Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.632.2025.3.AK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 10 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług wpłynął 10 października 2025 r.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 listopada 2025 r. (wpływ 19 listopada 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

   A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

   B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 19 listopada 2025 r.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem na rzecz podmiotów powiązanych powierzchni magazynowych w centrach logistycznych znajdujących się na nieruchomościach, do których Spółce przysługuje tytuł prawny. Działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której dokona zbycia nieruchomości stanowiącej własność Spółki, położonej w miejscowości (…), przy ulicy (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym X, obręb (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Działka”). Przedmiot sprzedaży będzie obejmował również budynki (wraz ze stanowiącymi ich część składową wewnętrznymi instalacjami i urządzeniami) oraz budowle znajdujące się na powyższej Działce. Działka wraz z powyższymi obiektami budowlanymi jest określane dalej jako „Nieruchomość”.

Nabywcą Działki wraz z Zabudowaniami (zdefiniowanymi poniżej) będzie B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: „Zainteresowany” lub „Nabywca”).

Wnioskodawca oraz Nabywca określani są dalej łącznie jako „Zainteresowani”. Zawarcie powyższej Umowy Sprzedaży jest określane dalej również jako „Transakcja”.

Umowa Sprzedaży obejmować będzie następujące naniesienia znajdujące się na Działce: budynek magazynowy 1 (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynku będącymi jego częścią składową), budynek magazynowy 2 (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynku będącymi jego częścią składową), budynek biurowy (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynku będącymi jego częścią składową), sieci zewnętrzne, zespoły prądotwórcze, stacje transformatorowe, podziemny rurowy zbiornik retencyjny, place (w tym zajęte na miejsca postojowe/parking) i drogi manewrowe.

 

Wnioskodawca na podstawie dostępnych informacji, w celu usystematyzowania analizy zabudowań znajdujących się na Działce, dokonał przypisania wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działce do następujących kategorii:

a) Zabudowania Kategorii A - obejmują budynki lub ich części, w stosunku do których spełnione będą łącznie następujące warunki:

 a. Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budynki na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

 b. w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT,

 c. Spółka i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące wskazane budynki, które to oświadczenie jest opisane w dalszej części wniosku,

 d. budynki znajdujące się na Działce nie są objęte prawomocnymi decyzjami na rozbiórkę.

b) Zabudowania Kategorii B - obejmują budowle lub ich części spełniające łącznie następujące warunki:

 a. Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

 b. w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT,

 c. Spółka i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące wskazane budowle, które to oświadczenie jest opisane w dalszej części wniosku,

 d. budowle znajdujące się na Działce nie są objęte prawomocnymi decyzjami na rozbiórkę.

Powyższe kategorie zabudowań są dalej określane łącznie jako „Zabudowania”.

Szczegółowy opis Działki

Działka nr X

a) dla działki numer X obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest to teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, przeznaczony pod zabudowę;

b) działka jest zabudowana wyłącznie takimi własnymi budynkami lub budowlami objętymi zakresem Umowy Sprzedaży, które kwalifikują się do Zabudowań Kategorii A oraz Zabudowań Kategorii B;

c) na działce znajduje się również linia gazowa średniego napięcia, która należy do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy;

d) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle.

W poniższej tabeli Wnioskodawca dokonał klasyfikacji naniesień opisanych powyżej, dla każdego naniesienia wskazał czy naniesienia stanowią jego własność oraz czy powinny być klasyfikowane jako ruchomość w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Dodatkowo naniesienia będące budowlami lub budynkami zostały przyporządkowane do odpowiednich kategorii zabudowań zdefiniowanych we wniosku:

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do instalacji i urządzeń wewnątrz budynków wymienionych powyżej przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego i jednocześnie takie obiekty były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Oświadczenie w Umowie Sprzedaży

Wraz z zawarciem Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym złożą zgodnie oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Działki wraz z Zabudowaniami, że wybierają opodatkowanie VAT wszelkich znajdujących się na Działce budynków lub budowli, które mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dalej: „Oświadczenie”). Oświadczenie będzie zawierać również odpowiednie elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Na moment złożenia Oświadczenia, a także na moment dokonania dostawy Działki wraz z Zabudowaniami, Nabywca oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Status Nieruchomości w działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Naniesienia znajdujące się na Działce w postaci centrum logistycznego są obecnie przedmiotem umowy najmu zawartej ze spółką powiązaną (dalej: „Najemca”). W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższa umowa najmu zostanie rozwiązana przez Spółkę.

