Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.62.2026.3.MAZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 1-3, 5 i 6) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2026 r. (wpływ 6 marca 2026 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

…;

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

… .

Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony w piśmie z 6 marca 2026 r.)

(i)      Działalność Wnioskodawców i planowana Transakcja

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej jako: „Zbywca” lub „Sprzedający”) jest podmiotem działającym w branży nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Zbywca należy do grupy …, której działalność skupia się na dokonywaniu inwestycji na rynku nieruchomości (przede wszystkim nieruchomości komercyjnych), a następnie zarządzaniu nimi oraz generowaniu przychodów poprzez wynajem powierzchni.

… sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako: „Nabywca” lub „Kupujący”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Nabywca jest spółką zawiązaną przez grupę kapitałową … dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą głównie na nabywaniu i wynajmie nieruchomości komercyjnych oraz ich sprzedaży.

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, „Stronami” bądź „Zainteresowanymi”.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży: (i) własności lokalu niemieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz te części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku własności lokali, jak również (ii) udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej; nieruchomości te znajdują się w ..., w województwie ..., obręb … przy ulicy ... i Wspólnej (dalej jako: „Transakcja”). Przedmiot Transakcji stanowi część kompleksu handlowego działającego pod nazwą „...” – Zbywca jest właścicielem i operatorem części tego kompleksu, będącej przedmiotem Transakcji. Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w punktach poniżej.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Po nabyciu ww. nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie ich wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Działalność Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

(ii)    Opis Nieruchomości

Przedmiot Transakcji obejmuje:

1)      prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego numer 1, znajdującego się w budynku ... położonym przy ulicy ... w ..., o łącznej powierzchni … m2, dla którego Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr … (dalej jako: „Lokal”),

2)      związany z prawem własności Lokalu udział wynoszący … części w nieruchomości wspólnej stanowiącej zabudowane działki gruntu o numerach …, o łącznej powierzchni … m2, dla których Sąd Rejonowy w ... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …, wraz z tymi częściami budynku ... i innymi obiektami znajdującymi się na gruncie, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku konkretnego współwłaściciela odrębnych lokali znajdujących się w budynku (dalej jako: „Nieruchomość Wspólna”);

3)      przysługujący Zbywcy udział wynoszący … części w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (parking samochodowy) stanowiącej działki gruntu o numerach …, o łącznej powierzchni … m2, dla których Sąd Rejonowy w ... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … (dalej jako: „Nieruchomość Parkingowa”).

Na Gruntach znajdują się następujące budynki:

a)      na działkach gruntu, o których mowa w punkcie 2 powyżej:

i.        jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej …m2, określony według Klasyfikacji Środków Trwałych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 roku (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864) (dalej jako: „KŚT”) jako „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”, identyfikator budynku: …;

ii.       jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”, identyfikator budynku: …;

iii.     jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

iv.     jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

v.       jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

vi.     jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

vii.   jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

viii. jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

ix.     dwukondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „budynki handlowo-usługowe”, identyfikator budynku: …;

x.       jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

xi.     trzykondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „budynki handlowo-usługowe”, identyfikator budynku: …;

xii.   jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: …;

xiii. trzykondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „budynki handlowo-usługowe”, identyfikator budynku: …;

b)      na działkach gruntu, o których mowa w punkcie 3) powyżej znajduje się jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej … m2, określony w KŚT jako „pozostałe budynki niemieszkalne”, identyfikator budynku: … .

Wyżej wymienione działki gruntów będą dalej zwane łącznie „Gruntami”. Budynki znajdujące się na Gruntach będą w dalszej części wniosku określane jako „Budynki”, a budowle (w postaci m.in. chodników, hydrantów, jezdni, latarni, murów, słupów, ogrodzeń, masztów, urządzeń elektrycznych) znajdujące się na Gruntach - jako „Budowle”.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że wszystkie działki składające się na Grunty zabudowane są co najmniej jednym Budynkiem lub Budowlą, tj. żadna z działek nie jest działką niezabudowaną budynkiem lub budowlą.

Grunty położone są na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą nr … Gminy ... z dnia … 2013 r., uchwalającą plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru … gminy ..., który wszedł w życie z dniem … 2013 r.

