Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.721.2025.3.JSU

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytania oznaczone nr 1, 2 i 3) jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek z 30 listopada 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania, że:

   - Przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT;

   - dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w stosunku do dostawy Budynku oraz Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

   - Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego;

wpłynął 30 listopada 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 grudnia 2025 r. (wpływ 21 grudnia 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 19 stycznia 2026 r. (wpływ 19 stycznia 2026 r.) i 7 stycznia 2026 r. (wpływ 12 stycznia 2026 r.).

 

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

 

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

- X. sp. z o.o. (dalej: „X.” lub „Sprzedający”);

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- Y. (dalej: „Nabywca”).

 

Opis zdarzenia przyszłego

Ogólne informacje o Wnioskodawcach i planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości

X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, spółka została założona (...) r., a wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (...) r. X. pozostaje w pełni własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Q., która posiada bezpośrednie udziały kapitałowe w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będących właścicielami aktywów nieruchomościowych w Polsce.

Główną działalnością Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także kompleksowa obsługa rynku nieruchomości. Sprzedający prowadzi inwestycje budowlane obejmujące zarówno budowę nowych obiektów, jak i wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku X. jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w (...) pod adresem ul. (...) („Nieruchomość”).

Szczegółowy opis ww. Nieruchomości znajduje się w dalszej części wniosku.

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną i istniejącą zgodnie z prawem (...).

Głównym przedmiotem działalności Nabywcy jest zasadniczo bezpośrednie i pośrednie nabywanie, zagospodarowywanie, posiadanie, oraz zarządzanie, sprzedaż i/lub wynajem nieruchomości w Polsce.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający oraz Nabywca planują zawarcie w (…) r. (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie, której Sprzedający przeniesie na Nabywcę Nieruchomość, w skład której będą wchodziły prawo własności zdefiniowanych poniżej działek oraz posadowionych na nich budynków i budowli, jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawcy nie są, i na moment Transakcji nie będą, podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U.2025.278 ze zm.).

Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami A, B, C, D, E, F, G oraz prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem: H, obręb ewidencyjny (...), o łącznej powierzchni (...) m², dla których Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste nr (...), (...) oraz (...).

Wszystkie działki położone są w (...) przy ul. (...) i zwane są dalej łącznie „Działkami”. Każda z wymienionych działek z osobna zwana będzie również dalej jako Działka nr „x”, gdzie x oznaczać będzie odpowiedni numer ewidencyjny danej działki).

 

Działki nr G i B zabudowane są następującymi budynkami (dalej: „Budynki”):

  - Budynki:

- Hala (Działka G) - obiekt magazynowy, którego powierzchnia użytkowa wynosi (...) m².

- Pompownia (Działka G) - obiekt, którego powierzchnia użytkowa wynosi (...) m².

- Wartownia (Działka B) - obiekt, którego powierzchnia użytkowa wynosi (...) m².

   - Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci budowli, obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych, które służą do prawidłowego korzystania z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości (zwane dalej łącznie: „Budowlami”). Poniższa tabela zawiera informacje o Budowlach wykazywanych przez Sprzedającego w deklaracji na podatek od nieruchomości, znajdujących się na poszczególnych Działkach:

 

Przez powierzchnię niektórych z ww. Działek przechodzą podziemne urządzenia przesyłowe należące do przedsiębiorstw przesyłowych. Urządzenia te nie będą przedmiotem Transakcji.

Wszystkie Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta.

W związku z powyższym, wszystkie Działki stanowią tereny zabudowane.

Sprzedający nabył prawo własności Działek na podstawie warunkowych umów sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego nieruchomości zawartych w dniu (...) r. (Rep. A nr (...) oraz Rep. A nr (...)). Przedmiotem nabycia były działki niezabudowane. Nabycie Nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tymi transakcjami.

 

Sprzedający rozpoczął prace budowlane, w wyniku których na Działkach nr E, F oraz G powstały obecne Budynki i Budowle. Budynki w postaci Hali, pompowni oraz wartowni zostały wybudowane i oddane do użytkowania w (…) roku. Poszczególne Budowle stanowią elementy użytkowe Hali i pełnią w stosunku do nich funkcje służebne. Budowle te budowane były stopniowo, przy czym oznaczone w znajdującej się powyżej tabeli:

- numerami 1-10 zostały wybudowane i oddane do użytkowania w okresie od (...) roku do (...) r.,

- numerami 11-17 zostały wybudowane i oddane do użytkowania w (…) roku.

Po oddaniu Budynków oraz Budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych Budynków oraz Budowli, ale łączna wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu do dnia Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Sprzedający poniósł koszty nabycia Działek oraz budowy (i ulepszeń) Budynków i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony.

Na dzień składania niniejszego wniosku poszczególne Budynki wynajęte są łącznie w ok. 65,3% dostępnej powierzchni najmu. Pierwsza umowa najmu dotycząca poszczególnych Budynków była zawarta niezwłocznie po ich oddaniu do użytkowania (...) r. i 100% dostępnej powierzchni podlegało tej umowie najmu. Sprzedający posiada umowę z jednym najemcą i umowa ta była aneksowana na przestrzeni lat (...). Z uwagi zatem na zmieniające się w czasie realia rynkowe oraz potrzeby najemcy, nie zawsze Sprzedający wynajmuje całą powierzchnię dostępnego najmu.

