Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.693.2025.3.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 (w odniesieniu do działek oznaczonych nr I, D, J, K oraz L) 3 i 4.

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w odniesieniu do dostawy pozostałych działek.

Informuję, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 14 listopada 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, wpłynął 14 listopada 2025 r. Przedmiotowy wniosek – w odpowiedzi na wezwanie Organu – uzupełnili Państwo pismem z 18 grudnia 2025 r., które wpłynęło tego samego dnia.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

ABC,

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

XYZ.

Opis zdarzenia przyszłego

(i) Działalność Wnioskodawców i planowana Transakcja

XYZ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”) jest podmiotem działającym w branży nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

ABC z siedzibą w (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...) (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Nabywca jest spółką celową zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą głównie na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, „Stronami” bądź „Zainteresowanymi”.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Transakcja”) obejmującej wskazane poniżej działki gruntu będące przedmiotem użytkowania wieczystego jak również stanowiących prawo własności Zbywcy oraz posadowione na powyższych działkach budynki, budowle lub ich części znane jako (...), zlokalizowane w (...) przy ul. (...) (dalej: „Nieruchomość”). Zbywca jest właścicielem i operatorem tego kompleksu. Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w punktach poniżej.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu jej powierzchni na rzecz podmiotów trzecich. Działalność Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

(ii) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

a) Prawo własności gruntu, na który składają się działki oznaczone numerem ewidencyjnym:

- A, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- B, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...)

- C, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...).

b) Prawo użytkowania wieczystego gruntu, na który składają się działki oznaczone numerem ewidencyjnym:

- D, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- E, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- F, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- G, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- H, I, J, K, L, M, N, O, P, obręb (...), o łącznej całkowitej powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...).

Działki gruntu o których mowa w pkt a i b (dalej określane łącznie także jako: „Grunt”) położone są na terenach, dla których obowiązują trzy różne miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, przewidujące następujące przeznaczenie:

- dla działek gruntu o numerach ewidencyjnych E, A, B, C, F oraz G, położonych na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (...), uchwalonego na podstawie uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) r. – tereny komunikacji samochodowej, oznaczone symbolem (...);

- dla działki gruntu D, położonej na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(...)”, uchwalonego na podstawie uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) r. – tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m² (oznaczone symbolem 30.12.UC) oraz tereny komunikacji wewnętrznej dojazdowej z zielenią towarzyszącą (oznaczone symbolami 29.13.KDW, ZT);

- dla działek gruntu H, I, J, K, L, M, N, O, P, położonych na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (...), uchwalonego na podstawie uchwały Nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) r.:

- działka H – teren komunikacji wewnętrznej dojazdowej z zielenią towarzyszącą (symbol 29.13.KDW, ZT),

- działka O – teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m² (oznaczone symbolem 30.12.1.UC) oraz teren komunikacji wewnętrznej dojazdowej z zielenią towarzyszącą (symbol 29.13.KDW, ZT),

- działki I, J, K, L, M, N oraz P - teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m² (oznaczone symbolem 30.12.1.UC).

c) Prawo własności budynku usługowo-handlowego znajdującego się na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi D, J, K oraz L wpisanego do rejestru budynków prowadzonego przez Prezydenta Miasta (...) pod numerem (...), posiadającego 2 kondygnacje, o powierzchni użytkowej (...) m²;

Budynek ten będzie w dalszej części wniosku określany jako: „Budynek”.

d) Prawo własności naniesień znajdujących się na Gruntach, tj.:

L.p.	Nazwa Naniesienia	Nr działki
1.	Utwardzenie terenu	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
2.	Mury oporowe i ogrodzenie	I, J, K, N, D
3.	Oświetlenie terenu	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
4.	Przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
5.	Wiata stalowa i inne elementy stalowe	B
6.	Ekran akustyczny	N
7.	Totem reklamowy, słupki do mocowania znaków drogowych	I, D

Naniesienia te będą w dalszej części wniosku określane jako: „Budowle”. Podsumowując powyższe, należy zauważyć, iż wszystkie działki ewidencyjne stanowiące Grunty objęte przedmiotem niniejszej Transakcji są zabudowane, tj. znajdują się na nich naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części (tj. Budynki i Budowle), które są objęte przedmiotem Transakcji zgodnie z zasadą superficies solo cedit i łącznie składają się na przedmiotową Nieruchomość.

(iii) Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę i pierwsze zasiedlenie Nieruchomości

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia (…) 2016 r. zawartej ze spółką (...) w formie aktu notarialnego (Repertorium (...)). Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT, zaś Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w zw. z dokonanym nabyciem.

Prawidłowość klasyfikacji przedmiotu transakcji oraz konsekwentnie - opodatkowania VAT transakcji nabycia Nieruchomości (okoliczność, iż nabyte wówczas składniki majątku nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawo do odliczenia VAT po stronie Zbywcy) została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzyskanej przez nabyciem interpretacji indywidualnej z (...) 2016 r. sygn. (...), jak również potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2019 r. (sygn. (...)) wydanym w toczącej się później sprawie prawa Zbywcy do odliczenia VAT.

Od momentu nabycia Nieruchomości Zbywca wykorzystuje ją w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w szczególności wynajmuje ją podmiotom trzecim za wynagrodzeniem (przy czym część powierzchni może pozostawać obecnie niewynajęta).

Przez ostatnie dwa lata Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, Budowli lub ich części w wysokości co najmniej ich 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT). Zbywca nie poniesie także takich wydatków (tzn. w wysokość co najmniej 30% ich wartości początkowej) przed datą Transakcji.

Zbywca nie wybudował na gruncie żadnych budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1993 r. Prawo budowlane (ani po jego nabyciu, ani w okresie ostatnich dwóch lat przed datą Transakcji).

