majątkowe będące przedmiotem Transakcji były wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jedynie (...) - (…) nie był wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej Zbywcy, a w konsekwencji (...) nie była wykorzystywana ani do czynności opodatkowanych, ani zwolnionych od podatku VAT.

Należy uznać, że Zbywane Składniki Majątkowe nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad 10.

Z tytułu nabycia lub wytworzenia Zbywanych Składników Majątkowych Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługiwało natomiast w odniesieniu do (...) - (…).

Ad 11.

Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, przy czym Nabywca zamierza na te cele wykorzystywać również (...) (…), o której mowa w pkt 9, o ile będzie to dopuszczalne zgodnie z prawem.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 1-3)

1. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

2. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3. Czy Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 VATU prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawców planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu spod systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być interpretowane w oparciu o definicję zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w powołanym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności należności i zobowiązania Zbywcy. W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu 1 wraz z prawem własności Budynku i Budowli, udział we współużytkowaniu wieczystym Gruntu 2 oraz m.in. ruchomości, prawa autorskie oraz Umowy Najmu dotyczące Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można w związku z powyższym uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, gdyż Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie dojdzie m.in. do przejścia zakładu pracy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak objęcia zakresem Transakcji któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1 .DM, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.223.2021.2.AKA, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.277.2021.2.RST, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2021 r. (0114- KDIP4-3.4012.198.2021.2.DS, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2025 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.182.2025.2.AB i in.).

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy. Po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy. Zbywający nabędzie jedynie prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu, umowy dzierżawy oraz Dokumentów Zabezpieczenia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się również, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, ponieważ zobowiązania i należności oraz inne składniki służące Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki) oraz Zbywane Składniki Majątkowe. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę z wyjątkiem Zbywanych Składników Majątkowych. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W ocenie Wnioskodawców brak jest również przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT. W myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. i in.), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenoszone składniki nie spełniają zdaniem Wnioskodawców kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne spełnione mogłoby zostać wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp.

Przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Składniki majątkowe stanowiące przedmiot Transakcji w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności na podstawie umowy spółki, uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedającego i co do zasady na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania. Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę. Dodatkowo, Sprzedający nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły one łącznie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Nabywcy.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2025 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.182.2025.2.AB, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. znak: 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. znak: 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy majątkowe stanowiące przedmiot planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

W ramach Transakcji na rzecz Nabywcy nie zostaną przeniesione zobowiązania Zbywcy, w tym w szczególności nie zostaną przeniesione zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem działalności Zbywcy, kluczowe dla działania każdego biznesu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co więcej, w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

- „(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...);

- Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

- Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (...);

- Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (...);

- W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

- umowy o zarządzanie nieruchomością;

- umowy zarządzania aktywami;

- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (...);

- Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...);

- Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) [...] W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (...);

- Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

- ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

- prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

- prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi (remontowymi prowadzonymi w budynku,

- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

- prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

- prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

- prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

- dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

- dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.: umowy dotyczące obsługi nieruchomości czy należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć prowadzeniu przez Nabywcę działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez uprzedniego zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy dotyczącej zarządzania Nieruchomością, umowy na obsługę techniczną Nieruchomości, umów dotyczących dostaw mediów i innych umów serwisowych. Ponadto Nabywca będzie zmuszony zapewnić we własnym zakresie źródła finansowania, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Zbywcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji. Zdaniem Zainteresowanych, umowy, które zamierza zawrzeć Nabywca w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności. Umowy, które Nabywca zamierza zawrzeć są kluczowymi umowami do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego, gdyż aby zapewnić Nieruchomości zdatność do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, niezbędne jest korzystanie z usług podmiotów zarządzających nieruchomościami, obsługujących bieżące funkcjonowanie poprzez serwis techniczny, dostawę mediów itp.

