Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.585.2025.3.MW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do ZCP N jest prawidłowe.

Kwestie w zakresie podatku VAT w odniesieniu do ZCP A, a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 16 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. ustalenia, czy ZCP N należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym, czy aport ZCP N nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wpłynął 18 września 2025 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem podatku CIT (obecnie w formie ryczałtu od dochodów spółek), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi 2 podstawowe wyodrębnione obszary działalności gospodarczej diametralnie różniące się ich przedmiotem działalności. W związku z tym w spółce wyodrębnione są 2 zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP).

Jedną jest agencją zatrudnienia i pracy zajmująca się świadczeniem usług angażowania osób do pracy tymczasowej i kierowaniu ich do wykonywania pracy w innych podmiotach (outsourcing pracowniczy), usług rekrutacyjnych oraz usług legalizacji pobytu i pracy dla cudzoziemców, w tym działalnością regulowaną podlegającą wpisie do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia, spółka została wpisana do tego rejestru przez Marszałka Województwa (…).

Druga z kolei prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (ZCP N).

W celu umożliwienia wykonywania powierzonych, powyżej wskazanych, zadań Spółka przypisała:

- do ZCP A - składniki materialne i niematerialne, stanowiące w szczególności aktywa wykorzystywane w celu prowadzenia działalności ZCP A;

- do ZCP N - składniki materialne i niematerialne, stanowiące własność nieruchomości zlokalizowanych w (…) oraz prawa i obowiązki z umów najmu lub dzierżawy, umów w zakresie administrowania tymi nieruchomościami, dostawy mediów itp.

Do każdego ZCP zostały przypisane zostały środki trwałe służące realizacji celów gospodarczych ZCP. Spółka jest w stanie określić również na koniec każdego miesiąca poziom zobowiązań i należności każdego z ZCP.

Podział funkcjonalny w przedsiębiorstwie Spółki ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych - Działalności ZCP A oraz Działalności ZCP N.

Każde z tych ZCP posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną z osobą zarządzającą wraz podziałem zadań i obowiązków dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Zarówno ZCP A, jak również ZCP N generują obecnie przychody związane z przypadającymi na nie zadaniami.

Jednocześnie do każdego z ZCP przypisani zostali pracownicy Spółki odpowiedzialni wyłącznie za realizację ich zadań.

Ponadto dla każdego z ZCP zostały przypisane odrębne rachunki bankowe, na które wpływają przychody danego ZCP, przy czym w przypadku, gdy na danym rachunku brak jest odpowiedniej ilości środków, środki pieniężne przelewane są z pozostałych rachunków Spółki, także innego ZCP. Wnioskodawca z tego tytułu nie wykazuje wewnętrznych zobowiązań/należności pomiędzy działami.

Mając na uwadze powyższe, do ZCP A przyporządkowane są:

1. środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym;

2. nisko cenne elementy wyposażenia;

3. środki trwałe służące do świadczenia usług przez ZCP A;

4. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki;

5. należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania;

6. środki pieniężne w kasie;

7. pracownicy przypisani do ZCP A;

8. zleceniobiorcy, w tym skierowani do wykonywania pracy w innych podmiotach;

9. wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia.

Z kolei do działalności ZCP N przyporządkowane są następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

1. nieruchomości zlokalizowane w (…), w tym grunty własne, wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i instalacjami (takimi jak m.in. wentylacja), sieci, place, które są przedmiotem dzierżawy/najmu na rzecz podmiotów trzecich;

2. środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym ZCP N;

3. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w szczególności umowy najmu/dzierżawy, na dostawę mediów, umowy dot. ochrony, umowy dot. ubezpieczenia, umowy na podstawie których następuje refakturowanie mediów, oddanie do używania gruntów/miejsc parkingowych;

4. zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczące finansowania zakupu, remontów, modernizacji lub budowy nieruchomości;

5. W wyniku przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Wnioskodawcy zostały w całości zaszeregowane do ZCP N;

6. pracownicy przypisani do ZCP N.

Jednocześnie wszystkie aktywa związane z prowadzeniem bieżącej działalności operacyjnej niezwiązanej z najmem i dzierżawą oraz niezwiązanej z handlem nieruchomościami zostały zaliczone do ZCP A.

Konkludując powyższe należy zatem wskazać, że rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez każde z ZCP umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych składników majątku - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - osobno, do każdego z ZCP.