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi formalnie wyodrębnionego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego działu, wydziału czy też oddziału. Biorąc pod uwagę, iż przychody i koszty oraz należności i zobowiązania Spółki są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont – możliwe jest przypisanie tych pozycji do Nieruchomości.

Nieruchomość i związane z nią wyposażenie stanowią właściwie całość aktywów rzeczowych Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, jest spółką celową dedykowaną do wynajmu Nieruchomości. Po zbyciu Nieruchomości, Zbywca nie będzie prowadził dalszej działalności gospodarczej i ostatecznie zostanie zlikwidowany.

(iv) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie w szczególności prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Gruntu, a także prawo własności Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie, którego Zbywca jest właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

a) prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

c) będące własnością Zbywcy na moment Transakcji autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz zagospodarowania terenu, związanej z Nieruchomością (o ile wystąpią), wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich oraz własność nośników takiej dokumentacji;

d) prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową, wykończeniem lub adaptacją Nieruchomości wraz z prawami z gwarancji jakości, rękojmi i kaucji bądź kwot zatrzymanych wynikających z umów z wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych (o ile takie wystąpią);

e) prawa własności nośników, na których utrwalono dokumentację związaną z Nieruchomością,

f) będące w posiadaniu Zbywcy instrukcje użytkowania (lub inne) dotyczące obsługi lub utrzymania Nieruchomości, instalacji, maszyn, urządzeń związanych z Nieruchomością;

g) prawa do znaku towarowego słowno-graficznego „(...)” (zgłoszenie Zbywcy o dokonanie rejestracji tego znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP toczy się z wniosku o numerze (...));

h) prawa do domen internetowych związanych z prowadzoną na Nieruchomości działalnością gospodarczą;

i) będąca w posiadaniu Zbywcy pozostałą dokumentację prawną, techniczną i administracyjną związaną z Nieruchomością;

j) prawa wynikające z polisy ubezpieczenia szczególnych ryzyk dotyczących tytułu prawnego związanego z Nieruchomościami, wydanej dnia (…) 2016 roku przez (...) (numer polisy: (...));

k) prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z korzystaniem z Nieruchomości (np. decyzji wodnoprawnych); w tym zakresie Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie (w trybie administracyjnym) praw i obowiązków wynikających z tych decyzji, w zakresie w jakim taka zgoda będzie wymagana,

l) licencje lub sublicencje do oprogramowania dotyczące Nieruchomości (o ile wystąpią).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

a) firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

b) należności i zobowiązań Zbywcy, z zastrzeżeniem wskazanych w tym wniosku;

c) praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management);

d) praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy (Zbywca obecnie i na dzień Transakcji nie będzie stroną takich umów);

e) praw i obowiązków z umów ubezpieczenia (z wyjątkiem praw z opisanej powyżej polisy ubezpieczenia szczególnych ryzyk dotyczących tytułu prawnego związanego z Nieruchomością z dnia (...) 2016 roku wydanej przez (...) (numer polisy: (...));

f) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

g) ksiąg rachunkowych Zbywcy;

h) praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem kaucji zdeponowanych przez najemców lub wykonawców prac budowlanych i wykończeniowych);

i) pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników;

j) tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

Umowy serwisowe oraz na dostawę mediów zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone przez Zbywcę. Po Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, który zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy lub Zbywca, Nabywca oraz dany dostawca zawrą porozumienie trójstronne o przejęciu praw i obowiązków z danej umowy serwisowej lub na dostawę mediów przez Nabywcę (może to dotyczyć przede wszystkim umów na dostawę mediów, których rozwiązanie na moment Transakcji może nie być możliwe z uwagi na uzgodnione okresy wypowiedzenia lub kary umowne).

Wnioskodawcy nie wykluczają także możliwości tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z ww. umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane do daty Transakcji – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Umowa o zarządzanie nieruchomością (property management) zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Nabywca wynegocjuje i zawrze nową umowę o zarządzanie nieruchomością z wybranym przez siebie zarządcą nieruchomości (przy czym nie można wykluczyć, że nowa umowa zarządzania zostanie zawarta z tym samym podmiotem zarządzającym na zbliżonych warunkach). Kupująca nie przejmie w ramach transakcji umowy o zarządzanie aktywami (asset management) zawartej przez Sprzedającego.

Zakładane jest, iż:

- w ramach Transakcji lub po zamknięciu Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami dojdzie do odpowiedniego rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym nastąpi zamknięcie Transakcji (w zależności od tego, w jakim dniu miesiąca dojdzie do zamknięcia Transakcji) bez zaangażowania najemców,

- czynsz najmu za miesiąc, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja, zostanie w całości pobrany przez Zbywcę na podstawie faktur dla najemców, a Nabywca nie będzie wystawiał faktur na najemców za część miesiąca, w której jest już właścicielem Nieruchomości,

- Zbywca przeleje Nabywcy kwotę czynszu, odpowiadającą wysokości czynszu za okres od dnia Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dojdzie do Transakcji (dalej „Płatność”) na podstawie noty księgowej uprzednio wystawionej i dostarczonej Zbywcy przez Nabywcę.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

- dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia);

- instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku i Budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

- dokumentów gwarancji budowlanych lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

- dokumentów gwarancji projektowych lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

- pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

W ramach Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością.

W związku z Transakcją Sprzedający i Kupujący mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać rozliczeń opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, które powinien ponieść Sprzedający i Kupujący za okres przed i po Transakcji.

(v) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub/oraz przy pomocy profesjonalnych

usługodawców.

Tym samym:

1) w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umowy o komercyjne zarządzanie Nieruchomością;

2) w związku z Transakcją co do zasady planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie bezpośrednio dotyczących Nieruchomości umów serwisowych i umów na dostawę mediów (ewentualnie z kilkoma wyjątkami);

3) Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników i w związku z tym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji pracowników Sprzedającego.