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, że zakres umowy o zarządzanie, umów serwisowych (dot. m.in. obsługi technicznej) determinują możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Nie sposób bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu wyłącznie w oparciu o posiadany budynek i zawarte umowy najmu. Ponadto należy wskazać, że podstawowym przedmiotem działalności Zbywcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), a także m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nabywca nabył prawo wieczystego użytkowania wieczystego Gruntu 1 i Gruntu 2 celem wybudowania Budynku z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na ich sprzedaży. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający dokonał również komercjalizacji powierzchni, czego skutkiem było zawarcie umów najmu. Po skomercjalizowaniu powierzchni Zbywca zamierzał dokonać sprzedaży Nieruchomości. Jednak ze względu na skutek zdarzeń niezależnych Zbywcy tj. kryzys na rynku nieruchomości komercyjnych, pandemia Covid-19, wojna na Ukrainie, Zbywcy nie udało się zrealizować transakcji sprzedaży Nieruchomości do dnia dzisiejszego. Biorąc pod uwagę powyższe nie można stwierdzić, że Nabywca będzie kontynuował działalność Zbywcy, ponieważ podstawowym rodzajem działalności prowadzonym przez Nabywcę jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), Nabywca nie prowadzi więc co do zasady działalności deweloperskiej. Celem działalności Zbywcy było natomiast nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, wybudowanie budynku, skomercjalizowanie powierzchni i sprzedaż nieruchomości i tylko na skutek przyczyn niezależnych od Spółki sprzedaż Nieruchomości nie nastąpiła bezpośrednio po dokonaniu komercjalizacji przez Zbywcę, zgodnie z modelem biznesowym wypracowanym w grupie kapitałowej Zbywcy. Mając powyższe na uwadze, wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Ad 2.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu 1, prawa własności Budynku i Budowli na nim posadowionych, prawa współużytkowania wieczystego Gruntu 2 oraz Zbywanych Składników Majątkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie VAT.

W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a VATU.

a) Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2ustawy VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej z VAT. Zainteresowani podkreślają, że Budynek i Budowle oraz Zbywane Składniki Majątkowe są wykorzystywane w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stawce 23 %) - tj. stanowią przedmiot odpłatnych umów najmu komercyjnego albo służą do realizacji tych umów.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2ustawy o VAT.

b) Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Grunt 1 wskazany w opisie zdarzenia przyszłego jest zabudowany Budynkiem i Budowlami, tym samym jego dostawa w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9ustawy o VAT.

Z kolei Grunt 2 należy zdaniem Wnioskodawców traktować jako grunt niezabudowany. Skoro bowiem utwardzenie terenu z kostki brukowej nie zostało wykonane ze środków Sprzedającego, a spółki Z, Sprzedający - w sensie ekonomicznym - nie może przenieść prawa do dysponowania tą konkretną budowlą jak właściciel (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16). Innymi słowy, Transakcja jako taka nie spowoduje przeniesienia własności utwardzenia terenu. Z kolei panel fotowoltaiczny na konstrukcji stalowej nie stanowi elementu trwale związanego z Gruntem 2.

Ze względu jednak na fakt, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziane jest przeznaczenie Gruntu 2 na cele budowlane, sprzedaż udziału we współużytkowaniu wieczystym Gruntu 2 nie będzie również korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT

c) Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10ustawy VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10ustawy VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie budynków lub budowli przez podatnika do użytkowania innemu podmiotowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Budynek i Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania w 2015 r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…). Natomiast, wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło w czerwcu 2015 r. Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję do końca 2025 r. zawierając umowę ostatecznie przenoszącą własność Nieruchomości. W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa Budynku oraz Budowli w ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż pomiędzy dostawą Budynku i Budowli w ramach Transakcji, a pierwszym zasiedleniem tych obiektów upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający nie ponosił wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku lub Budowli, przekraczających łącznie 30% wartości początkowej Budynku lub poszczególnych Budowli.

W konsekwencji do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strony zamierzają zrezygnować z ww. zwolnienia, składając w trybie art. 43 ust. 10 w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż oświadczenie zgodne z treścią wynikającą z art. 43 ust. 11 ustawy VAT. Tym samym dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, a będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej .z uwagi na skuteczną rezygnację z tego zwolnienia i wybór opodatkowania Transakcji podatkiem VAT.

d) Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10austawy VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zatem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że są spełnione łącznie warunki opisane w pkt a i b powyżej.

Jak wskazano wyżej, zdaniem Wnioskodawców planowana dostawa co do zasady będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, co wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Jednakże nawet gdyby zdarzyło się, że w odniesieniu do Budynku lub Budowli w jakimkolwiek zakresie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie obowiązywało, to jednym z warunków zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy VAT jest to, aby w stosunku do dostarczanych budynków/budowli/ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywcy co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Budynku i Budowli. Jedynie w stosunku do (...) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, przy czym obiekt ten został oddany do użytku ponad (...) lat temu i jako taki jest objęty zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dodatkowo, od dnia przyjęcia Budynku oraz Budowli do użytkowania do dnia Transakcji, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30 % wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, do przeprowadzonej dostawy Budynku i Budowli nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w Ustawie VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub pkt 10austawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei z art. 29a ust. 9 ustawy VAT wynika, że przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Sprzedaż praw użytkowania wieczystego do Gruntu 1 i Gruntu 2 wchodzących w skład Nieruchomości nie stanowi czynności „oddania w użytkowanie wieczyste”, lecz czynność przeniesienia już istniejącego użytkowania wieczystego, a zatem będzie opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynku i Budowli znajdujących się na tym Gruncie.