Mając na uwadze powyższe, opisane Budynki były wynajmowane w całości przez Sprzedającego w okresie wcześniejszym niż 2 lata przed złożeniem niniejszego wniosku. Natomiast w ocenie Sprzedającego wszystkie Budowle stanowią funkcjonalną całość z Budynkami, z których korzystają najemcy. Budowle te nie są przedmiotem odrębnych umów najmu, niemniej korzystanie z nich jest ściśle związane z użytkowaniem wynajmowanych Budynków.

W tym miejscu należy również wskazać, że Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów.

Szczegółowy opis Transakcji

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 2025.1071 t.j.; dalej: „KC”), Nabywca wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu i dzierżawy zawartych w stosunku do Nieruchomości.

 

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Nabywcę następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):

  - Wyposażenie Budynków oraz część środków trwałych używanych i znajdujących się w Hali, Pompowni oraz Wartowni,

  - Umowy dotyczące dostawy mediów do wyżej wymienionych Budynków, wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy ich rozwiązanie z dostawcami mediów nie będzie możliwe przed dniem przeprowadzenia Transakcji, lub gdy będzie to miało na celu zapewnienie Nieruchomości nieprzerwanego dostępu do mediów. Co do zasady jednak umowy z dostawcami zostaną, w miarę możliwości, rozwiązane lub wypowiedziane przed zawarciem Umowy Sprzedaży. Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy dostarczali media do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach - np. gdyby rozwiązanie lub wypowiedzenie umowy wiązało się z istotnymi karami finansowymi - może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów).

  - Umowy najmu wraz z odpowiednimi zabezpieczeniami w formie depozytów, gwarancji (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej) i kaucji pieniężnych,

  - Prawa wobec kontrahentów, w tym generalnego wykonawcy i innych wykonawców, z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich kontrahentów wynikających z umowy o roboty budowlane, umów z wykonawcami lub właściwych przepisów, w tym prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących powyżej wskazanych umów,

  - Wszelkie prawa autorskie majątkowe do projektów, na polach eksploatacji w zakresie w jakim zostały one nabyte, wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do adaptacji projektów oraz prawem do udzielenia zgody na stworzenie adaptacji projektów, w zakresie dotyczącym Nieruchomości;

  - Własność do wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone;

  - Pozwolenia wodnoprawne oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego wydane w stosunku do Nieruchomości;

  - Prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów do oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Sprzedającemu i będą zbywalne),

  - Własność infrastruktury związanej z mediami doprowadzonymi do Nieruchomości (w tym energii elektrycznej, wody, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej), której właścicielem jest Sprzedający, a która zlokalizowana jest poza granicami Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający przekaże Nabywcy dokumentację prawną oraz techniczną dotyczącą Nieruchomości.

Wymienione powyżej składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Nabywcę razem z Nieruchomością, będą dalej łącznie zwane „Przenoszonymi Elementami”. Zastrzec przy tym należy, że przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Sprzedającemu.

Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Sprzedającego poza opisanym powyżej prawem własności Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonymi Elementami.

 

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

  - Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

  - Licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej, takie jak znak towarowy i logo należące do Grupy,

  - Środki pieniężne przypisane do X. pozwalające na kontynuowanie działalności,

  - Zobowiązania związane z działalnością X., takie jak zobowiązania z tytułu zakupu kosztów usług serwisowych, mediów, usług reklamowych, refaktury kosztów wyposażenia biura,

  - Należności związane z działalnością X., takie jak należności z tytułu czynszu najmu, opłat serwisowych, zużycia mediów, refaktury kosztów, czy wszelkich innych należności,

  - Rozliczenia międzyokresowe, płatności odroczone, rezerwy związane z działalnością X.,

  - Dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej, dokumentacja handlowa i dokumentacja księgowa działalności Z., w tym ewidencja księgowa, dokumenty handlowe, zestawienia,

  - Istniejące i wymagalne na dzień transakcji wierzytelności pieniężne,

  - Know-how i tajemnice handlowe Sprzedającego i Grupy,

  - Prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych,

  - Umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego lub wygasają na mocy art. 823 § 3 KC,

  - Prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego,

  - Umowy związane z usługami i mediami zawarte przez Sprzedającego (umowy serwisowe), w tym umowy związane z utrzymaniem czystości, ochroną, monitoring CCTV, dostawę energii elektrycznej, wody, gazu, umowy o zapewnienie usług sieciowych, umowy związane ze specjalistycznymi systemami teleinformatycznymi), chyba że ich rozwiązanie nie będzie możliwe przed dniem przeprowadzenia Transakcji lub gdy będzie to miało na celu zapewnienie Nieruchomości nieprzerwanego dostępu do mediów. Ponadto w innych wyjątkowych przypadkach - np. gdyby rozwiązanie lub wypowiedzenie umowy wiązało się z istotnymi karami finansowymi - może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów),

  - Należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

  - Prawa do domen internetowych związanych z działalnością Sprzedającego lub Grupy,

  - Baza kontaktów z najemcami,

  - Patenty i inne prawa własności przemysłowej,

  - Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Elementy),

  - Koncesje, licencje i zezwolenia, z wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami.

Wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę. Dotyczy to m.in. umów o zarządzanie aktywami oraz zarządzanie nieruchomościami.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, wobec czego w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie żadnych pracowników zatrudnionych obecnie przez Sprzedającego do Nabywcy. W ramach Transakcji nie dojdzie zatem do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy (Dz.U. 2025.277 t.j. ze zm.; dalej: „Kodeks Pracy”). W związku ze sprzedażą Nieruchomości będącą przedmiotem Transakcji, Sprzedający będzie prowadził dotychczasową działalność przy wykorzystaniu pozostałych składników majątku do chwili jej ewentualnego zakończenia (np. poprzez likwidację lub zbycie).

Sprzedający oraz Nabywca planują złożyć, bezpośrednio w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości, wspólne i zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim jej dostawa podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.

Podjęcie działalności gospodarczej na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji i działalność Sprzedającego

Nabywca, po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowy o dostarczenie mediów, umowy o zarządzanie nieruchomością, itd.) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego podali Państwo, że:

Sprzedający pragnie zauważyć, że we wniosku posługiwał się pojęciem „budowle” w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2025.707 t.j. z późn. zm.), które to pojęcie obejmowało takie obiekty jak naniesienia znajdujące się na działkach nr. A, B, C, D, E, F, G H. Obiekty te, na cele podatku do nieruchomości, zostały zaklasyfikowane jako budowle i w taki sposób opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie Sprzedający, na wezwanie Organu, dokonał ponownej analizy naniesień wskazanych w tabeli zawartej we wniosku, zgodnie z przepisami ustawy Prawo Budowlane. W wyniku dokonanej analizy Sprzedający wskazuje, iż obiekty znajdujące się na działkach klasyfikuje następująco:

 

Sprzedający wskazuje, że żadne z naniesień (budynków, budowli, urządzeń budowlanych, obiektów małej architektury, obiektów budowlanych) wskazanych we wniosku wspólnym, nie było wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Sprzedający wskazuje, iż podtrzymuje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2025 r., w którym wskazano, że:

„Sprzedający poniósł koszty nabycia Działek oraz budowy (i ulepszeń) Budynków i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli, i również z tego tytułu odlicza VAT naliczony”.

Sprzedający jednoznacznie wskazuje, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie całości poniesionych kosztów budowy i ulepszeń Budynków i Budowli, a także pozostałych kosztów służących prowadzeniu działalności z wykorzystaniem Nieruchomości (w tym w zakresie budowy budynków oraz części środków trwałych używanych i znajdujących się w Hali, Pompowni oraz Wartowni), z którego to prawa Sprzedający skorzystał. Prawo to obejmowało również całość naniesień, innych niż Budynki i Budowle, w efekcie czego brak jest potrzeby wyszczególniania konkretnych naniesień. Numery działek zostały zaś ponownie przedstawione dla poszczególnych naniesień w odpowiedzi na pytanie ad. 1. powyżej.

 

Sprzedający wskazuje, iż podtrzymuje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2025 r., w którym wskazano, że:

„Budowle te budowane były stopniowo, przy czym oznaczone w znajdującej się powyżej tabeli:

- numerami 1-10 zostały wybudowane i oddane do użytkowania w okresie od (...) roku do (...) r.

- numerami 11-17 zostały wybudowane i oddane do użytkowania w (…) roku”.

W związku z pytaniem Organu Podatkowego Sprzedający uzupełnia powyższą informację i poniżej podaje dokładne daty zasiedlenia lub przyjęcia do użytkowania naniesień wymienionych w tabeli „budowli” przedstawionej we wniosku:

L.p.	naniesienie	Data pierwszego zasiedlenia / przyjęcia do użytkowania
1.	Zbiornik retencyjny	(...)
2.	Kanalizacja deszczowa brudna	(...)
3.	Kanalizacja sanitarna i gazowa	(...)
4.	Drogi, place manewrowe, parkingi	(...)
5.	Kształtowanie skarp i tereny zielone	(...)
6.	Ogrodzenie i portiernia	(...)
7.	Zbiornik tryskaczowy, fundament, budynek pompowni	(...)
8.	Kanalizacja wodociągowa	(...)
9.	Hydranty zewnętrzne	(...)
10.	Modernizacja systemu CCTV	(...)
11.	Drenaż skarpy	(...)
12.	Miejsce odpoczynku (ławki, stoły, wiaty)	(...)
13.	Kostka brukowa	(...)
14.	Oznaczenia miejsc parkingowych	(...)
15.	Łąka kwietna	(...)
16.	Wiaty rowerowe	(...)
17	Oznakowanie	(...)

Ponadto dalej Sprzedający wskazał co następuje:

„Natomiast dostawa Budowli oznaczonych w tabeli Budowli numerami 11-17, które zostały wybudowane w okresie dwóch lat przed ich planowaną dostawą, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Tym samym, Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT i wówczas przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Nabywcy w formie umowy sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.”

Sprzedający oświadcza więc podtrzymując dotychczasowe stanowisko, że dostawa Budowli oznaczonych w tabeli Budowli numerami 11-17 zostanie dokonana w okresie dwóch lat przed ich planowaną dostawą (nie upłynął okres dwóch lat).

Jak wskazał Sprzedający we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „Wszystkie Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta.”

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) Sprzedający potwierdza, że wszystkie działki objęte wnioskiem znajdują się na terenach oznaczonych w MPZP symbolem 5PU1 i zgodnie z MPZP obowiązują dla nich następujące ustalenia: „Ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów. Wyznacza się tereny produkcyjno - usługowe oznaczone na rysunku planu symbolami: PU1 i PU2 z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod obiekty produkcyjne, magazynowo - składowe oraz usługowe w tym obiekty handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2000 m kw., usługi logistyczne”.