Zgodnie z tym planem:

a)      działki nr … są oznaczone symbolem 1AUC (tereny zabudowy usługowej),

b)      działki nr … i część działki nr … oznaczone są symbolem 1AUC i 2AUC (tereny zabudowy usługowej),

c)      pozostała część działki nr … oznaczona jest symbolem KD-G (główna droga),

d)      działki nr … oznaczone są symbolem 1AUC i KD-G (tereny zabudowy usługowej i droga główna),

gdzie tereny oznaczone symbolami:

1)                 1AUC i 2AUC - oznaczają:

-        przeznaczenie podstawowe - obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej … m², usługi nieuciążliwe z wyposażeniem budowlanym, garaże, budynki gospodarcze, zieleń, parkingi, infrastruktura techniczna na potrzeby działek lub potrzeby ponadlokalne oraz drogi wewnętrzne,

-        przeznaczenie dopuszczalne - usługi handlowe (w szczególności stacje benzynowe), usługi transportowe i transport publiczny, zarówno autobusowy, jak i tramwajowy. Dopuszcza się lokalizację wiat przystankowych, małych obiektów architektury, małej architektury i kiosków, ogródków kawiarnianych, galerii wystawowych, pawilonów i namiotów wystawowych;

2)                 KD-G - oznacza:

-        przeznaczenie podstawowe - droga publiczna klasy głównej,

-        przeznaczenie dopuszczalne - sieci i obiekty infrastruktury technicznej związane i niezwiązane z drogą, jednostronny chodnik, linia tramwajowa, zatoki autobusowe z przystankiem autobusowym i kioskami.

W dalszej części wniosku Lokal, związany z prawem własności Lokalu udział w Nieruchomości Wspólnej, udział w Nieruchomości Parkingowej oraz udziały w prawie własności Budynków i Budowli będą łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Dodatkowo na lub w Gruntach znajdować się mogą instalacje (np. związane z dostawą mediów), będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji takie instalacje nie wchodzą w skład Nieruchomości i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

(iii)  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę i pierwsze zasiedlenie Nieruchomości

Zbywca nabył Nieruchomość w drodze podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, spółki pod firmą … sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS … (dalej jako: „XXX”). Podział ten, polegający na przeniesieniu na Zbywcę przez XXX opisanej w planie podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa XXX, został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym ze skutkiem od (...) 2025 r. W związku z podziałem doszło do sukcesji uniwersalnej, w ramach której Zbywca nabył wszystkie prawa i zobowiązania związane z przenoszonym majątkiem. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem podziału była zorganizowana część przedsiębiorstwa, transakcja ta była wyłączona z opodatkowania VAT. Konsekwencje podatkowe na gruncie VAT podziału zostały potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2025.4.EJU); a konsekwencje na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały potwierdzone w interpretacji z tego samego dnia (sygn. 0111-KDIB2- 2.4014.24.2025.KK).

Na dzień składania niniejszego wniosku Zbywca nie został jeszcze zarejestrowany w Księgach Wieczystych jako właściciel Nieruchomości, a postępowanie w tym zakresie jest w toku.

XXX nabyło w przeszłości Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z … 2005 r., zawartej z … sp. z o.o. w formie aktu notarialnego (repertorium A …).

Od momentu nabycia Nieruchomości Zbywca (a poprzednio również XXX) wykorzystywał Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w szczególności wynajmuje je podmiotom trzecim za wynagrodzeniem. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia całej Nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło co najmniej dwa lata temu. Przez ostatnie dwa lata Zbywca (a poprzednio również XXX) nie ponosił wydatków na ulepszenie Lokalu, Budynków, Budowli lub ich części w wysokości co najmniej ich 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT); wydatki takie nie zostaną też poniesione przez Zbywcę przed dniem Transakcji.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi formalnie wyodrębnionego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego działu, wydziału czy też oddziału. Biorąc pod uwagę, iż przychody i koszty oraz należności i zobowiązania Sprzedającego są ewidencjonowane u Sprzedającego za pomocą wydzielonych, odrębnych kont – możliwe jest przypisanie tych pozycji do Nieruchomości.

Nieruchomość i związane z nią wyposażenie stanowią właściwie całość aktywów rzeczowych Zbywcy. Zbywca nie zatrudnia pracowników, jest spółką celową, dedykowaną do wynajmu Nieruchomości. Po zbyciu Nieruchomości, na ten moment Zbywca nie planuje prowadzenia dalszej działalności gospodarczej i prawdopodobnie zostanie zlikwidowany.

(iv)  Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość (w odpowiednim udziale przysługującym Zbywcy), którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu, wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

a)          prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b)        prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów- najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

c)        będące własnością Zbywcy na moment Transakcji autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz zagospodarowania terenu, związanej z Nieruchomością (o ile wystąpią);

d)        prawa własności nośników, na których utrwalono dokumentację związane z Nieruchomością;

e)        instrukcje użytkowania (lub inne) dotyczące obsługi lub utrzymania Nieruchomości, instalacji, maszyn, urządzeń związanych z Nieruchomością;

f)         dokumentację prawną, techniczną i administracyjną związaną z Nieruchomością;

g)        prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z korzystaniem z Nieruchomości (np. decyzji wodnoprawnych); w tym zakresie Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie (w trybie administracyjnym) praw i obowiązków wynikających z tych decyzji, w zakresie w jakim taka zgoda będzie wymagana;

h)       prawa i obowiązki wynikające z umowy o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną a także prawa i obowiązki wynikające z wszelkich porozumień dotyczących Nieruchomości, zawartych przez Zbywcę oraz innych współwłaścicieli Nieruchomości.