Wnioskodawca podkreśla, iż decyzja rozdzielenia działalności jest przede wszystkim motywowana rozdzieleniem ryzyk związanych z oboma rodzajami działalności, a co się z tym wiąże łatwiejszym zyskiwaniem finansowania na dalszy rozwój, gdyż dla banków, funduszy inwestycyjnych, rynku kapitałowego, czy inwestorów są to diametralnie 2 różne rodzaje działalności, więc każda na razie nie wiążąca rozmowa z tego typu instytucjami kończy się konkluzją, że dla dalszych rozmów warto rozdzielić prawnie w rozumieniu podmiotowym te działalności. Dodatkowo należy dodać, że gdyby obecni wspólnicy spółki zdecydowali się zbyć udziały w spółce to potencjalni inwestorzy z dużym prawdopodobieństwem nie będą interesowani oboma rodzajami działalności, gdyż potencjalni inwestorzy zainteresowani usługami świadczonymi przez ZCP A to zupełnie inna kategoria inwestorów, niż ci, którzy są aktywni na rynku nieruchomości. Poza tym obecni udziałowcy z małym prawdopodobieństwem będą zainteresowani zbycie obu CP na raz, w jednym czasie.

W tym celu rozważane są następujące alternatywne prawne warianty podmiotowego rozdzielenia obu ZCP:

1. objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (aport ZCP N),

2. objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP N ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (aport ZCP N).

Spółka w momencie dokonywania aportu będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych (nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek).

W konsekwencji powyższych oba ZCP będą nadal funkcjonować i realizować swoje zadania, ale w osobnych podmiotach gospodarczych (osobnych spółkach prawa handlowego).

Wraz z podziałem spółka lub spółki, które przejmą odpowiednie ZCP będą zatrudniać właściwych pracowników realizujących zadania w ramach odpowiednich ZCP, bowiem przeniesienie będzie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do podatku od towarów i usług wskazali Państwo, że:

Ad. I.

Rozważane są następujące alternatywne prawne warianty podmiotowego rozdzielenia obu ZCP:

1. objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP N udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (aport ZCP N),

2. objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP N ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (aport ZCP N).

Spółka w momencie dokonywania aportu będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych (nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek).

W konsekwencji powyższych oba ZCP będą nadal funkcjonować i realizować swoje zadania, ale w osobnych podmiotach gospodarczych (osobnych spółkach prawa handlowego).

Wraz z podziałem spółka lub spółki, które przejmą odpowiednie ZCP będą zatrudniać właściwych pracowników realizujących zadania w ramach odpowiednich ZCP, bowiem przeniesienie będzie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

W związku z tym, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega więc przepisom ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, jeżeli w spółce obecnie funkcjonuję dwie Zorganizowane Części Przedsiębiorstwa to aport jednej z nich będzie nie będzie podlegał opodatkowaniu zarówno podatkiem VAT, jak i CIT.

Ad. II.

W celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań Spółka przypisała:

- do ZCP A - składniki materialne i niematerialne, stanowiące w szczególności aktywa wykorzystywane w celu prowadzenia działalności ZCP A;

- do ZCP N - składniki materialne i niematerialne, stanowiące własność nieruchomości zlokalizowanych w (…) oraz prawa i obowiązki z umów najmu lub dzierżawy, umów w zakresie administrowania tymi nieruchomościami, dostawy mediów itp.

Do każdego ZCP zostały przypisane zostały środki trwałe służące realizacji celów gospodarczych ZCP.

Spółka jest w stanie określić również na koniec każdego miesiąca poziom zobowiązań i należności każdego z ZCP.

Podział funkcjonalny w przedsiębiorstwie Spółki ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych - Działalności ZCP A oraz Działalności ZCP N.

Każde z tych ZCP posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną z osobą zarządzającą wraz podziałem zadań i obowiązków dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Zarówno ZCP A, jak również ZCP N generują obecnie przychody związane z przypadającymi na nie zadaniami.

Jednocześnie do każdego z ZCP przypisani zostali pracownicy Spółki odpowiedzialni wyłącznie za realizację ich zadań.

Ponadto dla każdego z ZCP zostały przypisane odrębne rachunki bankowe, na które wpływają przychody danego ZCP, przy czym w przypadku, gdy na danym rachunku brak jest odpowiedniej ilości środków, środki pieniężne przelewane są z pozostałych rachunków Spółki, także innego ZCP. Wnioskodawca z tego tytułu nie wykazuje wewnętrznych zobowiązań/należności pomiędzy działami.

Mając na uwadze powyższe, do ZCP A przyporządkowane są:

1. środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym;

2. nisko cenne elementy wyposażenia;

3. środki trwałe służące do świadczenia usług przez ZCP A;

4. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki;

5. należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania;

6. środki pieniężne w kasie;

7. pracownicy przypisani do ZCP A;

8. zleceniobiorcy, w tym skierowani do wykonywania pracy w innych podmiotach;

9. wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia.

