Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.560.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje inwestycje, które uprawniają ją do uzyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Przykładowo Gmina realizuje inwestycje termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej.

System białych certyfikatów ma motywować do podejmowania przedsięwzięć, które służą podnoszeniu efektywności energetycznej i prowadzą do mniejszego zużycia energii. Białe certyfikaty są świadectwem tego, że dana inwestycja spełnia wymogi prowadzące do oszczędności energetycznej.

Kwestia świadectw energetycznych została uregulowana w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (dalej: ustawa o efektywności energetycznej).

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, jednostka sektora publicznego realizuje swoje zadania, stosując co najmniej jeden ze środków poprawy efektywności energetycznej, o których mowa w ust. 2, zwanych dalej środkami poprawy efektywności energetycznej. Jak stanowi art. 6 ust. 2 tej ustawy środkami poprawy efektywności energetycznej są:

1) realizacja i finansowanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej;

2) nabycie urządzenia, instalacji lub pojazdu, charakteryzujących się niskim zużyciem energii oraz niskimi kosztami eksploatacji;

3) wymiana eksploatowanego urządzenia, instalacji lub pojazdu na urządzenie, instalację lub pojazd, o których mowa w pkt 2, lub ich modernizacja;

4) realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554, 1162 i 1243);

5) wdrażanie systemu zarządzania środowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1221/2009 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie dobrowolnego udziału organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS), uchylającego rozporządzenie (WE) nr 761/2001 oraz decyzje Komisji 2001/681/WE i 2006/193/WE (Dz. Urz. UE L 342 z 22 grudnia 2009, str. 1, z późn. zm.), potwierdzone uzyskaniem wpisu do rejestru EMAS, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie eko-zarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. z 2020 r. poz. 634);

6) realizacja przedsięwzięć niskoemisyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej zobowiązuje m.in. przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną do zrealizowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, lub uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa efektywności energetycznej.

Podmioty, które nie zrealizują powyższego obowiązku mogą uiszczać opłaty zastępcze.

W związku z powyższym podmioty zobowiązane, w tym przedsiębiorstwa energetyczne są skłonne do pozyskiwania świadectw efektywności energetycznej. Mogą one nabyć białe certyfikaty, jeśli nie zrealizują inwestycji, które prowadzą do podwyższenia efektywności energetycznej i przedstawiać je do umorzenia Prezesowi URE.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, poprawie efektywności energetycznej służą następujące rodzaje przedsięwzięć:

1) izolacja instalacji przemysłowych;

2) przebudowa lub remont budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

3) modernizacja lub wymiana:

a) oświetlenia,

b) urządzeń lub instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, energetycznych, telekomunikacyjnych lub informatycznych,

c) lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków,

d) urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

e) pojazdów służących do transportu drogowego lub kolejowego;

4) odzyskiwanie energii, w tym odzyskiwanie energii w procesach przemysłowych;

5) ograniczenie strat:

a) związanych z poborem energii biernej,

b) sieciowych związanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, gazu ziemnego lub paliw ciekłych,

c) na transformacji,

d) w sieciach ciepłowniczych,

e) związanych z systemami zasilania urządzeń telekomunikacyjnych lub informatycznych,

f) związanych z magazynowaniem i przeładunkiem paliw ciekłych;

6) stosowanie, do ogrzewania lub chłodzenia obiektów, energii wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, ciepła użytkowego w wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, potwierdzeniem planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 19 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej.

Z kolei w art. 20 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej uregulowano, że świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1) planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo

2) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy świadectwo efektywności energetycznej, zawiera imię i nazwisko lub nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) podmiotu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 albo 2 ustawy.

Tym samym, jeśli o świadectwo ubiega się podmiot upoważniony, to jego dane znajdą się na świadectwie efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej, w terminie 45 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej. Do wydawania świadectw efektywności energetycznej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572) o wydawaniu zaświadczeń.