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący – w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy wykonywaliby pracę na terytorium Polski) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

1) zarządzanie Nieruchomością;

2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości (w zakresie opisanym powyżej);

3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego – tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

(vi) Dodatkowe informacje

W umowie sprzedaży Strony udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Stron do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e lub art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub w zakresie innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną. Jest to standardowa praktyka w przypadku transakcji nieruchomościowych.

W związku z dostawą Nieruchomości, Strony zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy będącego przedmiotem Transakcji Budynku, Budowli lub ich części, znajdujących się na Gruncie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim takie zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie takie zostanie złożone w akcie notarialnym dokumentującym dostawę Nieruchomości.

Cena za Nieruchomość zostanie zapłacona przez Kupującego ze środków własnych oraz finansowania dłużnego. W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym Przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części ceny (tzw. price split). VAT od ceny zostanie zapłacony z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu:

Czy budynek handlowo-usługowy, o którym mowa we wniosku stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Wskazali Państwo:

Tak. Budynek handlowo-usługowy, o którym mowa we wniosku stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Na pytanie Organu:

Czy przedmiotem sprzedaży będzie jeden budynek czy większa liczba budynków? Jeśli przedmiotem sprzedaży będzie większa liczba budynków to proszę wskazać, który budynek znajduje się na której działce, a także czy budynki te stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prano budowlane.

Wskazali Państwo:

Tak. Przedmiotem sprzedaży będzie jeden budynek, o którym mowa w pytaniu wyżej.

Na pytanie Organu:

Czy wszystkie naniesienia określone w opisie zdarzenia przyszłego jako „Budowle” stanowią budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane? Jeśli któreś z tych naniesień nie stanowi budowli lub jej części proszę wskazać które, na której działce się znajduje i jak należy je zakwalifikować w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowalne.

Wskazali Państwo:

Tak, ponieważ spełniają one definicję budowli w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane (są obiektami budowlanymi niebędącymi budynkiem ani obiektem małej architektury).

Jednocześnie jednak większość tych naniesień spełnia również definicję urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy, gdyż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na gruncie ustawy Prawo budowlane, można co do zasady bowiem przyjąć, iż każde urządzenie budowlane jest budowlą, lecz nie każda budowla jest urządzeniem budowlanym.

W poniższej tabeli przedstawiono, które naniesienia stanowią wyłącznie budowle, a które jednocześnie kwalifikują się jako urządzenia budowlane (w tym przypadku w tabeli wskazano w kolumnie „Klasyfikacja na gruncie ustawy Prawo budowlane” – wyłączenie opis - „Urządzenie budowlane”).

L.p.	Nazwa Naniesienia	Klasyfikacja na gruncie ustawy Prawo budowlane	Nr działki
1.	Utwardzenie terenu	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
2.	Mury oporowe i ogrodzenie	Urządzenie budowlane	I, J, K, N, D
3.	Oświetlenie terenu	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
4.	Przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
5.	Wiata stalowa i inne elementy stalowe	Urządzenie budowlane	B
6.	Ekran akustyczny	Urządzenie budowlane	N

Na pytanie Organu:

Jeśli któreś z naniesień wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowalne, to proszę wskazać które, na której działce się znajduje oraz z czym jest funkcjonalnie związane, tj. z budynkiem czy z budowlą (którą?)?

Wskazali Państwo:

Tak. Odpowiedź przedstawia poniższa tabela i opis poniżej.

L.p.	Nazwa Naniesienia	Klasyfikacja na gruncie ustawy Prawo budowlane	Nr działki
1.	Utwardzenie terenu	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
2.	Mury oporowe i ogrodzenie	Urządzenie budowlane	I, J, K, N, D
3.	Oświetlenie terenu	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
4.	Przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
5.	Wiata stalowa i inne elementy stalowe	Urządzenie budowlane	B
6.	Ekran akustyczny	Urządzenie budowlane	N

Na pytanie Organu:

Czy któreś z naniesień wskazanych w tabeli zamieszczonej w opisie zdarzenia przyszłego nie jest własnością Zbywcy? Jeśli tak to proszę wskazać które, na której działce się znajduje, do kogo należy, czy będzie przedmiotem dostawy oraz jak należy je zakwalifikować w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Wskazali Państwo:

Nie. Wszystkie naniesienia wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią własność Zbywcy.

Na pytanie Organu:

Czy od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji w odniesieniu do całości powierzchni wszystkich budynków będących przedmiotem dostawy oraz do wszystkich budowli będących we własności Zbywcy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Wskazali Państwo:

Tak. Od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji w odniesieniu do całości powierzchni budynku będącego przedmiotem dostawy oraz do wszystkich budowli będących we własności Zbywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy będzie jeden budynek, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Na pytanie Organu:

Jeśli po uzupełnieniu wniosku okaże się, że przedmiotem dostawy będzie więcej niż jeden opisany we wniosku budynek, to czy do dnia planowanej transakcji, w odniesieniu do tych budynków Zbywca będzie ponosił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej;

Jeżeli Zbywca będzie do dnia planowanej transakcji ponosił wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości poszczególnych budynków, to proszę jednoznacznie wskazać:

- w odniesieniu do których konkretnie budynków będą ponoszone takie wydatki?

- czy będzie miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków po ich ulepszeniu?

- czy od ww. zajęcia (używania) do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

- czy od tego ulepszenia będzie przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i czy Zbywca z tego prawa skorzysta?

Wskazali Państwo:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, przedmiotem dostawy będzie jeden budynek.