Z kolei do działalności ZCP N przyporządkowane są następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

1. nieruchomości zlokalizowane w (…), w tym grunty własne, wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i instalacjami (takimi jak m.in. wentylacja), sieci, place, które są przedmiotem dzierżawy/najmu na rzecz podmiotów trzecich;

2. środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym ZCP N;

3. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w szczególności umowy najmu/dzierżawy, na dostawę mediów, umowy dot. ochrony, umowy dot. ubezpieczenia, umowy na podstawie których następuje refakturowanie mediów, oddanie do używania gruntów/miejsc parkingowych;

4. zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczące finansowania zakupu, remontów, modernizacji lub budowy nieruchomości;

5. W wyniku przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Wnioskodawcy zostały w całości zaszeregowane do ZCP N;

6. pracownicy przypisani do ZCP N.

Jednocześnie wszystkie aktywa związane z prowadzeniem bieżącej działalności operacyjnej niezwiązanej z najmem i dzierżawą oraz niezwiązanej z handlem nieruchomościami zostały zaliczone do ZCP A.  

1-a)

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP A

Jak już wskazano powyżej nastąpiło formalne wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, w skład której wchodzą osoby zajmujące się usługami świadczonymi przez ZCP A (szeroko opisane w części G niniejszego wniosku dotyczącej stanu faktycznego) Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności faktycznych, ZCP A posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych przez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki.

Dodatkowo, całokształt posiadanych przez ZCP A składników majątkowych oraz przypisana do ZCP A kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej ZCP A i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych. W szczególności do ZCP A przypisane są wszyscy zleceniobiorcy, którzy w ramach agencji zatrudnienia i pracy spółka kieruje do wykonywania prac w innych podmiotach.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP N jak już wskazano powyżej nastąpiło formalne wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, w skład której wchodzą osoby zajmujące się nieruchomościami Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności faktycznych, ZCP N osiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych rzez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki.

Dodatkowo, całokształt posiadanych przez ZCP N składników majątkowych oraz przypisana do CP Nieruchomości kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej ZCP N i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych.

1. b)

Wyodrębnienie finansowe ZCP A

Przechodząc do przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja, która umożliwia przyporządkowanie do ZCP A zarówno aktywów i pasywów, w należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem ZCP A. Wyodrębnione w Spółce ZCP posiadają także wyodrębnione rachunki bankowe.

ZCP A będzie posiadało samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z ZCP A.

Wyodrębnienie finansowe ZCP N

Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja, która umożliwia przyporządkowanie do ZCP N zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem ZCP N. Wyodrębnione w Spółce ZCP posiadają także wyodrębnione w Spółce rachunki bankowe.

ZCP N będzie posiadało samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z ZCP N.

1. c)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP A

Ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do ZCP A służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym świadczeniem usług angażowania osób do pracy tymczasowej i kierowaniu ich do wykonywania pracy w innych podmiotach, usług rekrutacyjnych oraz usług legalizacji pobytu i pracy dla cudzoziemców.

Należy zauważyć, że przypisany do ZCP A zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają ZCP A na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, ZCP A stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe potwierdza ponadto okoliczność związana z generowaniem przychodów oraz kosztów przez ZCP A, która jednoznacznie wskazuje, iż bez konieczności angażowania dodatkowych elementów ZCP A może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP N

Ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do ZCP N służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym zarządzaniem nieruchomościami Spółki.

Należy zauważyć, że przypisany do ZCP N zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają ZCP N na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, ZCP N stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe potwierdza ponadto okoliczność związana z generowaniem przychodów oraz kosztów przez ZCP N, która jednoznacznie wskazuje, iż bez konieczności angażowania dodatkowych elementów ZCP N może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym.

Przedmiotem działalności podmiotu przejmującego ZCP N będzie m.in. administrowanie nieruchomościami, a także ich wynajem/dzierżawa oraz wszelkie czynności z tym związane. Podmiot przejmujący ZCP N będzie kontynuował działalność ZCP N w zakresie najmu, dzierżawy, refakturowania mediów, itd.. Zatem, zakres działalności podmiotu, w którym znajdzie się ZCP N będzie pokrywał się z przedmiotem działalności ZCP N. Ponadto, od dnia przeniesienia ZCP N podmiot, który stanie się jego właścicielem wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz w ogół praw i obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników, kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed dniem podziału przez ZCP N.

Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że podmiot, w którym znajdzie się, niezależnie od formy przejęcia, ZCP N będzie miał zamiar kontynuowania i będzie kontynuował działalność prowadzoną w ramach ZCP N.

W analizowanym przypadku ZCP N obejmuje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych warunkujący samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie związanym m.in. z administrowaniem aktywami nieruchomościowymi. Co więcej, przy wykorzystaniu przypisanych składników materialnych i niematerialnych ZCP N będzie miał możliwość osiągania dotychczas wykazywanych przychodów.

Jednocześnie, ww. zespół jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy. Jak wskazano powyżej, przedmiotem Wydzielenia będą aktywa, jak również pracownicy przypisami do ZCP N. Tym samym, dojdzie do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania działalności ZCP N.