W związku z powyższym Sprzedający oświadcza, iż wszystkie działki stanowią tereny zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę. W efekcie powyższego brak jest celu w indywidualnym odniesieniu się do każdej z działek. Jednocześnie jak wskazał Sprzedający w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „wszystkie Działki stanowią tereny zabudowane.”

 

Sprzedający oświadcza, że przy sporządzaniu niniejszej odpowiedzi celem ustalenia stanu zagospodarowania oraz zaopatrzenia w infrastrukturę przesyłową działek dokonał weryfikacji ich stanu w oparciu o właściwe ustalenia MPZP, a także publicznie dostępne informacje uzyskane w wyniku przeglądania danych dostępnych w (...) oraz (...). W wyniku dokonanej weryfikacji Sprzedający oświadcza, iż na działkach objętych wnioskiem znajdują się następujące podziemne urządzenia przesyłowe, które należą do przedsiębiorstw przesyłowych:

- działka nr G - sieci: gazowa oraz elektroenergetyczna;

- działka nr A - sieć: kanalizacyjna;

- działka nr D - sieć: elektroenergetyczna;

- działka nr H - sieci: wodociągowa i kanalizacyjna.

Sprzedający wskazuje, iż nie jest właścicielem podziemnych urządzeń przesyłowych, o których mowa w pytaniu a ponadto jak wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będą one przedmiotem transakcji.

Zgodnie z wezwaniem Organu Sprzedający klasyfikuje ww. podziemne urządzenia przesyłowe należące do przedsiębiorstw przesyłowych jako budowle zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, odnosząc się w tym zakresie do wszystkich wyżej wymienionych sieci zlokalizowanych na działkach Sprzedającego.

Jednocześnie nawiązując do odpowiedzi na poprzednie pytania Sprzedający pragnie zauważyć, iż wszystkie działki stanowią tereny zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę, a ponadto jak wskazał Sprzedający w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „wszystkie Działki stanowią tereny zabudowane”.

 

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 

 1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości, Przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie musiała zostać udokumentowana fakturą VAT?

 2. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w stosunku do dostawy Budynku oraz Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

 3. Czy w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

 1. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości, Przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

 2. Zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, w stosunku do dostawy Budynku oraz Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

 3. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego (zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców

Z uwagi na to, że Nabywca i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływa na wysokość ceny należnej za Przedmiot Transakcji (tj. czy powinna być ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ad 1.

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Należy zatem posłużyć się w tym zakresie definicją sformułowaną w KC.

Według art. 55¹ KC przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55¹ KC, ma ona „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

3) zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

1) zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego;

2) wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Z kolei poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

1) zdolność do samodzielności finansowej;

2) prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym;

3) odrębny rachunek bankowy;

4) możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat);

5) należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pogląd ten jest również szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: “NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19, ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (...) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działającą jej część”. Zasadność tego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 maja 2021 r., sygn. I FSK 300/20.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy zbycie nieruchomości, która po transakcji będzie przedmiotem najmu, stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15. W ocenie NSA „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u.”.

NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17 stwierdził podobnie, że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

Analogiczna konkluzja została przedstawiona w wyroku WSA z dnia 17 lutego 2022., sygn. akt I SA/Sz 877/21.

Również pogląd dotyczący tego, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości komercyjnej w działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę nie może warunkować istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, został jednolicie zaprezentowany przez NSA w wyrokach z 26 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17, z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 czy z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16.

Kolejna kwestia, na którą należy zwrócić uwagę przy ocenie takich transakcji, znajduje się w wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. W tym wyroku NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, że zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sàrl (sygn. C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych, można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

 1) odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywania dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:

 a. konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy serwisowe),

 b. brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,

 c. brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;

 2) wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

 

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) .

 

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących Przedmiotem Transakcji, oraz

2) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji.

 

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

 a. angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są Przedmiotem Transakcji, lub

 b. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

 

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

 a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

 b. umowy o zarządzanie nieruchomością,

 c. umowy zarządzania aktywami,

 d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów „sytuacja taka [tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - przyp. Wnioskodawców] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny, czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

- praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

- praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

- dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

Zbycie przedsiębiorstwa

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie przewiduje się przeniesienia na rzecz Nabywcy takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak:

   (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

   (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowach rachunków bankowych,

  (iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (np. handlowe, korporacyjne),

  (iv) zobowiązania Spółki,

   (v) wierzytelności Spółki,

  (vi) koncesje, licencje i zezwolenia,

 (vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (z wyjątkiem objętych Przedmiotem Transakcji,

(viii) tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

  (ix) należności z tytułu utrzymania i obsługi Nieruchomości, takich jak zużycie mediów, serwis, utrzymanie Nieruchomości w czystości,

  (x) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, np. rachunków bankowych, a także wynikające z umów o świadczenie usług prawnych i usług doradztwa podatkowego,

 (xi) bazę kontaktów z najemcami.

Ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy, to jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Ponieważ Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo, a jedynym przedmiotem zbycia ma być Nieruchomość, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Należy zbadać kwestie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego przeniesionych aktywów w ramach Transakcji, aby móc określić czy planowana Transakcja będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP czy nie, a tym samym czy będzie podlegać podatkowi VAT czy PCC.