Na pytanie Organu:

Czy z tytułu nabycia bądź wytworzenia wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz innych ruchomości, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i które będą przedmiotem dostawy, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazali Państwo:

Tak. Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia bądź wytworzenia wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz innych ruchomości, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i które będą przedmiotem dostawy.

Na pytanie Organu:

Czy wyposażenie związane z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i które będą przedmiotem dostawy były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT?

Wskazali Państwo:

Nie. Wyposażenie związane z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i które będą przedmiotem dostawy nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Na pytanie Organu:

Czy któreś z naniesień (znajdujących się na działkach, których własność będzie przedmiotem sprzedaży) jest częścią składową budynku lub gruntu – proszę wskazać które.

Wskazali Państwo:

Nie. Wnioskodawca wyjaśnia, że: (i) Budynek jest częścią składową gruntu, (ii) Budowle nie są częścią składową budynku, ale stanowią część składową gruntu.

Na pytanie Organu:

Czy przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna, są własnością zbywcy czy są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego – odpowiedzi należy udzielić dla każdego z tych naniesień.

Wskazali Państwo:

Tak, przyłącza oraz sieć wodno-kanalizacyjna wskazane w pkt 4 listy naniesień na stronie 6 wniosku należą to Sprzedającego.

Dodatkowo Strony pragną uzupełnić wniosek poprzez wskazanie, iż przez Grunt oraz poza jego granicami mogą przechodzić bądź znajdować się instalacje (np. przyłącza, okablowanie), które pozostają we władaniu podmiotów trzecich (np. przedsiębiorstw energetycznych) i stąd nie wejdą w zakres planowanej Transakcji. Z perspektywy prawnej, zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, takie instalacje nie są bowiem traktowane jako część składowa gruntu i w określonych sytuacjach mogą należeć do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3) Czy jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4) Czy otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

5) Czy - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 4 - Zbywca będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Nabywcę dokumentującej płatność, o której mowa w pytaniu 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Zbywcy opodatkowaną VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1) Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1)

2) Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)

3) Jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy o VAT. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)

4) Otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5)

5) W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytania nr 4, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez Nabywcę i dokumentującej płatność, o której mowa pytaniu 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Zbywcy opodatkowaną VAT. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6)

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Innymi słowy, w pierwszej należy dokonać klasyfikacji przedmiotu Transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt. 1) ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy),

- wierzytelności i prawa z papierów wartościowych,

- środki pieniężne (za wyjątkiem przekazania środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu bądź kaucji lub kwot zatrzymanych wynikających z umów zawartych z wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych),

- prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

- zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem działalności Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,

- księgi rachunkowe Zbywcy,

- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Dodatkowo, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) jak również większości umów dotyczących obsługi Nieruchomości (za wyjątkiem umów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego). Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na Nabywcę – Zbywca nie zatrudnia pracowników. Należy przy tym podkreślić, że ocena czy przedmiot Transakcji może stanowić przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część powinna zostać dokonana na moment Transakcji i z uwzględnieniem obecnej interpretacji właściwych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem ściśle związanych z Nieruchomością zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu oraz umów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego – np. umowa na dostawę energii elektrycznej, choć nie jest to jeszcze przesądzone). A zatem, przy powyższym zastrzeżeniu, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy czy też należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywcę umów nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

- istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

- zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

- zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, w analizowanym przypadku, wybrane składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu.

W konsekwencji, przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów (w szczególności, property management), brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości komercyjnej w formie (...). W celu prowadzenia własnej działalności po dniu Transakcji, Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz podjąć szereg działań.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”,

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W podobnym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „[…] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

• przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

• nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy – oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) – na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostaną przeniesione elementy wymienione w cytowanych wyżej pkt. a - d Objaśnień MF, w szczególności:

- zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek mających na celu finansowanie działalności Zbywcy (Zbywca obecnie i na dzień Transakcji nie będzie stroną takich umów). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań finansowych Zbywcy (z zastrzeżeniem zobowiązań do zwrotu środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń dotyczących prawidłowego wykonania umów najmu oraz kaucji lub kwot zatrzymanych wynikających z umów zawartych z wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych);

- Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) zawartej przez Zbywcę. Przedmiotowa umowa zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nową umowę w tym zakresie. Nabywca nie przejmie również umowy o zarządzanie aktywami (asset managment), której stroną jest Zbywca.

- zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę należności o charakterze pieniężnym (z zastrzeżeniem zobowiązania do przekazania na rzecz Nabywcy środków pieniężnych wynikających z kaucji wniesionych przez najemców tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kaucji lub kwot zatrzymanych wykonawców prac budowlanych i wykończeniowych oraz rozliczeniem Płatności).

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący – w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy wykonywaliby pracę na terytorium Polski) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi – zapewni:

1) zarządzanie Nieruchomością;

2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości (w zakresie opisanym we wniosku);

3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego – tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać go za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą, sprzedaż nieruchomości zabudowanych, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy gruntów (w tym prawa do wieczystego użytkowania gruntów), budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a Ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Zainteresowani chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy procesie realizacji inwestycji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt zabudowany jest Budynkiem i Budowlami. Tym samym, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu, lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, na dzień dokonania Transakcji w stosunku do całej Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przez ostatnie dwa lata Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Zbywca nie wybudował na gruncie również żadnych budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1993 r. Prawo budowlane, w okresie ostatnich dwóch lat przed datą Transakcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

- złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości. Co więcej, jak zostało wskazane w treści stanu faktycznego, Strony zamierzają skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkować dostawę Nieruchomości podatkiem VAT. Stosowne oświadczenie Stron będzie integralną częścią aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, będzie objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT, natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, Transakcja będzie w całości opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku jako nr 5)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Rozliczenie czynszów najmu przez Zainteresowanych w ramach Płatności nie będzie stanowiło rzeczy, jej części ani dostawy energii. Tym samym nie może być mowy o traktowaniu jej jako towaru i przeniesieniu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców, Płatność nie będzie stanowić dostawy towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, lub tolerowanie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