W efekcie planowana dostawa Nieruchomości oraz Zbywanych Składników Majątkowych będzie w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej 23%.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca jako czynny podatnik VAT będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, czynnego podatnika VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 1, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym polegać będzie opodatkowaniu VAT. Natomiast zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2, w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Również okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 1-3) jest - w odniesieniu do ustalenia, czy:

- planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT (pytanie nr 1) - prawidłowe;

- planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT (pytanie nr 2) - nieprawidłowe;

- Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 VATU prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych (pytanie nr 3) - prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Państwa w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą uznania, czy:

- planowana sprzedaży Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT (pytanie nr 1);

- planowana sprzedaż Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT (pytanie nr 2);

- Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 VATU prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości i Zbywanych Składników Majątkowych (pytanie nr 3).

Wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że przedmiotem Transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości, w skład której wchodzą:

a) prawo użytkowania wieczystego gruntu - działki o numerze ewidencyjnym nr (…) - Grunt 1;

b) udział wynoszący 1/2 we współużytkowaniu wieczystym gruntu - działki o numerze ewidencyjnym (…) - Grunt 2;

c) prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Gruncie 1.

Na Gruncie 1 na moment Transakcji będą znajdować się:

(i) budynek handlowo-usługowy, (...)-kondygnacyjny, o powierzchni użytkowej usług (…) m² - Budynek;

(ii) następujące budowle i urządzenia budowlane - Budowle:

- zewnętrzne instalacje sanitarne (w tym przyłącza);

- zewnętrzne instalacje elektryczne, w tym przyłącza;

- drogi i chodniki, w tym parkingi i place, drogi wewnętrzne i zjazdy;

- dwie reklamy zewnętrzne;

- (...) - (…);

- ogrodzenie terenu powyższej (...).

(iii) obiekty małej architektury, w tym donice betonowe.

Ponadto, w ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Zbywca planuje przenieść na Nabywcę następujące składniki majątkowe:

(i) prawo własności ruchomości, tj. ruchomych urządzeń i elementów wyposażenia stanowiących własność Sprzedającego, z których Sprzedający korzysta w celu prowadzenia centrum handlowego, a niestanowiących części składowych Nieruchomości (w tym Budynku) („Ruchomości”), to jest:

- urządzenia kanalizacyjne - separator tłuszczu, przepompownia ścieków, urządzenie do pobierania próbek;

- dekoracje świąteczne;

- umeblowanie, wykładziny, przedmioty dekoracyjne stanowiące wyposażenie marketingowe Budynku;

- ławki, donice, kosze, ramki;

- parkomaty i drukarka do parkomatu;

- urządzenia wi-fi;

- system odstraszania ptaków.

(ii) (prawo własności) tych Budowli, które nie stanowią części składowych Nieruchomości lub Budynku, lecz odrębne przynależności Nieruchomości, w tym sieci elektrycznej na Nieruchomości oraz infrastruktury kanalizacyjnej obsługującej Budynek położonej poza granicami Gruntu 1 i 2, w zakresie w jakim stanowi ona własność Sprzedającego;

(iii) licencje dotyczące oprogramowania obsługującego urządzenia zainstalowane w Budynku, które przysługują Sprzedającemu i są przenaszalne na Kupującego.

Wskazali Państwo również, że dodatkowo Nabywca zamierza nabyć prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa autorskie majątkowe do utworów stanowiących znaki towarowe dotyczące, między innymi, centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomości, które przysługują osobie trzeciej wobec Stron. Strony zawarły odrębną trójstronną warunkową umowę z udziałem powyższej spółki jako uprawnionego podmiotu, na podstawie której prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa autorskie majątkowe do utworów objętych znakami towarowymi zostaną przeniesione przez tę spółkę bezpośrednio na Kupującego.