Powyższa Nieruchomość jest jedną z wielu nieruchomości wchodzących w skład portfela nieruchomości kontrolowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca został utworzony jako spółka celowa dla kontrolowania nieruchomości o charakterze magazynowym. Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będzie posiadał inne nieruchomości. Przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi jednak odrębnego wydziału, czy też działu w strukturach Spółki. Wnioskodawca nie przyjął żadnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu Nieruchomości. Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej nie tworzy odrębnych komórek, działów dla poszczególnych nieruchomości. Dla Nieruchomości nie został również ustanowiony odrębny kierownik/osoba zarządzająca.

Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji księgowej dla Nieruchomości odrębnej od ewidencji prowadzonej dla całej Spółki, w szczególności nie prowadzi wyodrębnionych ksiąg rachunkowych stricte dla Nieruchomości. Wnioskodawca nie opracowuje odrębnego bilansu dla Nieruchomości innego od bilansu sporządzonego dla całej Spółki. Jedynie dla celów controllingowych Spółka ustanowiła tzw. miejsce powstawania kosztów (MPK) identyfikując dla Nieruchomości przychody z najmu oraz koszty amortyzacji i opłat eksploatacyjnych. Spółka nie prowadzi jednak takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań stricte do Nieruchomości - ewidencja jest prowadzona dla całej Spółki.

Dla potrzeb utrzymania Nieruchomości, czy też osiągania przychodów z najmu/dzierżawy, Wnioskodawca nie tworzył również odrębnych rachunków bankowych inne niż rachunki bankowe dla całej Spółki, jak i nie przypisywał do Nieruchomości odrębnych środków pieniężnych.

Bieżące administrowanie Nieruchomością, tzw. facility management, pozostaje w gestii Najemcy. Zgodnie bowiem z zasadami obowiązującymi w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, za bieżące administrowanie Nieruchomością odpowiada aktualny użytkownik nieruchomości. Również po zawarciu Umowy Sprzedaży, to Najemca będzie w dalszym ciągu odpowiedzialny za administrowanie Nieruchomością.

Wnioskodawca jest jednak stroną umowy na zarządzanie strategiczne, która to umowa jest skupiona na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności Spółki, a więc na działalności w zakresie najmu Nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawca jest stroną umowy na obsługę administracyjną (księgową/IT) z innymi spółkami powiązanymi. Powyższe umowy, w tym w szczególności umowa na zarządzanie strategiczne, nie będą przeniesione na Nabywcę.

Zakres Umowy Sprzedaży

Przedmiot Umowy Sprzedaży będzie obejmował wskazaną powyżej Działkę oaz naniesienia znajdujące się na tej Działce. Powyższe obiekty były wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością na Nabywcę, w szczególności na Nabywcę nie będą przenoszone zobowiązania bilansowe i pozabilansowe (z zastrzeżeniem zobowiązań, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa). Wnioskodawca nie będzie również przenosić na Nabywcę zobowiązań z tytułu nieuregulowanych na dzień Transakcji faktur dokumentujących wydatki związane z Nieruchomością. Na Nabywcę nie przejdą również należności z tytułu czynszu przysługujących Spółce w chwili dokonania Transakcji.

Wnioskodawca nie będzie przenosić na Nabywcę personelu, w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne umowy o pracę, jak i nie wystąpi przejście tzw. zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada żadnych pracowników (w skład „personelu” Wnioskodawcy wchodzą wyłącznie członkowie zarządu, którzy nie są pracownikami).

Zakres Transakcji nie będzie również obejmował:

  - praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na nabycie i wybudowanie przenoszonej Nieruchomości,

  - praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Zbywcy,

  - środków pieniężnych należących do Spółki,

  - praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych,

  - firmy, nazwy czy też oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy,

  - tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how,

  - praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych dostawy mediów do Nieruchomości.

  - ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej,

  - koncesji, licencji i zezwoleń, za wyjątkiem niektórych decyzji administracyjnych dotyczących Działki, jak na przykład decyzje wodno-prawne, decyzje zezwalające na umieszczenie urządzeń i infrastruktury w pasie drogowym, o ile ich stroną na moment Transakcji będzie Spółka.

Intencją stron transakcji nie jest przenoszenie jakichkolwiek umów na Nabywcę związanych z zarządzaniem, czy też obsługą Nieruchomości.

Na Nabywcę nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, umowy serwisu instalacji tryskaczowej, umowy serwisu instalacji oddymiania, umów dostawy mediów, bowiem stroną takich umów pozostanie co do zasady odpowiednio Najemca.