- istnieją jasno określone strony świadczenia (podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca);

- świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, tj. istniejąca pomiędzy stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

- istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem;

- świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W świetle powyższego dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy będzie wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji jest bezpośrednim beneficjentem tej czynności. Jednocześnie należy podkreślić, że związek pomiędzy płatnością a danym świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć bezpośredni i wyraźny charakter. Jak bowiem wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 15 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ke 89/12) „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W zakresie związku pomiędzy płatnością a daną czynnością i kwestii odpłatności wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w następujących orzeczeniach:

- w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną VAT;

- w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Talsma przeciwko lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;

- w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii TSUE przypomniała, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dane świadczenie stanowi świadczenie odpłatne podlegające opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi usługodawca uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie. Konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między usługą a uiszczanym za nią wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle powyższego nie można stwierdzić, że w związku z przekazaniem Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego dojdzie do czynności opodatkowanej VAT. W szczególności, Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za żadną usługę, której świadczenie można by przypisać Kupującemu czy dostawę towarów, której dokonywałby Kupujący na rzecz Sprzedającego. W rzeczywistości Płatność stanowić będzie jedynie zwrot kosztów (tu: zwrot pożytków należnych na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości Kupującemu, a pobranych przez Sprzedającego od najemców).

Otóż celem wprowadzenia Płatności jest rozliczenie czynszu najmu za miesiąc Transakcji tak, aby każda ze stron Transakcji otrzymała czynsz za tę część miesiąca Transakcji, w której była właścicielem Budynku. Taki mechanizm rozliczenia został wybrany, aby nie generować po stronie najemców i stron Transakcji dodatkowych obciążeń administracyjnych i dokumentacyjnych.

W związku z dokonaniem Płatności Kupujący nie będzie świadczył na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Płatność nie będzie stanowiła w związku z tym ekwiwalentu za jakąkolwiek zindywidualizowaną usługę świadczoną przez Nabywcę. Jej celem będzie wyłącznie realizacja wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym a Sprzedającym, wynikających z Umowy i wstąpienia przez Kupującego w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu jako wynajmującego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do Płatności nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcy stoją zatem na stanowisku, że dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło zapłaty za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawców dotyczące rozliczenia czynszu najmu za miesiąc sprzedaży nieruchomości między stronami transakcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sytuacjach podlegających ocenie w ramach wydawanych interpretacji.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.193.2024.1.MSO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku rozliczenia czynszu najmu nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Otóż otrzymując od sprzedającego część pobranej przez niego kwoty najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, kupujący nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.433.2022.2.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Wnioskodawcę od najemców całości kwoty czynszu najmu Budynku i Lokalu (oraz opłat serwisowych i eksploatacyjnych) za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja i dokonanie (w ramach Rozliczenia) opisanych powyżej płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie”.

Analogiczne stanowisko dotyczące braku wystąpienia usługi opodatkowanej podatkiem VAT przy rozliczeniach czynszu najmu przy sprzedaży nieruchomości przyjęto także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.193.2024.1.MSO;

- interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.805.2021.2.DP;

- interpretacja indywidualna z 22 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.757.2021.3.MAT;

- interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.10.2021.2.SP;

- interpretacja indywidualna z 12 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.875.2024.1.AKA;

- interpretacja indywidualna z 26 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.838.2024.2.WH.

Podsumowując, dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na zasadach określonych w umowie sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowe rozliczenie czynszów najmu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, gdyż po stronie Nabywcy nie powstał i nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem Płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku jako nr 6)

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytania nr 5, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Nabywcę dokumentującej Płatność, o której mowa pytaniu nr 5, w zakresie w jakim poniesienie tej płatności jest związane z działalnością Zbywcy opodatkowaną VAT.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą zostałoby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawianej przez Nabywcę dokumentującej takie rozliczenia, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Zbywcę (w tym w szczególności opodatkowanym VAT wynajmem nieruchomości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 (w odniesieniu do działek oznaczonych nr I, D, J, K oraz L) 3 i 4.

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w odniesieniu do dostawy pozostałych działek.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu udzielenia odpowiedzi na Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy planowana transakcja będzie stanowiła dostawę przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że XYZ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Sprzedający oraz ABC (obecnie: (...)) – Kupujący będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Transakcja, o której mowa dotyczy sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmującej wskazane powyżej działki gruntu będące przedmiotem użytkowania wieczystego jak również stanowiących prawo własności Zbywcy oraz posadowione na powyższych działkach budynki, budowle lub ich części znane jako (...), zlokalizowane w (...) przy ul. (...). Zbywca jest właścicielem i operatorem tego kompleksu.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

a) prawo własności wyposażenia związanego z Nieruchomością oraz inne ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;

b) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu (w tym w formie gwarancji) oraz kaucji zdeponowanych przez najemców;

c) będące własnością Zbywcy na moment Transakcji autorskie i pokrewne prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz zagospodarowania terenu, związanej z Nieruchomością (o ile wystąpią), wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich oraz własność nośników takiej dokumentacji;

d) prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową, wykończeniem lub adaptacją Nieruchomości wraz z prawami z gwarancji jakości, rękojmi i kaucji bądź kwot zatrzymanych wynikających z umów z wykonawcami prac budowlanych i wykończeniowych (o ile takie wystąpią);

e) prawa własności nośników, na których utrwalono dokumentację związaną z Nieruchomością,

f) będące w posiadaniu Zbywcy instrukcje użytkowania (lub inne) dotyczące obsługi lub utrzymania Nieruchomości, instalacji, maszyn, urządzeń związanych z Nieruchomością;