Również ZCP A, które pozostanie we Wnioskującym podmiocie będzie kontynuowało dotychczasową działalność przypisaną ZCP A bez konieczności uzupełninia o dodatkowe składniki.

3.

Z uwagi na to, że planowane jest przeniesienie ZCP N to nie będzie to wymagało dodatkowych działań faktycznych lub prawnych poza standardowymi w takiej sytuacji, jak zawarcie umów o przeniesieniu w wymaganych przez przepisy prawa formach, np. aktu notarialnego przeniesienia własności, zmiany umowy Spółki do której wnoszony jest aport, czy też przekazanie informacji o aporcie stroną aportowanych umów, jak najemcy, pracownicy, itd. Będą to więc minimalne czynności wymagane przez prawo, aby skutecznie doszło do aportu. Nie będzie żadnych ponad standardowych czynności wymaganych dla tego typu czynności prawnych.

W Odpowiedzi na pytania Organu w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do ZCP N wsadzali Państwo w uzupełnieniu wniosku:

Czy w ramach planowanego aportu na Nabywcę przeniesione zostaną również:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem?

Odpowiedź Spółki: „Tak. Wszystkie wymienione składowe zostaną przeniesione”.

Czy po dokonaniu podziału Państwa Spółki, Spółka przejmująca będzie świadczyć względem Państwa Spółki jakiekolwiek usługi; jeżeli tak, to proszę wyjaśnić, w jakim zakresie, kto będzie odpowiednio świadczącym i odbiorcą tych usług oraz czy usługi te będą świadczone odpłatnie?

Odpowiedź Spółki: „Tak, będzie to usługa najmu siedziby (umowa najmu wskazanej niewielkiej części budynku), usługa będzie świadczona odpłatnie”.

Czy wszystkie składniki majątku przypisane do działalności w zakresie Działu Nieruchomości zostaną przeniesione do spółki przejmującej; jeśli nie – proszę wskazać, które zostaną w państwa Spółce i dlaczego.

Odpowiedź Spółki: „Wszystkie zostaną przeniesione”.

Czy w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia składników majątkowych wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Zbywcy wyłącznie do czynności zwolnionych?

Odpowiedź Spółki: „W skład ZCP N nie będą wchodzić takie składniki majątkowe”.

Jeśli Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania aportu ZCP N proszę wskazać:

Ilość ewidencyjnie wydzielonych działek, które będą przedmiotem aportu ZCP N oraz ich oznaczenia (numery).

Odpowiedź Spółki: „Działki o nr (…), a więc 3 działki ewidencyjne”.

Czy nabycie przez Państwa ww. działek było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Odpowiedź Spółki: „Tak”

Czy w związku z nabyciem ww. działek przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Odpowiedź Spółki: „od działki (…) podatek został odliczony w całości, a od działki (…) podatek został odliczony częściowo”.

Czy wykorzystywali Państwo ww. działki wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT?

Odpowiedź Spółki: „Nie”

Czy na moment aportu ww. działki będą stanowiły teren zabudowany budynkami i/lub budowlami czy też będą stanowiły teren niezabudowany?

Odpowiedź Spółki: „wszystkie działki będą stanowiły teren zabudowany budynkami”

W przypadku gdy ww. działki w momencie sprzedaży będą zabudowane proszę wskazać:

Jakie konkretnie budynki i budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (…) będą się znajdować w momencie aportu na tych działkach?

Odpowiedź Spółki: „Na działce (…) budynek usługowo-magazynowy, a na działce (…) budynek mieszkalno-usługowy”;

Czy przy nabyciu lub wybudowaniu ww. budynków, budowli lub ich części przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź Spółki: „Tak, dla budynków znajdujących się na działkach (…) w całości, dla budynku na działce (…) częściowo”;

Kiedy (proszę o podanie dat) miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu?

Odpowiedź Spółki: „Dla wszystkich budynków: 30.11.2021 r.”;

Czy w odniesieniu do ww. budynków, budowli lub ich części znajdujących się na ww. działkach zostały poniesione/będą poniesione, do dnia aportu wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej?

Odpowiedź Spółki: „Dla budynków na działkach (…) były poniesione wydatki na ich ulepszenie stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej, dla budynku na działce (…) - nie.

Jeżeli poniesiono wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej proszę wskazać, czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu?

- czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

- czy mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynków i budowli?