Jednocześnie w wyniku Transakcji Nabywca stanie się w miejsce Zbywcy stroną umowy o sposób zarządu nieruchomością wspólną, zawartą pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, regulującej prawa i obowiązki współwłaścicieli w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

a)     firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

b)     należności i zobowiązań Zbywcy, z zastrzeżeniem lit. b) powyżej;

c)     praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością lokalową (Lokalem) (property management) zawartej przez Zbywcę z podmiotem niepowiązanym ze Zbywcą oraz praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania aktywami (asset management) zawartej przez Zbywcę z podmiotem powiązanym;

d)      praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy w postaci pożyczek od podmiotu z grupy;

e)      praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy w postaci kredytu bankowego;

f)       praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

g)      ksiąg rachunkowych Zbywcy;

h)      praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem kaucji zdeponowanych przez najemców);

i)        pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników;

j)        tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

Umowy serwisowe oraz na dostawę mediów zostaną co do zasady rozwiązane w związku z Transakcją, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone przez Zbywcę. Po Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, który zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Możliwe jest również przeniesienie wybranych umów serwisowych na Kupującego. Dotyczy to w szczególności: (i) umowy na konserwację oraz serwisowanie instalacji systemu sygnalizowania pożaru oraz systemu klap (z uwagi na zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania kontynuacja takiej umowy jest konieczna) (ii) umowy na konserwację automatycznych drzwi przesuwnych znajdujących się w Lokalu oraz (iii) umowy na administrowanie siecią elektryczną w …, którego częścią jest Lokal, a która obowiązuje pomiędzy administratorem a wszystkimi współwłaścicielami … .

Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy lub Zbywca, Nabywca oraz dany dostawca zawrą porozumienie trójstronne o przejęciu praw i obowiązków z danej umowy serwisowej lub na dostawę mediów przez Nabywcę (może to dotyczyć przede wszystkim umów na dostawę mediów, których rozwiązanie na moment Transakcji może nie być możliwe z uwagi na uzgodnione okresy wypowiedzenia lub kary umowne).

Wnioskodawcy nie wykluczają także możliwości tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z ww. umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane do daty Transakcji – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Umowa o zarządzanie nieruchomością lokalową (Lokalem)(property management) zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Nabywca wynegocjuje i zawrze nową umowę o zarządzanie nieruchomością, przy czym, zakładane jest, iż nowa umowa zarządzania nieruchomością zostanie zawarta przez Nabywcę z tym samym podmiotem, który aktualnie świadczy usługi zarządzania nieruchomością lokalową (Lokalem)(property management) na rzez Zbywcy.

Zakładane jest, iż:

·         w ramach Transakcji lub po zamknięciu Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami dojdzie do odpowiedniego rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym nastąpi zamknięcie Transakcji (w zależności od tego, w jakim dniu miesiąca dojdzie do zamknięcia Transakcji) bez zaangażowania najemców,

·         czynsz najmu za miesiąc, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja, zostanie w całości pobrany przez Zbywcę na podstawie faktur dla najemców, a Nabywca nie będzie wystawiał faktur na najemców za część miesiąca, w której jest już właścicielem Nieruchomości;

·         Zbywca przeleje Nabywcy kwotę czynszu, odpowiadającą wysokości czynszu za okres od dnia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji (dalej jako: „Płatność”) na podstawie noty księgowej uprzednio wystawionej i dostarczonej Zbywcy przez Nabywcę.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

-        dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia);

-        instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Nieruchomości, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

-        dokumentów gwarancji budowlanych lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

-        dokumentów gwarancji projektowych lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

-        pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

W ramach Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu dane finansowe dotyczące Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością.

W związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać rozliczeń opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący za okres przed i po Transakcji.

(v) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po Transakcji Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Działalność ta będzie opodatkowana VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Biorąc pod uwagę fakt, że wiele z umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości zostanie rozwiązanych w związku z Transakcją, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni m.in.:

a)  finansowanie na nabycie Nieruchomości;

b)  dostawę mediów do Nieruchomości (w zakresie, w jakim umowy nie zostaną przeniesione jak opisano wcześniej we wniosku);

c)  usługi w zakresie zarządzania nieruchomością lokalową (Lokalem) (property management);

d)  zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

(v)    Dodatkowe informacje

W umowie sprzedaży Strony udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Stron do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e lub art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W związku z dostawą Nieruchomości, Strony zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy będącego przedmiotem Transakcji Budynku, Budowli lub ich części, znajdujących się na Gruncie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim takie zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie takie zostanie złożone w akcie notarialnym dokumentującym dostawę Nieruchomości.