g) prawa do znaku towarowego słowno-graficznego „(...)” (zgłoszenie Zbywcy o dokonanie rejestracji tego znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP toczy się z wniosku o numerze (...));

h) prawa do domen internetowych związanych z prowadzoną na Nieruchomości działalnością gospodarczą;

i) będąca w posiadaniu Zbywcy pozostałą dokumentację prawną, techniczną i administracyjną związaną z Nieruchomością;

j) prawa wynikające z polisy ubezpieczenia szczególnych ryzyk dotyczących tytułu prawnego związanego z Nieruchomościami, wydanej dnia (...) 2016 roku przez (...) (numer polisy: (...));

k) prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z korzystaniem z Nieruchomości (np. decyzji wodnoprawnych); w tym zakresie Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie (w trybie administracyjnym) praw i obowiązków wynikających z tych decyzji, w zakresie w jakim taka zgoda będzie wymagana,

l) licencje lub sublicencje do oprogramowania dotyczące Nieruchomości (o ile wystąpią).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

a) firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy;

b) należności i zobowiązań Zbywcy, z zastrzeżeniem wskazanych w tym wniosku;

c) praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management);

d) praw i obowiązków wynikających z umów na finansowanie działalności Zbywcy (Zbywca obecnie i na dzień Transakcji nie będzie stroną takich umów);

e) praw i obowiązków z umów ubezpieczenia (z wyjątkiem praw z opisanej powyżej polisy ubezpieczenia szczególnych ryzyk dotyczących tytułu prawnego związanego z Nieruchomością z dnia (...) 2016 roku wydanej przez (...) (numer polisy: (...));

f) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych;

g) ksiąg rachunkowych Zbywcy;

h) praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Zbywcy (za wyjątkiem kaucji zdeponowanych przez najemców lub wykonawców prac budowlanych i wykończeniowych);

i) pracowników ani zakładu pracy Zbywcy - Zbywca nie zatrudnia pracowników;

j) tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Zbywcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości.

Umowy serwisowe oraz na dostawę mediów zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone przez Zbywcę. Po Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, który zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy lub Zbywca, Nabywca oraz dany dostawca zawrą porozumienie trójstronne o przejęciu praw i obowiązków z danej umowy serwisowej lub na dostawę mediów przez Nabywcę – może to dotyczyć przede wszystkim umów na dostawę mediów, których rozwiązanie na moment Transakcji może nie być możliwe z uwagi na uzgodnione okresy wypowiedzenia lub kary umowne.

Umowa o zarządzanie nieruchomością zawarta przez Sprzedającego zostanie rozwiązana w związku z Transakcją. Nabywca wynegocjuje i zawrze nową umowę o zarządzanie nieruchomością z wybranym przez siebie zarządcą nieruchomości (przy czym nie można wykluczyć, że nowa umowa zarządzania zostanie zawarta z tym samym podmiotem zarządzającym na zbliżonych warunkach). Kupująca nie przejmie w ramach transakcji umowy o zarządzanie aktywami zawartej przez Sprzedającego.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

- dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia);

- instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku i Budowli, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

- dokumentów gwarancji budowlanych lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

- dokumentów gwarancji projektowych lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

- pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego, kopii decyzji administracyjnych).

W ramach Transakcji Sprzedający udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W tym zakresie zauważyć należy, że Nieruchomość i związane z nią wyposażenie stanowią całość aktywów rzeczowych Zbywcy. Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi formalnie wyodrębnionego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego działu, wydziału czy też oddziału, co przesądza o braku wyodrębnienia organizacyjnego opisanej Nieruchomości. Wskazali Państwo także, że biorąc pod uwagę, iż przychody i koszty oraz należności i zobowiązania Spółki są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont – możliwe jest przypisanie tych pozycji do Nieruchomości, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednak aby przypisanie to ewidencjonowane było w taki właśnie sposób. Z kolei, w odniesieniu do braku wyodrębnienia funkcjonalnego z wniosku wynika, że Nieruchomość nie będzie miała potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy realizujący zadania gospodarcze. W tym zakresie z wniosku wynika, że Kupujący, w oparciu o własne zasoby (przy czym Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników, którzy wykonywaliby pracę na terytorium Polski) lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zapewni zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, a także zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości. Podjęcie przez Kupującego kroków w tym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości, zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Kupującego – tj. wynajmem powierzchni na cele komercyjne.

Warto w tym miejscu również powołać wyrok WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, zgodnie z którym: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,(…). Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została również zawarta m.in. w wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1127/17.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia planowanej Transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiektu budowlanego”, „budynku”, „budowli” lub ich części czy też „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

a) Prawo własności gruntu, na który składają się działki oznaczone numerem ewidencyjnym:

- A, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- B, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...)

- C, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...).

b) Prawo użytkowania wieczystego gruntu, na który składają się działki oznaczone numerem ewidencyjnym:

- D, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- E, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- F, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- G, obręb (...), o powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...),

- H, I, J, K, L, M, N, O, P, obręb (...), o łącznej całkowitej powierzchni (...) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...).

c) Prawo własności budynku usługowo-handlowego znajdującego się na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi D, J, K oraz L wpisanego do rejestru budynków prowadzonego przez Prezydenta Miasta (...) pod numerem (...), posiadającego 2 kondygnacje, o powierzchni użytkowej (...) m^2,

d) Prawo własności naniesień znajdujących się na Gruntach, tj.:

L.p.	Nazwa Naniesienia	Nr działki
1.	Utwardzenie terenu	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
2.	Mury oporowe i ogrodzenie	I, J, K, N, D
3.	Oświetlenie terenu	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
4.	Przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
5.	Wiata stalowa i inne elementy stalowe	B
6.	Ekran akustyczny	N
7.	Totem reklamowy, słupki do mocowania znaków drogowych	I, D