Zgodnie z zamierzeniami Zbywcy i Nabywcy, w ramach planowanej Transakcji Zbywca zobowiązany będzie również do przekazania Nabywcy następujących dokumentów znajdujących się w posiadaniu Zbywcy, w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży:

1) dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. dokumentów zabezpieczenia);

2) instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania budynków i budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

3) dokumentów gwarancji budowlanych (obowiązujących na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

4) dokumentów gwarancji projektowych (obowiązujących na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

5) pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

Alternatywnie, w zależności od negocjacji, możliwe jest również pozostawienie części ww. dokumentów w posiadaniu Najemcy w celu prawidłowego użytkowania i zarządzania Nieruchomością.

Ponadto, na Nabywcę zostaną przeniesione, posiadane przez Zbywcę na moment zawarcia Umowy Sprzedaży:

1) majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją budynków (wraz z budowlami i przynależnościami) na polach eksploatacji nabytych przez Zbywcę - w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Nieruchomości;

2) prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących utworów powstałych w związku z realizacją budynków (wraz z budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Nieruchomości;

3) prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z budynkami i budowlami określone w pkt 1 powyżej;

4) prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej budynków (wraz z budowlami i przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące budynków i budowli, w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Nieruchomości oraz w zakresie, w jakim będą obowiązywały na dzień Transakcji;

5) wybrane licencje do oprogramowania związanego z Nieruchomościami, o ile będą one przenaszalne;

6) prawa i obowiązki wynikające z licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynkach (o ile systemy te są trwale związane z budynkami i będą przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji) oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom budynków, w zakresie w jakim zostały nabyte przez Zbywcę i są przenoszalne oraz w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży;

7) przekazanie przez Zbywcę Nabywcy kaucji pieniężnych wpłaconych przez wykonawców, w odniesieniu do gwarancji i rękojmi, w zakresie, w jakim będą obowiązywały w dniu Transakcji;

8) prawa z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych przekazanych przez wykonawców, zabezpieczających roszczenia w zakresie gwarancji i rękojmi względem tych wykonawców określone w pkt 4 powyżej, w zakresie, w jakim będą obowiązywały w dniu Transakcji;

9) prawa i obowiązki związane z certyfikatami budynkowymi, o ile zostały wydane - w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży.

Intencje Nabywcy

Nabywca jest podmiotem polskiego prawa, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nabywca jest (i na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży będzie) także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Nabywca należy do międzynarodowej grupy działającej w sektorze nieruchomości - grupy (…), która jest jednym z największych zdywersyfikowanych funduszy typu REIT (ang. Real Estate Investment Trusts), specjalizującym się w nabywaniu krytycznych pod względem operacyjnym nieruchomości dla pojedynczego najemcy w (…). Dla potrzeb prowadzenia powyższej działalności, Nabywca zawiera umowy na obsługę jego działalności w zakresie m.in. zarządzania/IT/księgowości z innymi podmiotami, w tym podmiotami powiązanymi. Nabywca nie będzie posiadał własnego personelu poza członkami zarządu.

Nabywca zawrze nową umowę najmu z Najemcą. Zgodnie z nową umową najmu zawartą pomiędzy Nabywcą i ww. Najemcą, to Najemca będzie odpowiedzialny za wykonywanie poniższych czynności związanych z utrzymaniem Nieruchomości przez cały okres najmu: utrzymanie, eksploatacja, naprawa, odnawianie, przebudowa, wymiana, czyszczenie, odśnieżanie, zagospodarowanie terenu, oświetlenie, malowanie Nieruchomości, zatrudnianie pracowników ochrony, konserwacja urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych i grzewczych w budynkach, oraz kontrola, konserwacja, naprawa, odnawianie, wymiana, obsługa i eksploatacja wszystkich kotłów, instalacji gazowych, elektrycznych instalacji klimatyzacyjnych i grzewczych, urządzeń służących do uzdatniania i zmiękczania wody oraz wszelkich innych urządzeń, oraz wymiana i odnawianie wyżej wymienionych urządzeń, instalacja, dostarczanie, konserwacja, odnawianie i wymiana wszystkich urządzeń i instalacji przeciwpożarowych i wykrywających, systemów alarmowych, wyjść przeciwpożarowych, systemów bezpieczeństwa i systemów kontroli ruchu, oraz zarządzanie Nieruchomością. Nabywca nie będzie angażował się w powyższe czynności (z wyjątkiem sytuacji, gdy określone czynności będą wymagały jego zgody lub wyjątkowo, np. określone czynności nie mogą lub nie zostały wykonane przez Najemcę, w zakresie przewidzianym w umowie najmu).

Zainteresowany zwraca się o wydanie interpretacji, przy założeniu, że jego zamiarem na moment przeprowadzenia Transakcji nabycia Nieruchomości jest wykorzystanie przedmiotu Umowy Sprzedaży wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1. Czy dostawa Działki wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w szczególności uwzględniając fakt złożenia przez strony Umowy Sprzedaży Oświadczenia, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT?

2. Czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej dostawę Działki wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1. Dostawa Działki wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

Ad 2. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej dostawę Działki wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1.

I. Przedmiot Umowy Sprzedaży jako niestanowiący przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco.

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy więc zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: „KC”). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że: „Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżącą Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 55¹ KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU.

Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55¹ KC stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT zasadnym jest zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się definicją zawartą w art. 55¹ KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia, za wyjątkiem decyzji środowiskowych;

 f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

 i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako nabycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, iż Transakcja tj. zbycie Działki wraz Zabudowaniami oraz pozostałymi instalacjami i urządzeniami związanymi z Zabudowaniami, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie planuje, ani Nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej Transakcji strony Umowy Sprzedaży nie przewidują możliwości transferu takich elementów składających się na przedsiębiorstwo jak: jego nazwy, wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, zobowiązań. Ponadto, w ramach Transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

Z perspektywy Zainteresowanego przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Umowy Sprzedaży nie może być uznany za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Zbywcy.

II. Przedmiot Umowy Sprzedaży jako niestanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne powinno nastąpić jeszcze przed zbyciem składników majątkowych uznawanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego powinny wystąpić łącznie, na co wskazuje użycie w redakcji przepisu spójnika „i” pomiędzy wymienianymi cechami wyodrębnienia.

Brak przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jak zostało to wskazane powyżej, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Tymczasem w rozważanym zdarzeniu przyszłym, zawarciu Umowy Sprzedaży nie będzie towarzyszyć przeniesienie przykładowo:

a) zobowiązań Wnioskodawcy;

b) należności Spółki;

c) środków pieniężnych Wnioskodawcy;

d) umów o dostawę mediów;

e) praw i obowiązków z umów zawartych przez Wnioskodawcę, w tym umowy najmu zawartej z Najemcą stanowiącej istotę działalności centrum logistycznego.

Ponadto, w celu kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przejęty majątek, Nabywca będzie musiał po Transakcji zawrzeć umowy na prowadzenie swojej działalności (takie jak umowy na obsługę strategiczną jego działalności i obsługę administracyjną).

W związku z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą zobowiązania, jak i biorąc pod uwagę, iż Transakcja nie będzie obejmować należności, czy też środków pieniężnych, w opinii Spółki, w rozważanej sytuacji nie będzie spełniony zasadniczy wymóg do uznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. przedmiotem nabycia nie będzie kompletny zespół składników materialnych, w tym zobowiązań.

Brak wyodrębnienia finansowego

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (taki pogląd został zaprezentowany m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i był prezentowany m.in. przez DKIS w interpretacji z 29 listopada 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.426.2019.1.TKU, w której organ podatkowy niemal powielił cytowane powyżej stanowisko NSA i stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wskazuje się również na celowość posiadania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423- 418/07-2/MB).

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

 

W tym miejscu należy podkreślić, że:

a) Spółka nie prowadzi wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości innych niż dla całej Spółki, w szczególności Spółka nie opracowuje odrębnego bilansu dla działalności dotyczącej najmu nieruchomości, czy też innych form komercjalizacji nieruchomości;

b) Spółka nie wyodrębnia dla nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań (Wnioskodawca nie prowadzi takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne od całej Spółki, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla majątku w postaci Nieruchomości);

c) dla rozliczeń dotyczących Nieruchomości nie utworzono odrębnych rachunków bankowych ani subkont innych niż dla całej Spółki, do działalności związanej z Nieruchomością nie są formalnie przypisane odrębne środki pieniężne;

d) nabyciu przez Zainteresowanego Działki wraz z Zabudowaniami nie będzie towarzyszyć przeniesienie środków pieniężnych i rachunków bankowych Zbywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie posiadać przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Na temat rozumienia pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego” wypowiadał się m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., znak: 0112-KDIL2-1.4012.450.2018.2.MC, w której organ ten stwierdził m.in.: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym”.

Biorąc więc pod uwagę, iż Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Zbywcę na podstawie formalnej uchwały, czy też innego formalnego aktu korporacyjnego, jak i uwzględniając fakt, że Wnioskodawca nie przyjął żadnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie najmu/dzierżawy Nieruchomości, czy też komercjalizacji nieruchomości, należy uznać, iż przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej u Wnioskodawcy.

Brak możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania

Ponadto, należy podkreślić, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół ten musi cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym, przez które rozumie się fakt objęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa elementów posiadających potencjalną zdolność do samodzielnego działania.

W objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. pt. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, opublikowanych przez Ministra Finansów (https://mf-arch2.mf.qov.pi/c/document_library/get_file?uuid=cc7e5cfa-1107-4738-be83- 655b242e2248&qroupld=764034):

a) Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

b) dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Podobne zdanie w tej materii prezentuje również orzecznictwo, przykładowo NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r., sygn. akt. I FSK 418/16, w którym sąd stwierdził m.in.: „Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Ponadto, majątek będący przedmiotem sprzedaży, powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nie można traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa takich składników majątkowych, które dopiero w przyszłości mają stać się działającym przedsiębiorstwem, zaś w momencie zawierania transakcji wymagają jeszcze ponoszenia przez nabywcę dalszych nakładów, po zakończeniu których dopiero staną się przedsiębiorstwem.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wskazać należy, że składniki majątkowe, które planuje sprzedać Spółka nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności bez podjęcia dodatkowych działań przez Zainteresowanego. Nabywca będzie musiał samodzielnie ponieść nakłady, które zapewnią Zainteresowanemu przykładowo obsługę strategiczną Nieruchomością (jej zarządzenie strategiczne), obsługę księgową, obsługę administracyjną, obsługę nowej umowy najmu. Nabywca będzie musiał także zawrzeć nową umowę najmu z Najemcą. Na Nabywcę nie zostanie przeniesiona umowa na zarządzanie strategiczne Nieruchomością. Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione umowy na finansowanie dłużne, których stroną jest Zbywca. Nabywca będzie musiał samodzielnie pozyskać środki pieniężne w celu rozpoczęcia i finansowania działalności, w szczególności na sfinansowanie nabycia Nieruchomości.

Kierując się więc zasadą, iż w celu uznania przedmiotu transakcji za wyodrębniony funkcjonalnie, przedmiot transakcji powinien obejmować wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, jak i zobowiązania, należy uznać, że już na podstawie tylko tych przesłanek przedmiot Transakcji pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie jest wyodrębniony funkcjonalnie i Zainteresowany nie może być uznany za kontynuatora działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, przedmiot Umowy Sprzedaży nie powinien być kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

III. Opodatkowanie VAT dostawy Zabudowań

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów, będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli dla celów podatku VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują.

W świetle powyższego, w celu określenia sposobu opodatkowania VAT dostawy Działki, w pierwszej kolejności należy ustalić czy dostawa Zabudowań znajdujących się na Działce podlega opodatkowaniu VAT, czy też korzysta ze zwolnienia z VAT, z uwzględnieniem faktu, że strony Umowy Sprzedaży złożą Oświadczenie. Jeżeli okaże się, że wszystkie kategorie Zabudowań zidentyfikowane przez Wnioskodawcą nie korzystają ze zwolnienia z VAT, wówczas również dostawa Działki, na której znajdują się te zabudowania nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku może przysługiwać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponadto, zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania jeżeli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. o rezygnacji ze zwolnienia z VAT), co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie - Wnioskodawca oraz Zainteresowani złożą wspólnie Oświadczenie.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 tego przepisu, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle powyższego, wystarczy, żeby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nakładów ulepszeniowych równych lub przekraczających 30% historycznej wartości początkowej danego budynku lub budowli, żeby wykluczyć możliwość zwolnienia z VAT dostawy takiego budynku lub budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym wypadku to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu lub wytworzeniu danego budynku lub budowli nie będzie miało już znaczenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe zwolnienie nie będzie mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Działka oraz Zabudowania nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Odnosząc powyższe przepisy do poszczególnych kategorii Zabudowań znajdujących się na Działce, należy wskazać, że dostawa wszystkich zidentyfikowanych kategorii Zabudowań podlegać będzie opodatkowaniu VAT, co wynika z poniższych okoliczności:

Zabudowania Kategorii A - obejmują budynki lub ich części, w stosunku do których spełnione będą łącznie następujące warunki:

a. Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budynki lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

b. w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków w rozumieniu ustawy o CIT,

c. Spółka i Nabywca złożą zgodne Oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki lub ich części.

Dostawa powyższych zabudowań mogłaby korzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż dostawa dokonywana będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w ostatnich 2 latach przed zawarciem Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przerwania upływu 2 letniego okresu od momentu pierwszego zasiedlenia). Jednocześnie w związku z możliwością zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do dostawy takich obiektów nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jednocześnie, w związku ze złożeniem zgodnego Oświadczenia, dostawa Zabudowań Kategorii A podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zabudowania Kategorii B - obejmują budowle lub ich części, w stosunku do których spełnione będą łącznie następujące warunki:

a. Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

b. w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli w rozumieniu ustawy o CIT,

c. Spółka i Nabywca złożą zgodne Oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budowle lub ich części.