Odpowiedź Spółki: „Dla budynków na działkach (…) miało miejsce pierwsze oddanie po ich ulepszeniu, nie dotyczy budynku na działce (…), tak, upłynie taki okres, dla budynków na działkach (…) obniżenie podatku było częściowe, budynek na działce (…) nie podlegał ulepszeniom”.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku (oznaczone we wniosku nr 1)

1. Czy na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zarówno ZCP A jak i ZCP N (każde z nich z osobna) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (…), a w związku z tym, czy aport ZCP N (wkład niepieniężny w postaci ZCP N) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który mówi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy każde opisane w opisie stanu faktycznego i przyszłego ZCP (czyli ZCP A, jak i ZCP N) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4) ustawy o CIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o VAT oraz ustawy o CIT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”) została zdefiniowana w przepisach Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP zarówno na gruncie Ustawy o VAT, jak również Ustawy o CIT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wykładnia pojęcia ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu ww. podatków, a wyniki tej wykładni nie powinny się różnić. Powyższe stanowisko wynika z zasady racjonalności ustawodawcy oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tożsame stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione przez organy podatkowe, w ocenie których „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych” (przykładowo: interpretacja Dyrektora KIS z 12 marca 2018 r., sygn. 0111-KD1B2-1.4510.20.2018.1.JP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1181/14-2/JF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1422/14-2/BS)

W związku z tym, łączne spełnienie poniżej wskazanych przesłanek implikuje uznanie składników majątku za ZCP zarówno na gruncie przepisów Ustawy o CIT, jak również przepisów Ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych regulacji należy wskazać, że uznanie zespołu składników przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest możliwie, gdy:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;

- zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w celu uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP, konieczne jest aby zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia ogólną charakterystykę ww. przesłanek warunkujących kwalifikację określonego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne i niematerialne. W celu oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że przedmiotowe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i dla istnienia przedsiębiorstwa/ZCP nie jest niezbędne, aby w jego skład wchodziły wszystkie z wymiennych powyżej elementów.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy istniejący w ramach przedsiębiorstwa zespół składników ma określoną formę organizacyjną, która jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.480.2022.1.MŻ), która wskazuje, że „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wynika z doktryny oraz praktyki organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. W szczególności wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości, czy też koniecznością sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazują organy podatkowe (tak np. DKJS w interpretacjach indywidualnych z 7 września 2022 r., sygn. 01114-KDIP1-1.4012.480.2022.1.MŻ oraz z 17 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK): „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wyodrębnienie ZCP na płaszczyźnie finansowej będzie miało miejsce w sytuacji, gdy możliwe będzie przypisanie do danego zespołu aktywów określonych danych finansowych w postaci przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych. Tym samym, warunkiem wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność jednostki do przejęcia określonych zadań gospodarczych oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKJS z 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-K.DIB3-2.4012.286.2022.2.k.k.: „aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretacje indywidualne DKJS z 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ oraz z 18 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1417/13/AK), aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, tym samym zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (interpretacja indywidualna DKJS z 25 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.104.2022.2.MAZ).

Dodatkowe warunki - zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności gospodarczej niezależnie od powyżej opisanych przesłanek warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które (zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących podatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (https://mf-ch2.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=cc7e5cfa-l 107-4738-be83-55b242e2248&groupld=764034).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt: FSK 1265/17). Z ww. objaśnień wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, należy uwzględnić:

i. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jednocześnie należy podkreślić, że przy ocenie zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas rzez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, w szczególności podjęcie (przez nabywcę działań potwierdzających zamiar kontynuowania tej działalności. Ponadto w orzecznictwie skazano, że dla ustalenia czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 019 r., sygn. akt I FSK 1265/17).

W przypadku wnioskodawcy należy zaznaczyć, że w skład ZCP nie będzie wchodzić tylko jedna nieruchomość komercyjna, ale wiele nieruchomości.

Końcowo podkreślić należy, że opisane przez Wnioskodawcę: ZCP A oraz ZCP N mogą tanowie niezależne przedsiębiorstwa realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Kwalifikacja ZCP A jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT i CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że powyższe regulacje określające warunki kwalifikacji zespołu składników jako CP mają charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wskazują bezpośrednio, jakie składniki powinny wchodzić skład ZCP, lecz zawierają jedynie pewne ogólne wskazówki i ramy.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową analizę w zakresie kwalifikacji (zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP A jako ZCP.

Wyodrębnienie ZCP A na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności stanu faktycznego oraz regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP A jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak już wskazano powyżej nastąpiło formalne wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, w skład której wchodzą osoby zajmujące się usługami świadczonymi przez ZCP A (szeroko opisane w części G niniejszego wniosku dotyczącej stanu faktycznego) Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności faktycznych, ZCP A posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych przez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki.

Dodatkowo, całokształt posiadanych przez ZCP A składników majątkowych oraz przypisana do ZCP A kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej ZCP A i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych. W szczególności do ZCP A przypisane są wszyscy zleceniobiorcy, którzy w ramach agencji zatrudnienia i pracy spółka kieruje do wykonywania prac w innych podmiotach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego została spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Przechodząc do przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja, która umożliwia przyporządkowanie do ZCP A zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem ZCP A. Wyodrębnione w Spółce ZCP posiadają także wyodrębnione rachunki bankowe.