Przy czym w odniesieniu do większości powyższych naniesień, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że spełniają one definicję budowli w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie jednak wskazali Państwo również, że większość tych naniesień spełnia również definicję urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy, gdyż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym zakresie przedstawili Państwo poniższą tabelę wskazując na to, które naniesienia stanowią wyłącznie budowle, a które jednocześnie kwalifikują się jako urządzenia budowlane (w tym przypadku w tabeli wskazano w kolumnie „Klasyfikacja na gruncie ustawy Prawo budowlane” – wyłączenie opis - „Urządzenie budowlane”). Tabela o której mowa przedstawia się następująco:

L.p.	Nazwa Naniesienia	Klasyfikacja na gruncie ustawy Prawo budowlane	Nr działki
1.	Utwardzenie terenu	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
2.	Mury oporowe i ogrodzenie	Urządzenie budowlane	I, J, K, N, D
3.	Oświetlenie terenu	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
4.	Przyłącza i sieć wodno-kanalizacyjna	Urządzenie budowlane	E, A, B, C, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, D
5.	Wiata stalowa i inne elementy stalowe	Urządzenie budowlane	B
6.	Ekran akustyczny	Urządzenie budowlane	N

Zatem w powyższej tabeli, powtórzyło się 6 z 7 obiektów wskazanych w tabeli pierwotnej, co też wskazuje, że nie ujęte w powyższej tabeli totem reklamowy i słupki do mocowania znaków drogowych należy definitywnie uznać za Budowle, które to znajdują się na działkach nr I oraz D.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych naniesień wymienionych w tabeli, tj.: utwardzenia terenu, murów oporowych i ogrodzenia, oświetlenia terenu, przyłącza i sieci wodno-kanalizacyjnej, wiaty stalowej i innych elementów stalowych, a także ekranu akustycznego, należy zauważyć, że zostały one przez Państwa wskazane w tożsamej tabeli jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działki nr D, J, K oraz L są zabudowane budynkiem usługowo-handlowym, który stanowi budynek na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ponadto na działkach o nr I, D, znajdują się ponadto budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, tj.: totem reklamowy i słupki do mocowania znaków drogowych.

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego za działki zabudowane budynkiem lub budowlami należy więc uznać działki nr I, D, J, K oraz L. Organ w pierwszej kolejności przeprowadzi analizę zwolnień w odniesieniu do tych właśnie działek.

W odniesieniu do spełnienia kryteriów zwolnienia tych działek z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10, w opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji w odniesieniu do całości powierzchni budynku będącego przedmiotem dostawy oraz do wszystkich budowli będących we własności Zbywcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponad to, przez ostatnie dwa lata Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, Budowli lub ich części w wysokości co najmniej ich 30% wartości początkowej. Zbywca nie poniesie także takich wydatków przed datą Transakcji.

Tym samym należy więc uznać, że dostawa budynku i/lub budowli posadowionych na działkach nr I, D, J, K oraz L będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zostaną więc spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w odniesieniu do ww. działek zabudowanych budynkiem i/lub budowlami należącymi do Zbywcy. W związku z tym, dalsza analiza zwolnień w odniesieniu do tych działek - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym zakresie, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo, że Strony zamierzają złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy będącego przedmiotem Transakcji Budynku, Budowli lub ich części, znajdujących się na Gruncie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim takie zwolnienie miałoby zastosowanie. Oświadczenie takie zostanie złożone w akcie notarialnym dokumentującym dostawę Nieruchomości.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Zbywca i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynku i budowli należących do Zbywcy, które znajdują się na działkach nr I, D, J, K oraz L będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa działek nr I, D, J, K oraz L, na których posadowiony jest ww. budynek i/lub budowle należące do Zbywcy - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT. Równocześnie dostawa urządzeń budowlanych związanych z budynkiem i/lub budowlami, które będą opodatkowane, również będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Przedmiotem dostawy będą również działki o nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P, które to, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie są zabudowane żadnymi budynkami i lub budowlami, a jedynie urządzeniami budowlanymi, które to urządzenia będą opodatkowane zgodnie z budynkiem i/lub budowlą/budowlami, które funkcjonalnie wspierają.

W odniesieniu do zwolnienia planowanej dostawy tych działek z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a wskazać należy, że w związku z tym, iż są one zabudowane wyłącznie urządzeniami budowlanymi, a nie budynkami i/lub budowlami, to nie mogą decydować o losie podatkowym ww. działek. Zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a mają zastosowanie wyłącznie do budynków, budowli lub ich części, które to, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie znajdują się na omawianych działkach.

W wyroku NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11 Sąd orzekł, że „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych”.

Podobnie w niniejszej sprawie – nie można uznać że sensem transakcji są same w sobie urządzenia budowlane, tylko właśnie działki gruntu o nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P.

Skoro ww. obiekty stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budynku ani budowli. Przy czym należy zaznaczyć, że na gruncie podatku od towarów i usług jednakowa stawka podatku VAT ma zastosowanie w sytuacji kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują.

W świetle powyższej analizy, utwardzenie terenu, mury oporowe i ogrodzenia, oświetlenia terenu, przyłącza i sieci wodno-kanalizacyjne, wiata stalowa i inne elementy stalowe, a także ekran akustyczny sprzedawane wraz nie będą wyznaczać sposobu opodatkowania gruntu na którym się znajdują.