Cena za Nieruchomość zostanie zapłacona przez Kupującego ze środków własnych oraz finansowania dłużnego. W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym Przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny.

W uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2026 r. podali Państwo, że wszystkie działki wchodzące w skład całej Nieruchomości, tj. działki wskazane w pkt 2 (Nieruchomość Wspólna) oraz 3 (Nieruchomość Parkingowa) są zabudowane. Nieruchomość stanowi element kompleksu ..., którego Sprzedający jest współwłaścicielem w zakresie opisanego Lokalu oraz przynależących do niego części wspólnych.

Lokal będący wyłączną własnością Sprzedającego znajduje się na działkach … .

Na każdej z działek opisanych jako Nieruchomość Wspólna, poza działkami …, znajduje się część co najmniej jednego budynku ....

Wszystkie działki wskazane w pkt 2 (Nieruchomość Wspólna) oraz wskazane w pkt 3 (Nieruchomość Parkingowa) wniosku, zabudowane są terenem utwardzonym w postaci drogi i/lub parkingu, którego Sprzedający jest współwłaścicielem. Na działce ... znajduje się dodatkowo budynek elektryczny. Teren utwardzony wskazany powyżej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Większość pozostałych działek stanowiących Nieruchomość Wspólną i Nieruchomość Parkingową posiada również dodatkowe budowle, tj. chodniki, hydranty, latarnie, mury, słupy, ogrodzenia, maszty czy urządzenia elektryczne. Jednak z uwagi na to, że Sprzedający jest jedynie mniejszościowym współwłaścicielem nieruchomości gruntowej będącej elementem kompleksu budowlanego ..., to nie jest w stanie dokładnie przyporządkować danej budowli do konkretnej działki. Niemniej nie powinno to w jego ocenie mieć wpływu na klasyfikację Gruntów jako terenu zabudowanego zgodnie ze wskazanym powyżej zabudowaniem Gruntów Budynkami i drogami/parkingami.

Niezależnie Wnioskodawca podkreśla, że:

·         wszystkie Działki stanowią grunty zabudowane budynkami i/lub budowlami (w rozumieniu Prawa budowlanego), tym samym w ramach Transakcji nie będą przenoszone grunty niezabudowane;

·         od oddania do użytkowania wszystkich budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości i rozpoczęciu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej upłynęło więcej niż 2 lata, a do Transakcji nie zostanie posadowiony żaden nowy budynek czy budowla;

·         sprzedający nie ponosił nakładów na budynki ani budowle, które byłyby równe lub przekraczałyby 30% wartości tychże środków trwałych i nie poniesie takich wydatków do dnia Transakcji;

·         dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym tereny te są przeznaczone pod zabudowę.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku odpowiednio pytania nr 1-3, 5 i 6)

1.      Czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.      Czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3.      Czy jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT?

4.      Czy otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę?

5.      Czy – w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 5 – Zbywca będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Nabywcę dokumentującej płatność, o której mowa w pytaniu 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Zbywcy opodatkowaną VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1.     Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.     Dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, jeżeli strony zrezygnują ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3.     Jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

4.     Otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę.

5.     W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytania nr 5, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez Nabywcę i dokumentującej płatność, o której mowa pytaniu 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Zbywcy opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Innymi słowy, w pierwszej [kolejności] należy dokonać klasyfikacji przedmiotu Transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej jako: „ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

•        oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

•        własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

•        prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

•        wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

•        koncesje, licencje i zezwolenia,

•        patenty i inne prawa własności przemysłowej,

•        majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

•        tajemnice przedsiębiorstwa,

•        księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki Zbywcy, wynikające z umów najmu pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

•        oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy),

•        wierzytelności i prawa z papierów wartościowych,

•        środki pieniężne (za wyjątkiem przekazania środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu bądź kaucji lub kwot zatrzymanych wynikających z umów zawartych z wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych),

•        prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

•        zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem działalności Zbywcy,

•        tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,

•        księgi rachunkowe Zbywcy,

•        prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Dodatkowo na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management), jak również większości umów dotyczących obsługi Nieruchomości (za wyjątkiem umów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego). Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na Nabywcę – Zbywca nie zatrudnia pracowników. Należy przy tym podkreślić, że ocena czy przedmiot Transakcji może stanowić przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część powinna zostać dokonana na moment Transakcji i z uwzględnieniem obecnej interpretacji właściwych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską [Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku]. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem ściśle związanych z Nieruchomością zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu oraz umów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego – np. umowa na dostawę energii elektrycznej, choć nie jest to jeszcze przesądzone). A zatem, przy powyższym zastrzeżeniu, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów [Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.12.2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25.06.2015, sygn.: I FSK 572/14] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, czy też należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywcę umów nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

•        istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

•        zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

•        zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

•        zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, w analizowanym przypadku, wybrane składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu.