Ponadto, należy również wskazać, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (tak m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 30 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.497.2022.4.PJ).

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko organów podatkowych należy stwierdzić, że ww. okoliczności jednoznacznie świadczą o jego wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przechodząc na grunt kryterium w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego, ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do ZCP A służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym świadczeniem usług angażowania osób do pracy tymczasowej i kierowaniu ich do wykonywania pracy w innych podmiotach, usług rekrutacyjnych oraz usług legalizacji pobytu i pracy dla cudzoziemców.

Należy zauważyć, że przypisany do ZCP A zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają ZCP A na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, ZCP A stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe potwierdza ponadto okoliczność związana z generowaniem przychodów oraz kosztów przez ZCP A, która jednoznacznie wskazuje, iż bez konieczności angażowania dodatkowych elementów ZCP A może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym.

W konsekwencji, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego została spełniona.

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania działalności ZCP A

Przechodząc do warunku kontynuowania przez, czy to Wnioskodawcę działalności ZCP A, Wnioskodawca wskazuje, że działalność ta będzie kontynuowana niezależnie od tego, czy do przeniesienia ZCP N dojdzie, czy też nie.

Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że działalność ZCP A będzie kontynuowana.

W analizowanym przypadku ZCP A obejmuje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych warunkujący samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętych angażowania osób do pracy tymczasowej i kierowaniu ich do wykonywania pracy w innych podmiotach, usług rekrutacyjnych oraz usług legalizacji pobytu i pracy dla cudzoziemców. Co więcej, przy wykorzystaniu przypisanych składników materialnych i niematerialnych ZCP A będzie miał możliwość osiągania dotychczas wykazywanych przychodów.

Jednocześnie, ww. zespół jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy. Jak wskazano powyżej w skład ZCP A wchodzą zarówno aktywa, jak również pracownicy z zleceniobiorcy przypisami do ZCP A. Tym samym ZCP A wyposażona jest we wszystkie [środki niezbędne do kontynuowania działalności ZCP A, w tym wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zostanie spełniona.

Podsumowanie spełnienia przesłanek ZCP przez ZCP A

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ZCP A stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4) ustawy o CIT.

Stanowi o tym:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

- istnienie związku ogółu składników materialnych i niematerialnych z realizowanymi zadaniami gospodarczymi,

- spełnienie kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie:

- organizacyjnej

- finansowej oraz

- funkcjonalnej,

- spełnienie kryterium pomocniczego - zamiaru nabywcy do kontynuowania działalności w oparciu o ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Wydzielenia powinien zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i CIT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, [Wnioskodawca zwraca się z prośbę o ocenę, czy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

Kwalifikacja ZCP N jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT i CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że powyższe regulacje określające warunki kwalifikacji zespołu składników jako ZCP mają charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wskazują bezpośrednio, jakie składniki powinny wchodzić skład ZCP, lecz zawierają jedynie pewne ogólne wskazówki i ramy.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową analizę w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP N jako ZCP.

Wyodrębnienie ZCP N na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności stanu faktycznego oraz regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP N jest odbębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak już wskazano powyżej nastąpiło formalne wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, w skład której wchodzą osoby zajmujące się Nieruchomościami Wnioskodawcy.

Jak bowiem wynika z ww. okoliczności faktycznych, ZCP N posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych przez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki.

Dodatkowo, całokształt posiadanych przez ZCP N składników majątkowych oraz przypisana do ZCP N kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej ZCP N i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego została spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Przechodząc do przesłanki wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja, która umożliwia przyporządkowanie do ZCP N zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem ZCP N. Wyodrębnione w Spółce ZCP posiadają także wyodrębnione w Spółce rachunki bankowe.

Ponadto, trzeba również wskazać, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (tak m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 30 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.497.2022.4.PJ).

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko organów podatkowych należy stwierdzić, że ww. okoliczności jednoznacznie świadczą o jego wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przechodząc na grunt kryterium w postaci wyodrębnienia funkcjonalnego, ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do ZCP N służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym zarządzaniem nieruchomościami Spółki.

Należy zauważyć, że przypisany do ZCP N zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają ZCP N na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, ZCP N stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe potwierdza ponadto okoliczność związana z generowaniem przychodów oraz kosztów przez ZCP N, która jednoznacznie wskazuje, iż bez konieczności angażowania dodatkowych elementów ZCP N może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym.

W konsekwencji, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego została spełniona.