Przy analizie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Wnioskodawcy zauważają następująco:

a. Wyodrębnienie organizacyjne

W opinii Wnioskodawców, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony w odniesieniu do Nieruchomości będącej Przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wspomnianym powyżej, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawcy zauważają, że Nieruchomość będąca Przedmiotem Transakcji nigdy nie została formalnie wydzielona w istniejącej strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, oddział, pion, wydział, zakład, itp. Przeniesieniu nie podlegają również żadne aktywa inne niż te określone w Przedmiocie Transakcji.

b. Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Wnioskodawców, nie można również uznać Nieruchomości za wyodrębnioną finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawców wyodrębnienie finansowe oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Tymczasem Nieruchomość będąca Przedmiotem Transakcji nie posiada (ani nigdy nie posiadała) zdolności do samodzielności finansowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego nie wyodrębniono rachunków bankowych dla Nieruchomości. Dla Nieruchomości nie prowadzono również ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym.

Ponadto, Przedmiotem Transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Na Nabywcę nie przechodzą także zobowiązania związane z Nieruchomością (inne niż wynikające z przejętych umów najmu lub umów, w tym umów serwisowych, których rozwiązanie nie będzie obiektywnie niemożliwe).

c. Wyodrębnienie funkcjonalne, ocena samodzielności zakładu

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców, zbywana przez Sprzedającego Nieruchomość nie miałaby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie może zostać również uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa lub ZCP. W szczególności, wraz z Nieruchomością na rzecz Nabywcy nie zostanie przeniesiony żaden dział Sprzedającego. Sprzedający nie zatrudnia też żadnych pracowników, zatem nie dochodzi również do przejścia zakładu pracy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nie można stwierdzić, że Nieruchomość będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim zostanie zbyta przez Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawców, Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Równocześnie, Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Na koniec zauważyć należy, że nie jest możliwe samodzielne funkcjonowanie Nieruchomości jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż taka działalność (polegająca np. na wynajmie nieruchomości) wymagałaby odrębnych środków finansowych, posiadania umów serwisowych, w tym np. umów o zarządzanie Nieruchomością czy obsługi księgowej. Zauważyć zaś należy, że planowana sprzedaż nie obejmie, co do zasady, tych umów czy związanych z nimi zobowiązań. Powyższe oznacza, że prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zbywanej Nieruchomości wymagać będzie od Nabywcy dokonania szeregu dodatkowych czynności, w tym zawarcia niezbędnych umów, by tę działalność prowadzić.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści Objaśnień

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać również dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie do kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości było zapewnione przez umowy zawarte z dostawcami mediów takich jak elektryczność, woda, gaz. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja obejmuje jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynki, Budowle, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywane przez Nabywcę same Nieruchomości nie umożliwią prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę - w takim znaczeniu, że gdyby Przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcą oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Zatem, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności. Wnioskodawcy pragną podkreślić po raz kolejny fakt, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności m.in. ze względu na:

   - brak przejścia umów o zarządzanie aktywami oraz zarządzanie nieruchomościami,

   - co do zasady brak przejścia umów związanych z usługami i mediami zawartych przez Sprzedającego (umowy serwisowe), chyba że rozwiązanie danej umowy nie będzie możliwe przed zbyciem Nieruchomości,

   - brak przejścia umów dot. finansowania dłużnego zaciągniętego przez Sprzedającego;

   - brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności,

   - brak przejścia rachunków bankowych oraz gotówki Sprzedającego;

   - brak przejścia należności pieniężnych Sprzedającego wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

   - konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że ze względu na niespełnienie koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie rozumie się z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą,

a.  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b.  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Budynki oraz Budowle znajdujące się na Działkach nr A, B, C, D, E, F, G, H zostały wybudowane przez Sprzedającego.

W odniesieniu do sposobu opodatkowania części Nieruchomości zabudowanej Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, należy zwrócić uwagę na przytoczony powyżej przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT mówiący o tym, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione”).

Powyższa teza znajduje poparcie również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/GI 623/19 oraz w pismach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.81.2022.2.MG, z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012. 55.2022.2.BS, z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.876.2021.1.KS, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.615.2021.4.MB oraz z dnia 20 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1. 4012.131.2021.2.MB.

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług (w tym zwolnieniu z tego podatku), poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia” (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać, czy dostawa Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych Działkach zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

a) wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

b) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Wszystkie znajdujące się na Działkach o numerach A, B, C, D, E, F, G, H Budynki były wybudowane przez Sprzedającego i zostały wcześniej oddane do użytkowania pierwszym użytkownikom na podstawie umów najmu. Wszystkie Budowle stanowią zaś elementy użytkowe hali i pełnią w stosunku do hali lub pozostałych Budynków funkcje służebne. Budowle te, od chwili ich oddania do użytkowania, wykorzystywane są przez najemców, wobec czego należy uznać, że z chwilą oddania ich do użytkowania zostały one zasiedlone, gdyż Sprzedający rozpoczął ich użytkowanie na potrzeby własne zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że Sprzedającemu przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie tych Budynków oraz Budowli.