Tym samym dostawa działek gruntu o nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P będzie stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego budynkami lub budowlami i dla tych działek, nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Dostawa działek niezabudowanych może ewentualnie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9, które ma zastosowanie wyłącznie do działek niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednak w niniejszym przypadku, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, dla ww. działek wyznaczone zostały Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego, z których wynika, iż są to tereny przeznaczone pod zabudowę. Z MPZP wynika, że działki o nr:

- E, A, B, C, F, G położone są na terenach komunikacji samochodowej;

- H położona jest na terenach komunikacji wewnętrznej dojazdowej z zielenią towarzyszącą;

- O położona jest na terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m² oraz terenie komunikacji wewnętrznej dojazdowej z zielenią towarzyszącą;

- M, N, P położone są na terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m².

W takim więc przypadku ich dostawa nie będzie mogła skorzystać również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Tym samym należy przeanalizować możliwość zwolnienia ich dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 2.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym zakresie, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazali Państwo, że od momentu nabycia Nieruchomości Zbywca wykorzystuje ją w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, co ostatecznie przesądza o tym, że omawiane działki nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Podsumowując więc, sprzedaż działek gruntu nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P nie będzie korzystała z żadnego z powołanych zwolnień, a zatem ich dostawa będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast urządzenia budowalne posadowione na tych działkach będą opodatkowane łącznie z Budynkiem lub Budowlami, z którymi są funkcjonalnie związane –planowana sprzedaż urządzeń budowlanych zlokalizowanych na działkach będzie dzieliła los podatkowy Budynku lub Budowli, z którymi są związane. Jak wskazano powyżej Budynek i Budowle będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, zatem również urządzenia z nimi związane będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań:

Dostawa działek nr I, D, J, K oraz L będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT – w sytuacji, w której Strony zrezygnują z przysługującego im prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei, dostawa działek nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT i nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a. Tym samym dostawa całej Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawka podatku VAT.

Zestawiając powyższe wprost z Państwa stanowiskiem w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, wskazać należy, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym uważają Państwo, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Stronom będzie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT jest:

- prawidłowe w odniesieniu do działek nr I, D, J, K oraz L,

- nieprawidłowe w odniesieniu do dostawy pozostałych działek.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponad to, po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, jak wynika z opisu sprawy, działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto transakcja nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 czy też 10a, co w odniesieniu do działek nr I, D, J, K oraz L będzie związane z tym, że Strony zrezygnują z przysługującego im zwolnienia. Z kolei dostawa działek E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, bez możliwości skorzystania z któregokolwiek, z wyżej omówionych zwolnień. Zatem zbycie całej nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy działek oznaczonych nr I, D, J, K oraz L, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych działek oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Nabywca będzie również uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę działek nr E, A, B, C, F, G, H, M, N, O, P.

Tym samym, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu całej Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Podkreślić należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla Nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Zatem należy uznać, że Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, z uwagi na to, że Płatność nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Nabywcę.

W tym zakresie wskazać należy, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; ze zm.).

Najem zdefiniowany jest w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy (…).

Oznacza to, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu następuje z mocy prawa zmiana osoby wynajmującego, nie są wymagane żadne dodatkowe oświadczenia. Nabywca uzyskuje więc prawo wynajmowania rzeczy, a zbywca traci takie prawo. Najem trwa nadal, a do nabywcy odnoszą się od chwili nabycia wynikające z tego stosunku uprawnienia i obowiązki wynajmującego, w szczególności od momentu zbycia rzeczy to nabywcy jako nowemu wynajmującemu przysługuje czynsz z tytułu najmu. Natomiast czynsz zaległy w chwili zbycia rzeczy (za okres poprzedzający zbycie przedmiotu najmu) należy się zbywcy.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu nabywca nieruchomości (tu: Nabywca) wstępuje w miejsce sprzedawcy (tu: Zbywcy), a stosunek najmu obowiązuje na dotychczasowych warunkach. Jednocześnie nabywcy rzeczy najętej przysługuje czynsz za czas od chwili wstąpienia w stosunek najmu.

Dokonywane pomiędzy stronami rozliczenia w tym zakresie stanowią konsekwencję wstąpienia Nabywcy w stosunek najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. Nie są one natomiast wynagrodzeniem dla Nabywcy za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz w istocie przekazaniem Nabywcy kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu za okres od daty zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości do daty zakończenia miesiąca, w którym transakcja ta miała miejsce. Tym samym ww. rozliczenia między stronami nie powodują obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu przez Nabywcę i nie dają Zbywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Oczywistym jest natomiast, że kwoty te podlegają opodatkowaniu odpowiednio u danej strony jako zapłata za usługi najmu świadczone przez każdą ze stron w odpowiednim czasie, tj. do dnia i od dnia zawarcia Transakcji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy Płatnością, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach Transakcji lub po zamknięciu Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami dojdzie do odpowiedniego rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym nastąpi zamknięcie Transakcji (w zależności od tego, w jakim dniu miesiąca dojdzie do zamknięcia Transakcji) bez zaangażowania najemców. Czynsz najmu za miesiąc, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja, zostanie w całości pobrany przez Zbywcę na podstawie faktur dla najemców, a Nabywca nie będzie wystawiał faktur na najemców za część miesiąca, w której jest już właścicielem Nieruchomości. Należy uznać, że w tym zakresie Nabywca nie wykonywał żadnego świadczenia na rzecz Zbywcy, które mogłoby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, otrzymanie przez Nabywcę Płatności od Zbywcy nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonych odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, nie stanowi ono również wynagrodzenia za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Otrzymanie Płatności nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymanie Płatności przez Nabywcę nie będzie miało wpływu na wysokość wykazywanej w deklaracjach VAT składanych przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego, gdyż po stronie Nabywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem Płatności.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 5 (oznaczone we wniosku nr 6), dotyczące prawa Zbywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Nabywcę, jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska do pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) za nieprawidłowe. W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 5 odnoszące się do skutków w podatku VAT dla Zbywcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

ABC (obecnie: (...)) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.