Zamiar i faktyczna możliwość kontynuowania przez spółkę, do której zostałaby przeniesiona działalność prowadzona przez ZCP N

Przechodząc do warunku kontynuowania przez podmiot przejmujący działalności ZCP N Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności podmiotu przejmującego ZCP N będzie m.in. administrowanie nieruchomościami, a także ich wynajem/dzierżawa oraz wszelkie czynności z tym związane. Podmiot przejmujący ZCP N będzie kontynuował działalność ZCP N w zakresie najmu, dzierżawy, refakturowania mediów, itd. Zatem, zakres działalności podmiotu, w którym znajdzie się ZCP N będzie pokrywał się z przedmiotem działalności ZCP N. Ponadto, od dnia przeniesienia ZCP N podmiot, który stanie się jego właścicielem wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz w ogół praw i obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników, kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed dniem podziału przez ZCP N.

Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że podmiot, w którym znajdzie się, niezależnie od formy przejęcia, ZCP N będzie miał zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w ramach ZCP N. 

W analizowanym przypadku ZCP N obejmuje zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych warunkujący samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie związanym m.in. z administrowaniem aktywami nieruchomościowymi. Co więcej, przy wykorzystaniu przypisanych składników materialnych i niematerialnych ZCP N będzie miał możliwość osiągania dotychczas wykazywanych przychodów.

Jednocześnie, ww. zespół jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy. Jak wskazano powyżej, przedmiotem Wydzielenia będą aktywa, jak również pracownicy przypisami do ZCP N. Tym samym, dojdzie do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania działalności ZCP N.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zostanie spełniona.

Podsumowanie spełnienia przesłanek ZCP przez ZCP N

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ZCP N stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4) ustawy o CIT.

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

- istnienie związku ogółu składników materialnych i niematerialnych z realizowanymi zadaniami

- spełnienie kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie:

- organizacyjnej,

- finansowej, oraz

- funkcjonalnej,

- spełnienie kryterium pomocniczego - zamiaru nabywcy do kontynuowania działalności zbywcy w oparciu o nabywany ogół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Wydzielenia powinien zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i CIT i tym samym zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ZCP N (aport ZCP N) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który mówi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkiem CIT zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, który mówi, że do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług, w odniesieniu do ZCP N jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), podział przez wydzielenie itp.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek zorganizowanej części przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ustawy, mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kontynuowanie działalności gospodarczej należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi działalność ZCP.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ZCP N należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym, czy aport ZCP N (wkład niepieniężny w postaci ZCP N) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z powyższym, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić jedynie wówczas, gdy w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony na trzech, ściśle ze sobą powiązanych, płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Niezbędne jest także, aby majątek przejmowany służył do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas z jego wykorzystaniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi dwie podstawowe wyodrębnione obszary działalności gospodarczej różniące się ich przedmiotem działalności. W związku z tym - jak Państwo wskazali – w Spółce wyodrębnione są 2 zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP).

Jedną jest agencją zatrudnienia i pracy zajmująca się świadczeniem usług angażowania osób do pracy tymczasowej i kierowaniu ich do wykonywania pracy w innych podmiotach (outsourcing pracowniczy), usług rekrutacyjnych oraz usług legalizacji pobytu i pracy dla cudzoziemców, w tym działalnością regulowaną podlegającą wpisie do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia (ZCP A).

Druga z kolei prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (ZCP N).

W celu umożliwienia wykonywania powierzonych, powyżej wskazanych, zadań Spółka przypisała do ZCP N składniki materialne i niematerialne, stanowiące własność nieruchomości zlokalizowanych w (…) oraz prawa i obowiązki z umów najmu lub dzierżawy, umów w zakresie administrowania tymi nieruchomościami, dostawy mediów itp.

Do ZCP N zostały przypisane zostały środki trwałe służące realizacji celów gospodarczych ZCP. Spółka jest w stanie określić również na koniec każdego miesiąca poziom zobowiązań i należności ZCP N. ZCP N posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną z osobą zarządzającą wraz podziałem zadań i obowiązków dla tej jednostki organizacyjnej. ZCP N generuje obecnie przychody związane z przypadającymi na nią zadaniami. Do ZCP N zostali przypisani zostali pracownicy Spółki odpowiedzialni wyłącznie za realizację ich zadań.

Ponadto do ZCP N zostały przypisane odrębne rachunki bankowe, na które wpływają przychody ZCP N, przy czym w przypadku, gdy na danym rachunku brak jest odpowiedniej ilości środków, środki pieniężne przelewane są z pozostałych rachunków Spółki, także innego ZCP. Wnioskodawca z tego tytułu nie wykazuje wewnętrznych zobowiązań/należności pomiędzy działami.

Do działalności ZCP N przyporządkowane są następujące składniki majątku Wnioskodawcy:

1. nieruchomości zlokalizowane w (…), w tym grunty własne, wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, budowlami i instalacjami (takimi jak m.in. wentylacja), sieci, place, które są przedmiotem dzierżawy/najmu na rzecz podmiotów trzecich;

2. środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym ZCP N;

3. umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w szczególności umowy najmu/dzierżawy, na dostawę mediów, umowy dot. ochrony, umowy dot. ubezpieczenia, umowy na podstawie których następuje refakturowanie mediów, oddanie do używania gruntów/miejsc parkingowych;

4. zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczące finansowania zakupu, remontów, modernizacji lub budowy nieruchomości;

5. W wyniku przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Wnioskodawcy zostały w całości zaszeregowane do ZCP N;

6. pracownicy przypisani do ZCP N.