W konsekwencji, przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy (zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów (w szczególności property management), brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości komercyjnej w formie centrum handlowego. W celu prowadzenia własnej działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz podjąć szereg działań.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

•        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

•        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r., dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej jako: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „[…] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

•        przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

•        nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy – oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) – na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)    prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)    umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)     umowy zarządzania aktywami;

d)    należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostaną przeniesione elementy wymienione w cytowanych wyżej pkt a-d Objaśnień MF, w szczególności:

•        zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań finansowych Zbywcy (z zastrzeżeniem zobowiązań do zwrotu środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu oraz kaucji lub kwot zatrzymanych wynikających z umów zawartych z wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych);

•        Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością lokalową (Lokalem) (property management) zawartej przez Zbywcę. Przedmiotowa umowa zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nową umowę w tym zakresie. Nabywca nie przejmie również umowy o zarządzanie aktywami (asset managment), której stroną jest Zbywca.

•        zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym (z zastrzeżeniem zobowiązania do przekazania na rzecz Nabywcy środków pieniężnych wynikających z kaucji wniesionych przez najemców tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kaucji lub kwot zatrzymanych wykonawców prac budowlanych i wykończeniowych oraz rozliczeniem Płatności).

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący – w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy wykonywaliby pracę na terytorium Polski) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

(1)   zarządzanie Nieruchomością;

(2)   dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości (w zakresie opisanym we wniosku);

(3)   zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego – tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy. W związku z powyższym Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Planowana Transakcja stanowi dostawę Lokalu, związanego z prawem własności Lokalu udziału w Nieruchomości Wspólnej, udziału w Nieruchomości Parkingowej oraz udziału w prawie własności Budynków i Budowli.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji o opodatkowaniu sprzedaży praw własności lokali wchodzących w skład Nieruchomości (w tym związanej z nim odpowiedniej części Gruntu), decydować będzie status Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona od podatku VAT, poza następującymi wyjątkami:

•        dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

•        pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

•        wybudowaniu lub

•        ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja pierwszego zasiedlenia została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2019 poz. 1520) i obowiązuje od 1 września 2019 r. Konieczność zmiany definicji została podyktowana orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przede wszystkim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie TSUE, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, na dzień dokonania Transakcji w stosunku do całej Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przez ostatnie dwa lata Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

•        są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

•        złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT. A zatem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, związana z Transakcją, podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 – 3 na wstępie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 (we wniosku pytanie nr 5)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

•        odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

•        eksport towarów;

•        import towarów na terytorium kraju;

•        wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

•        wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Rozliczenie czynszów najmu przez Zainteresowanych w ramach Płatności nie będzie stanowiło rzeczy, jej części ani dostawy energii. Tym samym nie może być mowy o traktowaniu jej jako towaru i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców, Płatność nie będzie stanowić dostawy towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

•        przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

•        zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

•        świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, lub tolerowanie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

•        istnieją jasno określone strony świadczenia (podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca);

•        świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, tj. istniejąca pomiędzy stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

•        istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;

•        świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W świetle powyższego dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy będzie wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji jest bezpośrednim beneficjentem tej czynności. Jednocześnie należy podkreślić, że związek pomiędzy płatnością a danym świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć bezpośredni i wyraźny charakter. Jak bowiem wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ke 89/12): „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W zakresie związku pomiędzy płatnością a daną czynnością i kwestii odpłatności wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w następujących orzeczeniach:

•        w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną VAT;

•        w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Talsma przeciwko lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;

•        w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii TSUE przypomniała, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dane świadczenie stanowi świadczenie odpłatne podlegające opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi usługodawca uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie. Konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między usługą a uiszczanym za nią wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle powyższego nie można stwierdzić, że w związku z przekazaniem Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego dojdzie do czynności opodatkowanej VAT. W szczególności, Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za żadną usługę, której świadczenie można by przypisać Kupującemu czy dostawę towarów, której dokonywałby Kupujący na rzecz Sprzedającego. W rzeczywistości Płatność stanowić będzie jedynie zwrot kosztów (tu: zwrot pożytków należnych na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości Kupującemu, a pobranych przez Sprzedającego od najemców).

Otóż celem wprowadzenia Płatności jest rozliczenie czynszu najmu za miesiąc Transakcji tak, aby każda ze stron Transakcji otrzymała czynsz za tę część miesiąca Transakcji, w której była właścicielem Budynku. Taki mechanizm rozliczenia został wybrany, aby nie generować po stronie najemców i stron Transakcji dodatkowych obciążeń administracyjnych i dokumentacyjnych.