Dostawa powyższych zabudowań mogłaby korzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż dostawa dokonywana będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w ostatnich 2 latach przed zawarciem Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przerwania upływu 2 letniego okresu od momentu pierwszego zasiedlenia). Jednocześnie w związku z możliwością zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do dostawy takich obiektów nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jednocześnie, w związku ze złożeniem zgodnego Oświadczenia, dostawa Zabudowań Kategorii B podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

IV. Opodatkowanie VAT dostawy Działki

Jak już zostało to wskazane powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe zasady do Działki oraz uwzględniając przedstawione powyżej konkluzje w zakresie opodatkowania VAT dostawy poszczególnych kategorii Zabudowań, należy wskazać, że dostawa Działki będzie opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z VAT, co wynika z poniższych okoliczności:

a) dla Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów;

b) Działka jest zabudowana wyłącznie takimi własnymi budynkami lub budowlami objętymi zakresem Umowy Sprzedaży, które kwalifikują się do Zabudowań Kategorii A oraz Zabudowań Kategorii B.

Działka nie może być uznana za teren niezbudowany. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem Transakcji objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W tym wypadku obecność na Działce linii gazowej średniego ciśnienia nie wpłynie na sposób opodatkowania dostawy Działki, z uwagi na fakt, iż te elementy infrastruktury należą do gestora mediów i nie będą przedmiotem dostawy.

Zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie do art. 47 ust. 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Co do zasady, przedmiotem sprzedaży jest więc grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednakże, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 ust. 1 KC).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że znajdująca się na Działce infrastruktura przesyłowa nie jest własnością Zbywcy, nie można jej traktować jako części składowej Działki. Zatem rozważając skutki podatkowe Transakcji, należy stwierdzić, że nie wystąpi dostawa towaru jakim jest infrastruktura przesyłowa.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż dostawa Działki wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższe uwarunkowane jest niezaistnieniem m.in. przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, po nabyciu Działki wraz z Zabudowaniami intencją Nabywcy jest zaś wykorzystanie przedmiotu Umowy Sprzedaży do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie jak wykazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, planowana transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, dostawa Działki wraz z Zabudowaniami nie będzie zwolniona z VAT. W rozważanym zdarzeniu przyszłym u Zainteresowanego nie znajdzie zatem zastosowania cytowane wyłączenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działki wraz z Zabudowaniami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

 a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

 b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

 c) umowy zarządzania aktywami;

 d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zbywca, Spółka) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest wynajem na rzecz podmiotów powiązanych powierzchni magazynowych w centrach logistycznych, znajdujących się na nieruchomościach, do których Zbywcy przysługuje tytuł prawny.

Spółka planuje zawarcie umowy sprzedaży, na podstawie której dokona zbycia nieruchomości położonej w miejscowości (…), składającej się z działki gruntu o numerze X. Przedmiot sprzedaży będzie obejmował również budynki (wraz ze stanowiącymi ich część składową wewnętrznymi instalacjami i urządzeniami) oraz budowle znajdujące się na powyższej Działce. Działka wraz z powyższymi obiektami budowlanymi są określane dalej jako „Nieruchomość”.

Nabywcą Działki wraz z Zabudowaniami będzie B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) („Nabywca”), która jest (i na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży będzie) także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Nabywca należy do międzynarodowej grupy działającej w sektorze nieruchomości - grupy (…), która jest jednym z największych zdywersyfikowanych funduszy typu REIT (ang. Real Estate Investment Trusts), specjalizującym się w nabywaniu krytycznych pod względem operacyjnym nieruchomości dla pojedynczego najemcy w (…). Dla potrzeb prowadzenia powyższej działalności, Nabywca zawiera umowy na obsługę jego działalności w zakresie m.in. zarządzania/IT/księgowości z innymi podmiotami, w tym podmiotami powiązanymi.

 

Umowa Sprzedaży obejmować będzie budynki (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynków będącymi ich częścią składową) oraz budowle znajdujące się na Działce. W celu usystematyzowania analizy zabudowań, dokonali Państwo przypisania wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działce do następujących kategorii:

   - Zabudowania Kategorii A - obejmują budynki lub ich części, które Zbywca wykorzystywał i nadal wykorzystuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata oraz w stosunku do których, w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży nie były ponoszone wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków, w rozumieniu ustawy o CIT. W zakresie tych budynków lub ich części Spółka i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