Natomiast następujące elementy nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

- oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Zbywcy);

- istniejące wierzytelności Zbywcy, w tym zwłaszcza istniejące wierzytelności pieniężne;

- środki pieniężne Zbywcy i zawarte przez niego umowy rachunków bankowych;

- zobowiązania Zbywcy (m.in. zobowiązania pieniężne Zbywcy wynikające z umów, na podstawie których udzielono mu finansowania);

- prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów Zbywcy niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością, ale służących ogólnej obsłudze Zbywcy i jego przedsiębiorstwa (np. umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych);

- koncesje, licencje i zezwolenia (z wyłączeniem prywatnoprawnych licencji do korzystania z oprogramowania stanowiących Zbywane Składniki Majątkowe);

- polisy ubezpieczeniowe Sprzedającego;

- wartości niematerialne składające się na wartość firmy Sprzedającego, takie jak: know-how związany z prowadzeniem jego działalności, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi;

- księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę;

- zakład pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, w tym pracownicy Zbywcy;

- umowa o zarządzanie Nieruchomością (przedmiotem umowy jest zarządzanie Nieruchomością, utrzymywanie relacji z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności, sporządzenie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości);

- umowy o dostawę mediów i umowy o świadczenie innych usług wymaganych przez Umowy Najmu lub niezbędnych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości np. obsługi technicznej urządzeń w Budynku.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans, czy rachunek zysków i strat.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość wraz z innymi prawami, obowiązkami oraz składnikami majątkowymi związanymi z funkcjonowaniem Nieruchomości, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo, że Przedmiot Transakcji stanowi zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej w przedsiębiorstwie Zbywcy, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Wskazali Państwo również, że umowy związane z administracją i bieżącą obsługą serwisową Nieruchomości (przykładowo: umowy z dostawcami mediów, umowa o wywóz śmieci itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wypowiedziane po jej zawarciu, przy czym w żadnym wypadku nie nastąpi przejęcie praw lub obowiązków z tych umów przez Kupującego. Co istotne wskazali Państwo, że umowa o zarządzanie Nieruchomością (przedmiotem umowy jest zarządzanie Nieruchomością, utrzymywanie relacji z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności, sporządzenie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości), nie będzie przedmiotem transakcji. Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zostanie zawarta, przynajmniej na pewien okres, z tymi samymi podmiotami. Intencją Wnioskodawców jest rozwiązanie wszystkich umów związanych z bieżącą obsługą serwisową Nieruchomości z dniem Transakcji lub wkrótce po jej dacie i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie przez Nabywcę. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie także do przeniesienia praw z umów dotyczących finansowania Zbywcy i jego zobowiązań.

Tym samym zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji jest pozbawiony elementów (funkcji), zapewnianiających Nabywcy prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty w sposób samoistny, bez podejmowania dodatkowych działań.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy, bowiem nie obejmuje on elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Podsumowując, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bowiem Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował szeregu kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa. Transakcja nie będzie dotyczyła także zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie zostały wyodrębnione na płaszczyźnie funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Zbywcy, a w konsekwencji nie umożliwiają Nabywcy prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym we wniosku zakresie bez podejmowania dodatkowych działań.

Tym samym czynność sprzedaży opisanych we wniosku składników stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przepisu art. 43 ust. 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnień dla opisanej we wniosku Nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działki gruntu będące przedmiotem transakcji (…) są zabudowane, czy niezabudowane.

Na działce nr (…) (Grunt 1) w momencie transakcji znajdować się będą budynek handlowo-usługowy oraz budowle (w tym sieć elektryczna stanowiąca własność Sprzedającego) i urządzenia budowlane, a także naniesienia będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, które nie będą przedmiotem transakcji, stanowiące budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Urządzenia budowlane (zewnętrzne instalacje sanitarne i elektryczne oraz drogi i chodniki w tym parkingi i place, drogi wewnętrzne i zjazdy) są funkcjonalnie związane z Budynkiem lub budowlą (ogrodzenie terenu (...)).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 2 Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wskazali Państwo, że pozwolenie na użytkowanie centrum handlowo – usługowego, powstałego w wyniku rozbudowy istniejących hal przemysłowych, z infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania, zjazdem i wyspą dzielącą zostało wydane 22 października 2015 r. Doprecyzowując, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do całej powierzchni Budynku znajdującego się na Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem, od momentu wynajmu do momentu transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wskazali państwo również, że od dnia przyjęcia Budynku oraz budowli do użytkowania do dnia Transakcji, Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, dostawa Budynku i budowli posadowionych na Gruncie 1 będzie miała miejsce 2 lata po ich pierwszym zasiedleniu, tym samym planowana dostawa Budynku i budowli podlegać będzie zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jednocześnie, grunt, na którym posadowione zostały Budynek i budowle, dzieli byt prawny Budynku i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie do dostawy gruntu stosuje się analogicznie ww. zwolnienie, jak przy dostawie Budynku i budowli znajdujących się na nim.