Po oddaniu ww. Budynków oraz Budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych Budynków oraz Budowli, których łączna wartość ulepszeń nie przekroczyła jednak 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem tego progu wydatków do dnia Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców planowana w ramach Transakcji dostawa Budynków i Budowli lub ich części znajdujących się na Działkach o numerach A, B, C, D, E, F, G, H nie będzie dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Budynki oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomości co do zasady zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Oznacza to, iż w tym zakresie znajdzie zastosowanie zwolnienie dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej poprzedniemu zwolnieniu, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu jest zasadne jedynie w zakresie części Nieruchomości obejmującej budowle wybudowane w okresie dwóch lat przed ich dostawą (tj. Budowle oznaczone w tabeli Budowli numerami 11¬17, w przypadku których w dniu Transakcji ww. okres dwóch lat nie minie).

Wobec tego, że w stosunku do Budowli oznaczonych w tabeli budowli numerami 11-17, wybudowanych w okresie dwóch lat przed ich dostawą, przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa tej części Nieruchomości w ocenie Wnioskodawców będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa Budynków i Budowli wybudowanych przez Sprzedającego znajdujących się na Działkach o numerach A, B, C, D, E, F, G, H, co do zasady podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z tego uprawnienia, składając odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach. Jedynie dostawa Budowli oznaczonych w tabeli Budowli numerami 11-17, które zostały wybudowane w okresie dwóch lat przed ich planowaną dostawą, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Tym samym dostawa Działek oraz posadowionych na niej Budynków i Budowli będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomości sprzedawane przez Sprzedającego nie obejmują budynków mieszkalnych i w żaden sposób nie są związane z celami mieszkaniowymi.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca jako czynny podatnik VAT będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, czynnego podatnika VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 1, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Natomiast zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2, w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT (w stosunku do Budynków i Budowli oznaczonych w tabeli Budowli numerami 1-10 oraz Budowli oznaczonych numerami 11-17 wybudowanych przez Sprzedającego w okresie dłuższym niż dwa lata przed ich dostawą, znajdujących się na Działkach Wnioskodawcy będą mieli, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z tego uprawnienia składając odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w przytoczonych wcześniej przepisach).

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomości) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym w odniesieniu do tych obiektów spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie zostanie z niego zwolniona (w tym z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do Budynków i Budowli oznaczonych w tabeli Budowli numerami 1-10 oraz Budowli oznaczonych numerami 11-17 wybudowanych przez Sprzedającego w okresie dłuższym niż dwa lata przed ich dostawą.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone nr 1, 2 i 3) jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

  a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

  b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

  c) umowy zarządzania aktywami;

  d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę wspomniane już wyżej orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że główną działalnością Sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także kompleksowa obsługa rynku nieruchomości. Sprzedający prowadzi inwestycje budowlane obejmujące zarówno budowę nowych obiektów, jak i wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Na podstawie umowy sprzedaży Sprzedający przeniesie na Nabywcę Nieruchomość, w skład której będą wchodziły prawo własności działek oraz posadowionych na nich budynków, budowli i innych naniesień, jak również inne prawa i obowiązki.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, Nabywca wstąpi w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu i dzierżawy zawartych w stosunku do Nieruchomości.

 

Z wniosku wynika, że w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Nabywcę poniższe składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji):

  - Wyposażenie Budynków oraz część środków trwałych używanych i znajdujących się w Hali, Pompowni oraz Wartowni,

  - Umowy dotyczące dostawy mediów do Budynków, wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy ich rozwiązanie z dostawcami mediów nie będzie możliwe przed dniem przeprowadzenia Transakcji, lub gdy będzie to miało na celu zapewnienie Nieruchomości nieprzerwanego dostępu do mediów,

  - Umowy najmu wraz z odpowiednimi zabezpieczeniami w formie depozytów, gwarancji (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej) i kaucji pieniężnych,

  - Prawa wobec kontrahentów, w tym generalnego wykonawcy i innych wykonawców, z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich kontrahentów wynikających z umowy o roboty budowlane, umów z wykonawcami lub właściwych przepisów, w tym prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących powyżej wskazanych umów,

  - Wszelkie prawa autorskie majątkowe do projektów, na polach eksploatacji w zakresie w jakim zostały one nabyte, wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do adaptacji projektów oraz prawem do udzielenia zgody na stworzenie adaptacji projektów, w zakresie dotyczącym Nieruchomości;

  - Własność do wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone;

  - Pozwolenia wodnoprawne oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego wydane w stosunku do Nieruchomości;

  - Prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów do oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Sprzedającemu i będą zbywalne),

  - Własność infrastruktury związanej z mediami doprowadzonymi do Nieruchomości (w tym energii elektrycznej, wody, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej), której właścicielem jest Sprzedający, a która zlokalizowana jest poza granicami Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający przekaże Nabywcy dokumentację prawną oraz techniczną dotyczącą Nieruchomości.

Wskazali Państwo, że planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Sprzedającego poza prawem własności Działek, prawem własności Budynków i Budowli, prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonymi Elementami.