Dodatkowo należy mieć na względzie, że jak stanowi art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Co więcej, w art. 30 ust. 2 ww. ustawy uregulowano, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Ponadto, art. 30 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej stanowi, iż przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Gmina w związku z realizacją inwestycji podnoszącej efektywność energetyczną, zawarła umowę (dalej: Umowa) ze spółką z o.o. (dalej: Wykonawca) w ramach, której Wykonawca zobowiązał się do:

a) dokonania wstępnej analizy przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej;

b) dokonania audytu efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 5 pkt 1 ustawy o efektywności energetycznej dla planowanego przedsięwzięcia;

c) przygotowania dokumentów umożliwiających ubieganie się o uzyskanie świadectw efektywności energetycznej;

d) złożenia wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z upoważnienia Gminy;

e) dokonania sprzedaży wydanych świadectw efektywności energetycznej na (…) mając na uwadze interes Gminy.

Jednocześnie w ramach Umowy Gmina zobowiązała się do:

a) przekazania Wykonawcy dokumentacji i informacji niezbędnych do wykonania audytu efektywności energetycznej;

b) udzielenia upoważnienia do złożenia wniosku o wydanie świadectwa dla planowanego do realizacji przedsięwzięcia;

c) skoordynowania z Wykonawcą optymalnego terminu realizacji Umowy;

d) współpracy na każdym etapie realizacji Umowy w tym przede wszystkim udzielania prawidłowych, kompletnych i rzetelnych informacji i dokumentów niezbędnych do realizacji Umowy.

Tym samym, Gmina zrealizowała inwestycję podnoszącą efektywność energetyczną. Jednocześnie, Gmina zawarła z Wykonawcą Umowę, w ramach której Wykonawca pozyska certyfikaty efektywności energetycznej i dokona ich sprzedaży, za jak najkorzystniejszą cenę. Wykonawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy.

Wykonawca złoży wniosek do Prezesa URE o wydanie świadectw energetycznych. Na certyfikatach efektywności energetycznej będą widniały dane Wykonawcy (jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej). Wykonawca sprzeda białe certyfikaty na (…) po najwyższej możliwej cenie w okresie ich ofertowania. Gmina otrzyma od Wykonawcy środki pieniężne w wysokości stanowiącej 100% wartości netto uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów. Następnie Wykonawca za swoje czynności otrzyma wynagrodzenie w wysokości 25% netto wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej powiększone o obowiązującą stawkę VAT (23%), które będzie dokumentowane wystawioną przez Wykonawcę fakturą VAT. W konsekwencji Gmina uzyska 75% wartości netto sprzedanych przez Wykonawcę białych certyfikatów. Równowartość 25% wartości netto sprzedanych certyfikatów będzie stanowiła wynagrodzenie Wykonawcy. W umowie określono górną granicę wynagrodzenia Wykonawcy, tj. (…) PLN brutto.

Jak wskazała Gmina, Wykonawca będzie działał we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy. „W imieniu Gminy” - oznacza, że to Wykonawca złoży wniosek do Prezesa URE o wydanie świadectw energetycznych. Na certyfikatach efektywności energetycznej będą widniały dane Wykonawcy (jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej). „Na rzecz Gminy” - oznacza, że Wykonawca przekaże Gminie środki pieniężne ze sprzedaży świadectw energetycznych. Za te usługi Wykonawca otrzyma stosowne wynagrodzenie.

Gmina nie poniesie poza koniecznością wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, żadnych kosztów związanych z pozyskaniem świadectw efektywności energetycznej.

W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania odpowiedzieli Państwo:

Na pytanie „Jaki rodzaj umowy łączy Państwa z Wykonawcą, w szczególności czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem powiernictwa, tj. czy dojdzie do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Wykonawcę, który będzie działał również przy sprzedaży tych praw na Państwa rachunek?”

Odpowiedzieli Państwo „Stosunek prawny łączący Gminę z Wykonawcą opiera się na umowie nienazwanej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy możemy mówić w analizowanej sytuacji o powiernictwie. Umowa powiernictwa zakłada bowiem, jej stronami są powierzający oraz powiernik. Powiernik zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej na rzecz powierzającego, działając we własnym imieniu”.

Na pytanie „Któremu podmiotowi (Wykonawcy czy Państwu) Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wyda certyfikaty?”

Odpowiedzieli Państwo „Certyfikaty stanowią własność Gminy, jednakże technicznie Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje certyfikaty Wykonawcy (to dane Wykonawcy widnieją na zbywanych certyfikatach efektywności energetycznej jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej). Gmina udzieliła Wykonawcy upoważnienia do złożenia wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej”.