Zatem dostawa Budynku i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) (Grunt 1), na którym te Budynek i budowle są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że intencją Stron jest opodatkowanie transakcji w części dotyczącej Gruntu 1 wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i budowlami. Sprzedający i Kupujący (będąc zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zamierzają skorzystać z możliwości rezygnacji z tego zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zainteresowani skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży Budynku i budowli położonych na Gruncie 1 (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Przechodząc z kolei do zwolnienia od podatku dostawy Gruntu 2, wskazać należy że na Gruncie 2 (…) w momencie transakcji znajdować się będą budowle: utwardzenie terenu wykonane przez współużytkownika wieczystego Gruntu 2 oraz panel fotowoltaiczny na konstrukcji stalowej, stanowiący własność ww. współużytkowania Gruntu 2. Przedmiotowe utwardzenie terenu oraz panel fotowoltaiczny nie będą przedmiotem Transakcji. Na Gruncie 2 znajdują się również naniesienia będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, które nie będą przedmiotem transakcji, stanowiące budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, jak stanowi art. 47 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast w myśl art. 48 ustawy Kodeks Cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy art. 47 § 1 i 2, art. 48 oraz art. 49 § 1 ustawy Kodeks wskazać należy, że budowle należących do przedsiębiorstwa przesyłowego, nie stanowią własności Zbywcy, lecz przedsiębiorstw przesyłowych.

Na Gruncie 2 (…) fizycznie znajdują się naniesienia spełniające definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które nie są własnością Zbywcy i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji (utwardzenie terenu wykonane przez współużytkownika wieczystego Gruntu 2, panel fotowoltaiczny na konstrukcji stalowej, stanowiący własność ww. współużytkowania Gruntu 2 oraz naniesienia będące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do działki nr (…) nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym działki nr (…), nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ działka ta nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do czynności zwolnionych.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr (…) (Gruntu 2) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Wskazać również należy, że dla pozostałych Zbywanych Składników Majątkowych także nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie były one wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do czynności zwolnionych.

Wskazali Państwo również, że przedmiotem transakcji będzie także infrastruktura kanalizacyjna obsługująca Budynek, której część jest położona poza granicami Gruntu 1 i 2, która również stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz jest funkcjonalnie związana z Budynkiem i budowlami znajdującymi się na Nieruchomości.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Sprzedającego jako inwestycja na obcym gruncie – tj. infrastruktura kanalizacyjna obsługująca Budynek, nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem w odniesieniu do zbycia ww. budowli należy uznać, że przedmiotem, który Kupujący w ramach Transakcji nabędzie od Sprzedającego będą ww. nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Sprzedającego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, sprzedaż budowli znajdujących się poza Gruntem 1 i 2 (infrastruktury kanalizacyjnej obsługującej Budynek) nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż - jak wyżej wskazano - nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak dysponując pewnym prawem w postaci nakładów, można to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem dokonując zbycia tych naniesień Sprzedający dokona w istocie zbycia nakładów.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów (infrastruktury kanalizacyjnej obsługującej Budynek) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Podsumowując, dostawa Budynku, budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się na Gruncie 1 (…) będzie zwolniona z podatku VAT. Przy czym w związku z rezygnacja ze zwolnienia (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy) sprzedaż ta będzie opodatkowana jako dostawa towarów. Jako dostawa towarów opodatkowana będzie również sprzedaż Gruntu 2. Natomiast dostawa Nieruchomości w części obejmującej budowle znajdujące się poza Gruntem 1 i 2 będzie opodatkowana jako świadczenie usług.

Odnosząc się zatem do Państwa stanowiska, zgodnie z którym „Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie VAT” oraz „tym samym dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, a będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej .z uwagi na skuteczną rezygnację z tego zwolnienia i wybór opodatkowania Transakcji podatkiem VAT” - to należy stwierdzić, że jak wykazano wcześniej nie cała sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów (sprzedaż budowli znajdującej się poza Gruntem 1 i 2 będzie stanowiła świadczenie usług), a także nie wszystkie składniki składające się na Nieruchomość objęte są zwolnieniem na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wraz z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

Dlatego, pomimo tego, że wywiedli Państwo prawidłowy skutek podatkowy, to przy tak sformułowanym stanowisku, nie może być ono uznane w całości za prawidłowe.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oceniane całościowo) jest nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 3 należy wskazać, że jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który stanowi, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że Nabywca po nabyciu Nieruchomości będzie prowadził opodatkowaną VAT działalność w zakresie w zakresie wynajmowania powierzchni Nieruchomości na rzecz najemców. Oznacza to, że Nabywca, jako podatnik VAT czynny, będzie wykorzystywał nabyty Przedmiot Transakcji do czynności opodatkowanych, dających pełne prawo do odliczenia VAT. W tej sytuacji Nabywcy będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonaj Transakcji.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.