W związku z dokonaniem Płatności Kupujący nie będzie świadczył na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Płatność nie będzie stanowiła w związku z tym ekwiwalentu za jakąkolwiek zindywidualizowaną usługę świadczoną przez Nabywcę. Jej celem będzie wyłącznie realizacja wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a Sprzedającym, wynikających z Umowy i wstąpienia przez Kupującego w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu jako wynajmującego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Płatności nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy stoją zatem na stanowisku, że dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło zapłaty za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawców dotyczące rozliczenia czynszu najmu za miesiąc sprzedaży nieruchomości między stronami transakcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sytuacjach podlegających ocenie w ramach wydawanych interpretacji.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.193. 2024. 1.MSO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku rozliczenia czynszu najmu nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Otóż otrzymując od sprzedającego część pobranej przez niego kwoty najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, kupujący nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.433. 2022.2.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Wnioskodawcę od najemców całości kwoty czynszu najmu Budynku i Lokalu (oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych) za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie (w ramach Rozliczenia) opisanych powyżej płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie”.

Analogiczne stanowisko dotyczące braku wystąpienia usługi opodatkowanej podatkiem VAT przy rozliczeniach czynszu najmu przy sprzedaży nieruchomości przyjęto także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

•        interpretacja indywidualna z 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.193.2024.1.MSO;

•        interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP;

•        interpretacja indywidualna z 22 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.757. 2021.3.MAT;

•        interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.10.2021.2.SP;

•        interpretacja indywidualna z 12 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.875.2024.1.AKA

•        interpretacja indywidualna z 26 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.838.2024.2.WH.

Podsumowując, dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na zasadach określonych w umowie sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowe rozliczenie czynszów najmu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, gdyż po stronie Nabywcy nie powstał i nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem Płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 (we wniosku pytanie nr 6)

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytania nr 5, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Nabywcę, dokumentującej Płatność, o której mowa pytaniu nr 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Zbywcy opodatkowaną VAT.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą zostałoby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawianej przez Nabywcę dokumentującej takie rozliczenia, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę (w tym w szczególności opodatkowanym VAT wynajmem nieruchomości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki, budowle (w tym także ich części) oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-     zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-     faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)  umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)  umowy zarządzania aktywami;

d)  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą rozstrzygnięcia, czy opisana Transakcja nie będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czyli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji będzie zbycie przez Zbywcę Nieruchomości, na którą składają się:

·         prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego numer 1, znajdującego się w budynku ... („Lokal”),

·         związany z prawem własności Lokalu udział wynoszący … części w nieruchomości wspólnej stanowiącej zabudowane działki gruntu o numerach … wraz z tymi częściami budynku ... i innymi obiektami znajdującymi się na gruncie, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku konkretnego współwłaściciela odrębnych lokali znajdujących się w budynku („Nieruchomość Wspólna”);

·         przysługujący Zbywcy udział wynoszący … części w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (parking samochodowy) stanowiącej działki gruntu o numerach ... („Nieruchomość Parkingowa”).

Przedmiotem Transakcji będą również:

·         prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

·         prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów- najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

·         będące własnością Zbywcy na moment Transakcji autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz zagospodarowania terenu, związanej z Nieruchomością (o ile wystąpią);

·         prawa własności nośników, na których utrwalono dokumentację związane z Nieruchomością;

·         instrukcje użytkowania (lub inne) dotyczące obsługi lub utrzymania Nieruchomości, instalacji, maszyn, urządzeń związanych z Nieruchomością;

·         dokumentację prawną, techniczną i administracyjną związaną z Nieruchomością;

·         prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z korzystaniem z Nieruchomości (np. decyzji wodnoprawnych); w tym zakresie Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie (w trybie administracyjnym) praw i obowiązków wynikających z tych decyzji, w zakresie w jakim taka zgoda będzie wymagana;

·         prawa i obowiązki wynikające z umowy o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną a także prawa i obowiązki wynikające z wszelkich porozumień dotyczących Nieruchomości, zawartych przez Zbywcę oraz innych współwłaścicieli Nieruchomości.

Jednocześnie w wyniku Transakcji Nabywca stanie się w miejsce Zbywcy stroną umowy o sposób zarządu nieruchomością wspólną, zawartą pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, regulującej prawa i obowiązki współwłaścicieli w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej.