 

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, przedmiotem zbycia nie będą:

  - Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

  - Licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej, takie jak znak towarowy i logo należące do Grupy,

  - Środki pieniężne przypisane do X. pozwalające na kontynuowanie działalności,

  - Zobowiązania związane z działalnością X., takie jak zobowiązania z tytułu zakupu kosztów usług serwisowych, mediów, usług reklamowych, refaktury kosztów wyposażenia biura,

  - Należności związane z działalnością X., takie jak należności z tytułu czynszu najmu, opłat serwisowych, zużycia mediów, refaktury kosztów, czy wszelkich innych należności,

  - Rozliczenia międzyokresowe, płatności odroczone, rezerwy związane z działalnością X.,

  - Dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej, dokumentacja handlowa i dokumentacja księgowa działalności Z., w tym ewidencja księgowa, dokumenty handlowe, zestawienia,

  - Istniejące i wymagalne na dzień transakcji wierzytelności pieniężne,

  - Know-how i tajemnice handlowe Sprzedającego i Grupy,

  - Prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych,

  - Umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego (które zostaną rozwiązane/wypowiedziane przez Sprzedającego lub wygasają na mocy art. 823 § 3 KC,

  - Prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego,

  - Umowy związane z usługami i mediami zawarte przez Sprzedającego (umowy serwisowe), w tym umowy związane z utrzymaniem czystości, ochroną, monitoring CCTV, dostawę energii elektrycznej, wody, gazu, umowy o zapewnienie usług sieciowych, umowy związane ze specjalistycznymi systemami teleinformatycznymi), chyba że ich rozwiązanie nie będzie możliwe przed dniem przeprowadzenia Transakcji lub gdy będzie to miało na celu zapewnienie Nieruchomości nieprzerwanego dostępu do mediów. Ponadto w innych wyjątkowych przypadkach - np. gdyby rozwiązanie lub wypowiedzenie umowy wiązało się z istotnymi karami finansowymi - może dojść do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów),

  - Należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

  - Prawa do domen internetowych związanych z działalnością Sprzedającego lub Grupy,

  - Baza kontaktów z najemcami,

  - Patenty i inne prawa własności przemysłowej,

  - Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Elementy),

  - Koncesje, licencje i zezwolenia, z wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami.

Podali Państwo, że wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem Transakcji zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę. Dotyczy to m.in. umów o zarządzanie aktywami oraz zarządzanie nieruchomościami.

Ponadto, Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, wobec czego w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie pracowników zatrudnionych obecnie przez Sprzedającego do Nabywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegać będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonymi Elementami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja nie będzie również stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak bowiem Państwo wskazali, Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów.

Z wniosku wynika, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie będzie spełnione.

Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że na dzień dokonania zbycia Nieruchomości, zespół składników majątkowych, będący przedmiotem transakcji nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedmiot Transakcji w dniu zbycia nie będzie stanowił funkcjonalnie odrębnej całości - zbywane składniki majątkowe nie będą umożliwiały Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy, Nabywca, po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowy o dostarczenie mediów, umowy o zarządzanie nieruchomością, itd.) zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości.

Działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Z powyższego wynika, że w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej przy pomocy nabytego Przedmiotu Transakcji, konieczne będzie podjęcie przez Nabywcę dodatkowych działań oraz angażowanie własnych środków w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

W konsekwencji, Przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości w tym znaczeniu, że Nabywca - celem prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie z wykorzystaniem Nieruchomości - będzie zmuszony do jego uzupełnienia w określonym zakresie (m.in. poprzez zawarcie odpowiednich umów).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres Transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia w ramach Transakcji nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, w tym w szczególności umowy o zarządzanie nieruchomością.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przyszły Nabywca Nieruchomości na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - a dostawa jak wyżej wskazano - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury na podstawie art. 106b ustawy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jeżeli Strony złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, w stosunku do dostawy Budynku oraz Budowli, w takim zakresie, w jakim ich dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

 

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

   - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

   - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

 

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418, ze zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego:

W myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Natomiast w przypadku obiektów małej architektury - należy stwierdzić, że nie stanowią one budowli czy też budynku zdefiniowanych w Prawie budowlanym. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje: prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami A, B, C, D, E, F, G oraz prawo własności działki numer H.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wszystkie Działki stanowią tereny zabudowane.

Sprzedający nabył prawo własności Działek na podstawie warunkowych umów sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz praw użytkowania wieczystego nieruchomości zawartych w dniu (...) r. Przedmiotem nabycia były działki niezabudowane. Sprzedający rozpoczął prace budowlane, w wyniku których na Działkach nr E, F oraz G powstały obecne Budynki i Budowle. Budynki w postaci Hali, pompowni oraz wartowni zostały wybudowane i oddane do użytkowania w (…) roku. Poszczególne Budowle stanowią elementy użytkowe Hali i pełnią w stosunku do nich funkcje służebne.

Po oddaniu Budynków oraz Budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych Budynków oraz Budowli, ale łączna wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu do dnia Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Odnosząc się zatem do ww. działek, należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie, dla sprzedaży ww. zabudowanych działek, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli, będących przedmiotem dostawy, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia:

  - Hali posadowionej na działce nr G;

  - Zbiornika retencyjnego posadowionego na działce nr C;

  - Kanalizacji deszczowej brudnej posadowionej na działkach nr C i G;

  - Kanalizacji sanitarnej i gazowej posadowionej na działce nr G;

  - Dróg, placów manewrowych, parkingów posadowionych na działkach nr A, B, C, D, E, F, G i H;

  - Kształtowania skarp i terenów zielonych posadowionych na działkach nr A, B, C, D, E, F, G i H (klasyfikacja ta obejmuje wyłącznie część naniesienia stanowiącego ogrodzenie z wyłączeniem części, która stanowi „tereny zielone”);

  - Ogrodzenia i portierni posadowionych na działkach nr A, B, C, D, E, F, G i H;

  - Zbiornika tryskaczowego, budynku pompowni posadowionych na działce nr G;

  - Kanalizacji wodociągowej posadowionej na działce nr G;

  - Hydrantów zewnętrznych posadowionych na działce nr G;

- doszło w (…) roku.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa hali, zbiornika retencyjnego, kanalizacji deszczowej brudnej, kanalizacji sanitarnej i gazowej, dróg, placów manewrowych, parkingów, kształtowanie skarp i terenów zielonych (wyłącznie część naniesienia stanowiącego ogrodzenie), ogrodzenia, budynku portierni, zbiornika tryskaczowego, budynku pompowni, kanalizacji wodociągowej oraz hydrantów zewnętrznych nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - do ich pierwszego zasiedlenia doszło w okresie wcześniejszym niż 2 lata przed planowaną dostawą.