Na pytanie „Czyją własnością będą pozyskane świadectwa efektywności energetycznej (Wykonawcy czy Państwa)?”

Odpowiedzieli Państwo „Świadectwa efektywności energetycznej będą stanowić własność Gminy”.

Na pytanie „Czy Wykonawca dokonując sprzedaży tych świadectw będzie sprzedawał je jako własne czy jako należące do Państwa?”

Odpowiedzieli Państwo „Sprzedaż świadectw następuje w imieniu Wykonawcy (to dane Wykonawcy widnieją na zbywanych certyfikatach efektywności energetycznej jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej), przy czym sprzedaż następuje na rzecz Gminy. Gmina udzieliła Wykonawcy upoważnienia do złożenia wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej”.

Na pytanie „Kto decyduje o sprzedaży certyfikatów (Wykonawca czy Państwo)?”

Odpowiedzieli Państwo „To Wykonawca będzie decydował o sprzedaży certyfikatów. Przy czym zgodnie z umową, Wykonawca zobowiązał się sumiennego i starannego i zgodnego z interesem Gminy wykonywania przedmiotu umowy”.

Pytanie

Czy w związku z zawartą z Wykonawcą Umową, Gmina wykona czynność opodatkowaną VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z zawartą z Wykonawcą Umową, Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano w opisie sprawy, w analizowanej sytuacji, Gmina zrealizowała inwestycję podnoszącą efektywność energetyczną. Jednocześnie, Gmina zawarła z Wykonawcą Umowę, w ramach której Wykonawca pozyska certyfikaty efektywności energetycznej i dokona ich sprzedaży, za jak najkorzystniejszą cenę. Wykonawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy. Wykonawca złoży wniosek do Prezesa URE o wydanie świadectw energetycznych. Na certyfikatach efektywności energetycznej będą widnieć dane Wykonawcy (jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej). Wykonawca sprzeda białe certyfikaty na (…) po najwyższej możliwej cenie w okresie ich ofertowania. Gmina otrzyma od Wykonawcy środki pieniężne w wysokości stanowiącej 100% wartości netto uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów. Następnie Wykonawca za swoje czynności otrzyma wynagrodzenie w wysokości 25% netto wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej powiększone o obowiązującą stawkę VAT (23%), które będzie dokumentowane wystawioną przez Wykonawcę fakturą VAT. W konsekwencji Gmina uzyska 75% wartości netto sprzedanych przez Wykonawcę białych certyfikatów. Równowartość 25% wartości netto sprzedanych certyfikatów będzie stanowiła wynagrodzenie Wykonawcy.

W ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową powiernictwa. Powiernictwo nie jest regulowane w polskim prawie, tym samym mamy do czynienia z tzw. umową nienazwaną. Warto jednak zaznaczyć, że w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) zawarto zasadę swobody umów. W świetle tej regulacji, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Art. 750 Kodeksu cywilnego zakłada, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Umowa powiernictwa zakłada, jej stronami są powierzający oraz powiernik. Powiernik zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej na rzecz powierzającego, działając we własnym imieniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, otrzymane przez Gminę od Wykonawcy środki pieniężne w związku ze sprzedażą przez Wykonawcę białych certyfikatów nie są wynagrodzeniem dla Gminy za jakąkolwiek czynność dokonaną na rzecz Wykonawcy. Gmina nie wykonuje ani odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. W związku z zawartą Umową, to Wykonawca świadczy na rzecz Gminy usługę pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, którą będzie dokumentował wystawianą na Gminę fakturą VAT. Wykonawca w świetle zawartej Umowy działa we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.248.2024.2.MK, uznano, że „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz B., a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz B. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. B. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów przez B. na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.419.2022.2.BS, w której stwierdzono, że „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenia, że czynność przekazania Państwu przez A. (powiernika) środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, A. zawarł Państwem umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. A. (powiernik) działa w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz. Tym samym to A. (powiernik) świadczy usługę dla Państwa.

Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz A. (powiernika), a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz A. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, A. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Zatem przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów przez A. (powiernika) na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.324.2024.3.ALN, w świetle której „Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Białych Certyfikatów przez Wykonawcę na Państwa rzecz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie mogła być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura, która jest zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1001.2024.1.KW, wskazując, że „czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów efektywności energetycznej przez Wykonawcę na Państwa rzecz nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w związku z zawartą z Wykonawcą Umową, Gmina nie będzie wykonywała na rzecz Wykonawcy czynności opodatkowanej VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał wskazał, że:

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

- po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

- po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

- po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 711).

Na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej:

Zgodnie z art. 30 ust. 1-3 ustawy o efektywności energetycznej:

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją inwestycji podnoszącej efektywność energetyczną, zawarli Państwo nienazwaną umowę ze spółką z o.o. (Wykonawca), w ramach której Wykonawca zobowiązał się do: dokonania audytu efektywności energetycznej, przygotowania dokumentów umożliwiających ubieganie się o uzyskanie świadectw efektywności energetycznej, złożenia wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z upoważnienia Gminy, dokonania sprzedaży wydanych świadectw efektywności energetycznej na (…) mając na uwadze interes Gminy.

Jednocześnie w ramach umowy zobowiązali się Państwo do: przekazania Wykonawcy dokumentacji i informacji niezbędnych do wykonania audytu efektywności energetycznej, udzielenia upoważnienia do złożenia wniosku o wydanie świadectwa dla planowanego do realizacji przedsięwzięcia, skoordynowania z Wykonawcą optymalnego terminu realizacji Umowy oraz współpracy na każdym etapie realizacji Umowy w tym przede wszystkim udzielania prawidłowych, kompletnych i rzetelnych informacji i dokumentów niezbędnych do realizacji Umowy.

Wykonawca złoży wniosek do Prezesa URE o wydanie świadectw energetycznych. Na certyfikatach efektywności energetycznej będą widniały dane Wykonawcy (jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej). Wskazali Państwo, że świadectwa efektywności energetycznej będą stanowić własność Gminy, jednakże technicznie Prezes URE wydaje certyfikaty Wykonawcy (to dane Wykonawcy widnieją na zbywanych certyfikatach efektywności energetycznej jako podmiotu upoważnionego w rozumieniu art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej), przy czym sprzedaż następuje na rzecz Gminy. Wykonawca sprzeda białe certyfikaty na (…) po najwyższej możliwej cenie w okresie ich ofertowania. Otrzymają Państwo od Wykonawcy środki pieniężne w wysokości stanowiącej 100% wartości netto uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów. Następnie Wykonawca za swoje czynności otrzyma wynagrodzenie w wysokości 25% netto wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej powiększone o obowiązującą stawkę VAT (23%), które będzie dokumentowane wystawioną przez Wykonawcę fakturą VAT. W konsekwencji uzyskają Państwo 75% wartości netto sprzedanych przez Wykonawcę białych certyfikatów. Nie poniosą Państwo poza koniecznością wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, żadnych kosztów związanych z pozyskaniem świadectw efektywności energetycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy w związku z umową zawartą z Wykonawcą wykonają Państwo czynność opodatkowaną.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, należy wskazać, że z powołanej powyżej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy zawarli Państwo z Wykonawcą umowę nienazwaną (w Państwa ocenie mającej charakter powiernictwa). Na podstawie umowy upoważnili Państwo Wykonawcę do wykonania czynności związanych z uzyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej.

W tym miejscu należy wskazać, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem:

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenia, że czynność przekazania Państwu przez Wykonawcę środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, Wykonawca zawarł Państwem umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Wykonawca będzie działał w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz. Tym samym to podmiot upoważniony ­przez Państwa ­– Wykonawca będzie świadczył usługi na rzecz Państwa.

Przekazanie Państwu środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie będzie stanowiło zapłaty za świadczenie usług. Nie będzie bowiem istniała usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Wykonawcy, a w konsekwencji przekazanej kwoty nie będzie można traktować jako wynagrodzenia za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie będą Państwo wykonywali na rzecz Wykonawcy żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Jak bowiem wskazali Państwo, Wykonawca dokona sprzedaży pozyskanych certyfikatów efektywności energetycznej w imieniu własnym, ale na rachunek Gminy. Tym samym, Wykonawcy nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Podsumowując stwierdzam, że w związku z umową (powiernictwo) zawartą z Wykonawcą nie będą wykonywali Państwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.