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

·         firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

·         należności i zobowiązań Zbywcy, z zastrzeżeniem lit. b) powyżej;

·         praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością lokalową (Lokalem) (property management) zawartej przez Zbywcę z podmiotem niepowiązanym ze Zbywcą oraz praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania aktywami (asset management) zawartej przez Zbywcę z podmiotem powiązanym;

·         praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy w postaci pożyczek od podmiotu z grupy;

·         praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy w postaci kredytu bankowego;

·         praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

·         ksiąg rachunkowych Zbywcy;

·         praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem kaucji zdeponowanych przez najemców);

·         pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników;

·         tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

Umowy serwisowe oraz na dostawę mediów zostaną co do zasady rozwiązane w związku z Transakcją, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone przez Zbywcę. Po Transakcji Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Możliwe jest również przeniesienie wybranych umów serwisowych na Kupującego.

Niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Wnioskodawcy nie wykluczają także możliwości tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z ww. umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane do daty Transakcji – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Umowa o zarządzanie nieruchomością lokalową (Lokalem; property management) zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Nabywca wynegocjuje i zawrze nową umowę o zarządzanie nieruchomością, przy czym, zakładane jest, iż nowa umowa zarządzania nieruchomością zostanie zawarta przez Nabywcę z tym samym podmiotem, który aktualnie świadczy usługi zarządzania nieruchomością lokalową (Lokalem; property management) na rzez Zbywcy.

Po Transakcji Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Działalność ta będzie opodatkowana VAT.

Nabywca – w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi – zapewni m.in.:

-     finansowanie na nabycie Nieruchomości;

-     dostawę mediów do Nieruchomości (w zakresie, w jakim umowy nie zostaną przeniesione jak opisano wcześniej we wniosku);

-     usługi w zakresie zarządzania nieruchomością lokalową (Lokalem) (property management);

-     zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że składniki materialne (Nieruchomość) i niematerialne, będące przedmiotem transakcji, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji zbycia nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, w oparciu o które Nabywca nie będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem przede wszystkim Nieruchomość wraz z innymi prawami oraz składnikami majątkowymi związanymi z jej funkcjonowaniem. Przedmiotem nabycia przez Kupującego nie będą pewne kluczowe elementy, pozwalające na stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, takie jak: usługi związane z zarządzaniem Lokalem; obsługa prawna, księgowa i podatkowa, należności i zobowiązania Zbywcy (z wyłączeniem zobowiązań zabezpieczających wykonanie umów przez najemców i zdeponowanych kaucji najemców); umowy na finansowanie działalności Zbywcy; księgi rachunkowe Zbywcy. W tych okolicznościach nie sposób więc uznać, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu Kodeksu cywilnego.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wskazali Państwo bowiem we wniosku, że Nieruchomość nie stanowi formalnie wyodrębnionego, w ramach działalności Sprzedającego, działu, wydziału czy też oddziału. Przedmiotem zbycia nie będę także należności i zobowiązania (ze wskazanymi wyjątkami dotyczącymi zobowiązań związanych z najemcami). Dla kontynuowania działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości, Kupujący będzie musiał zawrzeć nowe umowy dotyczące zarządzania Lokalem, obsługi prawnej, księgowej i podatkowej, dostawy mediów, a także dotycząca finansowania nabycia Nieruchomości. Możliwe jest natomiast przypisanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zbywanej Nieruchomości. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby bez podjęcia tych dodatkowych działań możliwe było kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres Transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia w ramach Transakcji nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, wyłącznie w oparciu o przejęte składniki, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej będzie w szczególności zawarcie umowy o zarządzanie Nieruchomością (Lokalem).

Zatem w rozpatrywanej sprawie Zbycie Nieruchomości oraz wskazanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą również opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w przypadku rezygnacji przez Strony ze stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że w skład Nieruchomości nie wchodzi żadna działka, która nie jest zabudowana budynkiem lub budowlami lub ich częściami. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż będzie obejmowała wyłącznie grunty zabudowane.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-     towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-     przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418, ze zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie działki wchodzących w skład Nieruchomości (…), określone przez Wnioskodawców jako Grunty, zabudowane są co najmniej jednym Budynkiem lub Budowlą. Żadna z działek nie jest niezabudowana budynkiem lub budowlą. Wszystkie Działki stanowią grunty zabudowane budynkami i/lub budowlami (w rozumieniu Prawa budowlanego), tym samym w ramach Transakcji nie będą przenoszone grunty niezabudowane. Lokal będący wyłączną własnością Sprzedającego znajduje się na działkach … . Na każdej z działek opisanych jako Nieruchomość Wspólna, poza działkami …, znajduje się część co najmniej jednego budynku .... Wszystkie działki wskazane jako Nieruchomość Wspólna oraz Nieruchomość Parkingowa zabudowane są terenem utwardzonym w postaci drogi i/lub parkingu, którego Sprzedający jest współwłaścicielem. Na działce nr ... znajduje się dodatkowo budynek elektryczny. Wskazany teren utwardzony stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto na lub w Gruntach mogą się znajdować instalacje będące własnością podmiotów trzecich. Takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Odnosząc się zatem do faktu zabudowy budynkami i budowlami wymienionych działek, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie sprzedaży prawa własności Lokalu i udziału w zabudowie Nieruchomości wspólnej i Nieruchomości Parkingowej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Należy więc w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do znajdujących się na tych działkach budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa prawa własności Lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, a także udziałów w Nieruchomości Wspólnej oraz Nieruchomości Parkingowej, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło co najmniej dwa lata temu. Zbywca nabył Nieruchomość w drodze podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki XXX ze skutkiem od (...) 2025 r. Transakcja ta była wyłączona od opodatkowania VAT. Z kolei XXX nabyła Nieruchomość w 2005 r. i wykorzystywała ja dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej w szczególności na wynajmie. Również Zbywca wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Przez ostatnie dwa lata Zbywca (a poprzednio również XXX) nie ponosił wydatków na ulepszenie Lokalu, Budynków, Budowli lub ich części w wysokości co najmniej ich 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT). Wydatki takie nie zostaną też poniesione przez Zbywcę przed dniem Transakcji.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana dostawa prawa własności Lokalu oraz udziału w Budynkach i Budowlach znajdujących się na Nieruchomości Wspólnej oraz Nieruchomości Parkingowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień opisanej dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)  złożą:

a)  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Ponadto Zbywca wraz z Nabywcą zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy będącego przedmiotem Transakcji Budynku, Budowli lub ich części, znajdujących się na Gruncie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, w zakresie w jakim zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie to zostanie złożone w akcie notarialnym dokumentującym dostawę Nieruchomości.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Zbywca i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Lokalu, a także udziałów w prawie własności Budynków i Budowli objętych przedmiotem transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa udziału w Gruntach (działkach nr …), na których posadowione są ww. Lokal oraz Budynki i Budowle – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, w sytuacji gdy strony Transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dla dostawy ww. Lokalu oraz udziałów w prawie własności Budynków i Budowli, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Nabywca w momencie zawarcia Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy strony Transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dla dostawy prawa własności Lokalu oraz udziału w prawie własności Budynków i Budowli zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, opisana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Przy tym w analizowanej sprawie nie zajdzie przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy prawa własności Lokalu oraz udziału w prawie własności Budynków i Budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości. Natomiast w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zakładają Państwo, że:

·         w ramach Transakcji lub po zamknięciu Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami dojdzie do odpowiedniego rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym nastąpi zamknięcie Transakcji (w zależności od tego, w jakim dniu miesiąca dojdzie do zamknięcia Transakcji) bez zaangażowania najemców,

·         czynsz najmu za miesiąc, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja, zostanie w całości pobrany przez Zbywcę na podstawie faktur dla najemców, a Nabywca nie będzie wystawiał faktur na najemców za część miesiąca, w której jest już właścicielem Nieruchomości;

·         Zbywca przeleje Nabywcy kwotę czynszu, odpowiadającą wysokości czynszu za okres od dnia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji (dalej jako: „Płatność”) na podstawie noty księgowej uprzednio wystawionej i dostarczonej Zbywcy przez Nabywcę.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu nr 4 (we wniosku pytanie nr 5) dotyczy tego, czy otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT, składanych przez Nabywcę, kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na tle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że przelanie Nabywcy kwoty czynszu odpowiadającej wysokości czynszu za okres od dnia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji, na podstawie noty księgowej, nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie wystąpi żaden stosunek zobowiązaniowy. Zbywca nie będzie wykonywał na rzecz Nabywcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Płatnością a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że przelew danej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymując od Zbywcy część pobranego czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji (w zależności od tego, w jakim dniu miesiąca dojdzie do zamknięcia Transakcji), nie będzie Nabywca wykonywał żadnego świadczenia na rzecz Sprzedającego, które mogłoby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji Płatności jaka będzie dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia otrzymanego czynszu najmu w miesiącu Transakcji, nie będzie można uznać za zapłatę za usługę – będzie to płatność mająca na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, Sprzedającym i najemcami, wynikających z wejścia przez Nabywcę, jako stronę, w funkcjonujące umowy najmu w miejsce Zbywcy.

Zatem dokonanie przelewu Płatności Nabywcy przez Zbywcę, za ustalony przez Strony Transakcji okres, nie będzie stanowić świadczenia usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 (we wniosku pytanie nr 5) jest prawidłowe.

Jednocześnie nie dokonuje się oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 5 (we wniosku pytanie nr 6), ponieważ wątpliwość wyrażona w tym pytaniu ma charakter warunkowy, zależny od uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 (we wniosku pytanie nr 5) za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (we wniosku pytanie nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawcy powołali się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla Nabywcy organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

… (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.