Mając na uwadze okoliczność sprawy stwierdzić należy, że ww. budynki i budowle (za wyjątkiem drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych), zostały już zasiedlone, a pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak Państwo bowiem wskazali, do ich pierwszego zasiedlenia doszło w (…) roku. Wprawdzie po oddaniu budynków oraz budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych budynków oraz budowli, ale łączna wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej. Podali Państwo, że Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu do dnia Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Zatem w rozpatrywanej sprawie - do dostawy budynków i budowli (za wyjątkiem drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych) zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana dostawa ww. budynków i budowli (za wyjątkiem drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na dzień dokonania Transakcji.

Sprzedający oraz Nabywca planują złożyć, bezpośrednio w akcie notarialnym przenoszącym własność Nieruchomości, wspólne i zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim jej dostawa podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku wyboru dla planowanej dostawy Nieruchomości opcji opodatkowania i spełnienia przez Strony wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania, planowana dostawa budynków i budowli (za wyjątkiem drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Natomiast zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania w stosunku do budowli: drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych, jeśli do dnia transakcji (zgodnie z Państwa wskazaniem planowanej w (…) roku) minie okres krótszy niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia:

- drenażu skarpy doszło (...) r.,

- wiat - (...) r.,

- wiat rowerowych - (...) r.

Z powyższego wynika, że w sytuacji jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli (drenażu skarpy, wiat, wiat rowerowych), a datą planowanej transakcji nie minie okres dwóch lat, to ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konieczne zatem jest w stosunku do ww. budowli zbadanie przesłanek do zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazali Państwo, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie poniesionych kosztów budowy i ulepszeń budowli.

Powyższe wyklucza więc zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w odniesieniu do drenażu skarpy, wiat, wiat rowerowych oraz oznakowania (będącego częścią składową budynku), w zakresie których od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym w odniesieniu do drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych zasadne staje się zbadanie przesłanek zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do ww. budowli, w zakresie których od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata, bowiem nie będą spełnione wynikające z niego warunki. Zgodnie z podanym opisem Sprzedający nie wykorzystywał żadnego z naniesień (w tym ww. budowli) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem dostawa drenażu skarpy, wiat, wiat rowerowych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji, jeśli do dnia planowanej transakcji od pierwszego zasiedlenia poszczególnych budowli tj. drenażu skarpy, wiat oraz wiat rowerowych, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, wówczas do dostawy konkretnej budowli zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak już wyjaśniono wcześniej, w przypadku gdy dokonają Państwo wyboru dla planowanej dostawy opcji opodatkowania i spełnienia przez Strony wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania, planowana dostawa danej budowli (w odniesieniu do której od jej pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji minie okres dwóch lat) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku albowiem dostawa budynków i budowli - niezależnie od podstawy prawnej - będzie opodatkowana.

Mając na uwadze powyższe, dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr A, B, C, D, E, F, G oraz prawa własności działki nr H, na których posadowione są ww. budynki i budowle - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Również dostawa znajdujących się na działce nr G fundamentu (będącego częścią składową budowli) i modernizacji systemu CCTV oraz oznakowania znajdującego się na działkach nr A, B, C, D, E, F, G i H (będących częściami składowymi budynków) będzie podlegała opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy tych budynków i budowli.

Z wniosku wynika ponadto, że na działkach nr G i B znajdują się urządzenia budowlane (kostka brukowa i oznaczenie miejsc parkingowych). Urządzenia te należy opodatkować łącznie z budynkami i budowlami, z którymi są powiązane, bowiem brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla tych urządzeń budowlanych w oderwaniu od budynku i budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Zatem planowana sprzedaż urządzeń budowlanych zlokalizowanych na działkach nr G i B będzie dzieliła los podatkowy budynków i budowli znajdujących się na tej działce, z którym są związane.

Z kolei w odniesieniu do obiektów małej architektury (ławek i stołów) jak już wcześniej wskazano nie mają zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Jednocześnie dostawa ww. obiektów małej architektury nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z przedstawionego i doprecyzowanego opisu sprawy, żadne z naniesień (budynków, budowli, urządzeń budowlanych, obiektów małej architektury, obiektów budowlanych), nie było wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji dostawa obiektów małej architektury posadowionych na gruncie będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy ww. budynków i budowli, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zbycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego, wskazać należy, że:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca, zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc nie będzie podlegało wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy strony Transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dla dostawy ww. budynków i budowli zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zbycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy ww. budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań w podatku od towarów i usług, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie objęte pytaniami nie były przedmiotem interpretacji.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla Nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.