Wskazali Państwo, że rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez każde z ZCP umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych składników majątku - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - osobno, do każdego z ZCP.

W tym celu rozważane są następujące alternatywne prawne warianty podmiotowego rozdzielenia obu ZCP:

(1) objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP N udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (aport ZCP N),

(2) objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP N ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (aport ZCP N).

W konsekwencji powyższych oba ZCP będą nadal funkcjonować i realizować swoje zadania, ale w osobnych podmiotach gospodarczych (osobnych spółkach prawa handlowego).

Wraz z podziałem spółka lub spółki, które przejmą odpowiednie ZCP będą zatrudniać właściwych pracowników realizujących zadania w ramach odpowiednich ZCP, bowiem przeniesienie będzie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ Kodeks pracy.

Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku m.in., że:

W ramach planowanego aportu na Nabywcę przeniesione zostaną również:

-   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

-   umowy o zarządzanie nieruchomością;

-   umowy zarządzania aktywami;

-   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Po dokonaniu podziału Państwa Spółki, Spółka przejmująca będzie świadczyć względem Państwa Spółki usługę najmu siedziby (umowa najmu wskazanej niewielkiej części budynku), usługa będzie świadczona odpłatnie.

Wszystkie składniki majątku przypisane do działalności w zakresie Działu Nieruchomości zostaną przeniesione do spółki przejmującej.

Uwzględniając wszystkie informacje, które podali Państwo w treści wniosku i uzupełnieniu wniosku, z których wynika, że ZCP N będący przedmiotem wydzielenia będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że obszar ZCP N, będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość i będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja, która umożliwia przyporządkowanie do ZCP N zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów, ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem ZCP N, ZCP N posiada także wyodrębnione w Spółce rachunki bankowe oraz że ZCP N będzie posiadało samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym i możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z ZCP N, to należy uznać, że doszło do wyodrębnienia finansowego.

Z kolei fakt, że nastąpiło formalne wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych poprzez wyodrębnienie struktury organizacyjnej, w skład której wchodzą osoby zajmujące się nieruchomościami Wnioskodawcy, ZCP N osiada wewnętrzną strukturę organizacyjną wskazującą na zakres obowiązków oraz czynności podejmowanych rzez konkretne osoby ponosząc przy tym odpowiedzialność za przydzieloną im sferę działalności Spółki, dodatkowo, całokształt posiadanych przez ZCP N składników majątkowych oraz przypisana do ZCP N kadra pracownicza świadczą o samodzielności organizacyjnej ZCP N i tym samym umożliwiają mu samodzielną realizację zadań oraz funkcji gospodarczych świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP N.

Z kolei o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy to, że przypisany do ZCP N zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają ZCP N na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności podmiotu przejmującego ZCP N będzie m.in. administrowanie nieruchomościami, a także ich wynajem/dzierżawa oraz wszelkie czynności z tym związane. Podmiot przejmujący ZCP N będzie kontynuował działalność ZCP N w zakresie najmu, dzierżawy, refakturowania mediów, itd. Zatem, zakres działalności podmiotu, w którym znajdzie się ZCP N będzie pokrywał się z przedmiotem działalności ZCP N. Ponadto, od dnia przeniesienia ZCP N podmiot, który stanie się jego właścicielem wstąpi w ogół praw i obowiązków dotyczących przejętych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz w ogół praw i obowiązków pracodawcy wobec przejętych pracowników, kontynuując działalność gospodarczą wykonywaną przed dniem podziału przez ZCP N. Tym samym, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, że podmiot, w którym znajdzie się, niezależnie od formy przejęcia, ZCP N będzie miał zamiar kontynuowania i będzie kontynuował działalność prowadzoną w ramach ZCP N.

Wskazali Państwo również, że ww. zespół jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy. Jak wskazano powyżej, przedmiotem Wydzielenia będą aktywa, jak również pracownicy przypisami do ZCP N. Tym samym, dojdzie do przeniesienia wszelkich środków niezbędnych do kontynuowania działalności ZCP N a także w ramach opisanej we wniosku transakcji nastąpi przejście pracowników w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących skład ZCP N będący przedmiotem podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, wydzielenie ZCP N będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w odniesieniu do ZCP N należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do ZCP N. Kwestie w zakresie podatku VAT w odniesieniu do ZCP A, a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Państwa. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tylko Wnioskodawca, tj. Spółka dokonująca podziału przez wydzielenie może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.