   - Zabudowania Kategorii B - obejmują budowle lub ich części, które Zbywca wykorzystywał i nadal wykorzystuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata oraz w stosunku do których, w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży nie były ponoszone wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli, w rozumieniu ustawy o CIT. W zakresie tych budynków lub ich części Spółka i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego informacji zaprezentowanych w tabeli wynika, że działka nr X zabudowana jest budynkami kategorii A (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynków będącymi ich częścią składową) tj. budynkiem magazynowym 1, budynkiem magazynowym 2 i budynkiem biurowym, a także budowlami kategorii B tj. zespoły prądotwórcze, stacje transformatorowe, podziemny rurowy zbiornik retencyjny, place i drogi manewrowe.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do instalacji i urządzeń wewnątrz budynków Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i jednocześnie takie obiekty były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na Działce ponadto znajduje się linia gazowa średniego napięcia [ciśnienia], która należy do gestorów mediów i nie stanowi własności Zbywcy.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne lub gazownicze, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

Tym samym przedmiotem sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie Działka zabudowana budynkami i budowlami, z wyłączeniem linii gazowej średniego napięcia [ciśnienia], która należy do gestorów mediów.

Naniesienia znajdujące się na Działce w postaci centrum logistycznego są obecnie przedmiotem umowy najmu zawartej ze spółką powiązaną („Najemca”). W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższa umowa najmu zostanie rozwiązana przez Spółkę.

 

Zgodnie z zamierzeniami Zbywcy i Nabywcy, w ramach planowanej Transakcji Zbywca zobowiązany będzie również do przekazania Nabywcy następujących dokumentów znajdujących się w posiadaniu Zbywcy, w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży:

    1) dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. dokumentów zabezpieczenia);

    2) instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania budynków i budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

    3) dokumentów gwarancji budowlanych (obowiązujących na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

    4) dokumentów gwarancji projektowych (obowiązujących na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży) oraz dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

    5) pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

 

Ponadto, na Nabywcę zostaną przeniesione, posiadane przez Zbywcę na moment zawarcia Umowy Sprzedaży:

    1) majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją budynków (wraz z budowlami i przynależnościami) na polach eksploatacji nabytych przez Zbywcę - w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Nieruchomości;

    2) prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących utworów powstałych w związku z realizacją budynków (wraz z budowlami i przynależnościami), w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Nieruchomości;

    3) prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z budynkami i budowlami określone w pkt 1 powyżej;

    4) prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej budynków (wraz z budowlami i przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące budynków i budowli, w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży Nieruchomości oraz w zakresie, w jakim będą obowiązywały na dzień Transakcji;

    5) wybrane licencje do oprogramowania związanego z Nieruchomościami, o ile będą one przenaszalne;

    6) prawa i obowiązki wynikające z licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynkach (o ile systemy te są trwale związane z budynkami i będą przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji) oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom budynków, w zakresie w jakim zostały nabyte przez Zbywcę i są przenoszalne oraz w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży;

    7) przekazanie przez Zbywcę Nabywcy kaucji pieniężnych wpłaconych przez wykonawców, w odniesieniu do gwarancji i rękojmi, w zakresie, w jakim będą obowiązywały w dniu Transakcji;

    8) prawa z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych przekazanych przez wykonawców, zabezpieczających roszczenia w zakresie gwarancji i rękojmi względem tych wykonawców określone w pkt 4 powyżej, w zakresie, w jakim będą obowiązywały w dniu Transakcji;

  9) prawa i obowiązki związane z certyfikatami budynkowymi, o ile zostały wydane - w zakresie określonym w Umowie Sprzedaży.

Intencją stron Transakcji nie jest przenoszenie jakichkolwiek umów na Nabywcę związanych z zarządzaniem lub obsługą Nieruchomości. Na Nabywcę nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, umowy serwisu instalacji tryskaczowej, umowy serwisu instalacji oddymiania, umowy dostawy mediów, bowiem stroną takich umów pozostanie co do zasady odpowiednio Najemca.

Zakres Transakcji nie będzie również obejmował:

  - praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na nabycie i wybudowanie przenoszonej Nieruchomości,

  - praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Zbywcy,

  - środków pieniężnych należących do Spółki,

  - praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych,

  - firmy, nazwy, czy też oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy,

  - tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how,

  - praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych dostawy mediów do Nieruchomości,

  - ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej,

  - koncesji, licencji i zezwoleń, za wyjątkiem niektórych decyzji administracyjnych dotyczących Działki, jak na przykład decyzje wodno-prawne, decyzje zezwalające na umieszczenie urządzeń i infrastruktury w pasie drogowym, o ile ich stroną na moment Transakcji będzie Spółka.

W ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością, w szczególności na Nabywcę nie będą przenoszone zobowiązania bilansowe i pozabilansowe (z zastrzeżeniem zobowiązań, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa). Wnioskodawca nie będzie również przenosić na Nabywcę zobowiązań z tytułu nieuregulowanych na dzień Transakcji faktur dokumentujących wydatki związane z Nieruchomością. Na Nabywcę nie przejdą również należności z tytułu czynszu przysługujących Spółce w chwili dokonania transakcji.

Zbywca nie będzie przenosić na Nabywcę personelu, w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne umowy o pracę, jak i nie wystąpi przejście tzw. zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy, z uwagi na fakt, iż Zbywca nie posiada żadnych pracowników (w skład „personelu” wchodzą wyłącznie członkowie zarządu, którzy nie są pracownikami).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem planowanej sprzedaży będą tylko niektóre składniki należące do majątku przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiot Umowy Sprzedaży tj. opisana we wniosku nieruchomość położona w (…) składająca się z działki gruntu nr X wraz zabudowaniami, nie może być uznany za zbycie przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie przedmiotem planowanej sprzedaży, będą tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie opisana we wniosku Nieruchomość (tj. działka nr X wraz z obiektami budowlanymi), której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy, ponieważ, jak wynika z okoliczności sprawy, składniki majątkowe, które Zbywca planuje sprzedać nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności bez podjęcia dodatkowych działań. Nabywca będzie musiał samodzielnie ponieść nakłady, które zapewnią mu przykładowo obsługę strategiczną Nieruchomością (jej zarządzenie strategiczne), obsługę księgową, obsługę administracyjną, obsługę nowej umowy najmu. Nabywca będzie musiał także zawrzeć nową umowę najmu z Najemcą, ponieważ obecna umowa w związku ze sprzedażą Nieruchomości zostanie rozwiązana przez Zbywcę.

Ponadto, wskazali Państwo we wniosku, że nie prowadzą Państwo odrębnej ewidencji księgowej dla Nieruchomości, w szczególności nie prowadzą Państwo wyodrębnionych ksiąg rachunkowych stricte dla Nieruchomości. Nie utworzyli Państwo odrębnych rachunków bankowych oraz nie przypisywali Państwo odrębnych środków pieniężnych dla Nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika również, że Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu/wydziału, do którego przypisany jest zespół składników majątkowych, który posiadałby potencjalną zdolność do samodzielnego działania, co wskazuje na brak wyodrębnienia organizacyjnego. W ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres Transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W rezultacie, przedmiot planowanej transakcji nie będzie spełniał podstawowej przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu ustawy. Co również istotne, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zaistnienia w prowadzonym przedsiębiorstwie stosownych wyodrębnień na trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) oraz zbycia zobowiązań, co w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca.  Przedmiot Sprzedaży tj. opisana we wniosku Nieruchomość położona w (…) składająca się działki gruntu nr X wraz zabudowaniami, nie będzie stanowiła zorganizowanego i autonomicznego „zespołu” składników majątkowych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w skład Nieruchomości nie wchodzi żadna działka, która nie jest zabudowana budynkiem lub budowlami lub ich częściami. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż będzie obejmowała wyłącznie grunty zabudowane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

  - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: 

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość obejmująca zabudowaną budynkami i budowlami działkę nr X.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla sprzedaży zabudowanej działki nr X zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na tej Działce, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa budynków kategorii A (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynków będących ich częścią składową), a także budowli kategorii B nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - Zbywca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata oraz w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków i budowli lub ich części, których wartość mogłaby stanowić co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa budynków przypisanych do kategorii A oraz budowli przypisanych do kategorii B znajdujących się na działce nr X będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy posadowionych na działce nr X ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku podali Państwo, że wraz zawarciem Umowy Sprzedaży, Spółka i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT wszelkich znajdujących się na Działce budynków lub budowli, które mogłyby korzystać ze zwolnienia z na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Zbywca i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynków kategorii A (wraz z instalacjami i urządzeniami wewnątrz budynków będących ich częścią składową), a także budowli kategorii B znajdujących się na Działce będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, dostawa gruntu (działki nr X), na którym posadowione są ww. budynki i budowle - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

A zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa Działki wraz z Zabudowaniami podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej dostawę Działki wraz z Zabudowaniami, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca jest i na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Zamiarem Nabywcy na moment przeprowadzenia Transakcji jest wykorzystanie przedmiotu Umowy Sprzedaży wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w sytuacji gdy strony Transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy budynków i budowli korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa Działki wraz z Zabudowaniami nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej dostawę Działki wraz z Zabudowaniami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że interpretacja nie wywrze skutków prawnych gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.