Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.725.2025.4.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 27 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. ustalenia, czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami, stanowi sprzedaż składników majątku podlegających opodatkowaniu VAT i nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz nie podlega żadnemu z obowiązkowych zwolnień z VAT i będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że Strony zrezygnują ze zwolnienia Transakcji z opodatkowania, wpłynął 3 grudnia 2025 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 stycznia 2026 r. (data wpływu 15 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Zbywca”) jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr ew.: (…) o łącznym obszarze (…) położonej w (…) („Nieruchomość").

Planowany jest podział części Nieruchomości, tj. działek nr ew. (…), w wyniku którego powstanie m.in. działka gruntu o obszarze ok. (…) („Nieruchomość Nabywcy”) oraz działki gruntu obejmujące pozostałą (tj. poza Nieruchomością Nabywcy) część dotychczasowych działek nr (…), o łącznym obszarze, wraz z powierzchnią działki nr (…), ok. (…).

Nabywca oraz Zbywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązali się zawrzeć umowę, na mocy której Zbywca sprzeda na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywcy, tj. prawo użytkowania wieczystego działki o obszarze około (…), powstałej po podziale geodezyjnym Nieruchomości, planowanym zgodnie z załącznikiem do ww. umowy przedwstępnej sprzedaży, a obecnie stanowiącej część Nieruchomości, tj. część działki nr ew. (…) oraz działki nr ew. (…), objętej księgą wieczystą nr (…), wraz z prawem własności budowli położonych na gruncie. Transakcja sprzedaży przez Zbywcę do Nabywcy Nieruchomości Nabywcy za wynagrodzeniem będzie w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Transakcja”.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Nieruchomość Nabywcy będąca przedmiotem Transakcji oraz niniejszego wniosku obejmuje (…) (dalej: „Działka”) oraz zlokalizowane na niej budowle trwale związane z gruntem (zwane dalej „Budowlami”), stanowiące własność Zbywcy:

A. Przewody i inne elementy sieci lub kanalizacji, w szczególności:

- przewody i inne elementy sieci teletechnicznej;

- przewody elektroenergetyczne;

- kanalizacja deszczowa;

- studnia kanalizacji deszczowej.

B. Wpusty drogowe;

C. Latarnia;

D. Parking z kostki brukowej;

E. Parking z masy bitumicznej;

F. Pylony reklamowe.

Nabywca oraz Zbywca nie wykluczają, że niektóre spośród powyższych Budowli ostatecznie nie będą przedmiotem Transakcji, jednak z pewnością wybrane Budowle będą przedmiotem Transakcji tj. z pewnością na dzień Transakcji, Nieruchomość Nabywcy będzie zabudowana wybranymi Budowlami, w tym przynajmniej parkingiem z kostki brukowej oraz parkingiem z masy bitumicznej.

Historycznie, Spółka (…) stała się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości tj. zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr ew.: (…), o łącznym (…) na podstawie warunkowej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego i własności budynków, budowli i urządzeń objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (...) 2001 roku, (…), zmienionej umową zmiany ww. umowy warunkowej objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (...)  2002 roku, (…) oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu (...) 2002 roku (…).

Następnie, w dniu (...) 2009 r. została podjęta przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Zbywcy X uchwała o połączeniu Zbywcy jako spółki przejmującej ze spółką (…) jako spółką przejmowaną. Wskutek powyższego połączenia, Zbywca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości.

Nieruchomość Nabywcy jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Sprzedającym, a spółką z o.o. oraz (ii) umowy najmu zawartej pomiędzy ww. spółką z o.o. a osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zatem Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiednio, Zbywcy oraz dzierżawcy i najemcy Nieruchomości Nabywcy. W umowie przedwstępnej sprzedaży złożono oświadczenia, zgodnie z którym zawarcie umowy sprzedaży (przyrzeczonej) uzależnione jest od rozwiązania lub zmiany ww. umowy dzierżawy oraz umowy najmu w taki sposób, aby jej przedmiotem nie była Nieruchomość Nabywcy. W związku z powyższym, w dniu zawarcia umowy sprzedaży (w dniu Transakcji), Nieruchomość Nabywcy nie będzie przedmiotem żadnej umowy dzierżawy ani umowy najmu.

W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia wyłącznie prawa użytkowania wieczystego Działki oraz prawa własności Budowli.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę innych praw oraz składników majątkowych i niemajątkowych.

W szczególności przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać (o ile takie będą istnieć w dniu zawarcia umowy sprzedaży):

-   prawa własności intelektualnej;

-   prawa do domeny internetowej, prawa do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość Nabywcy (nie istnieje oddzielna domena internetowa ani znak towarowy wyróżniający Nieruchomość Nabywcy);

-   prawo własności ruchomości;

-   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy;

-   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;

-   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, (...)  nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

-   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy,

-   pracownicy Zbywcy;

-   umowy dzierżawy i najmu;

-   inne umowy cywilnoprawne.

Nieruchomość Nabywcy nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Zbywca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym wielu nieruchomości w Polsce, które wydzierżawia lub wynajmuje w celu prowadzenia na nich supermarketów/hipermarketów, sklepów, punktów usługowych oraz powiązanej działalności handlowej. Nieruchomość Nabywcy nie jest obecnie zabudowana żadnym budynkiem i pełniła funkcję pomocniczą dla znajdującego się obok hipermarketu, w szczególności w związku z parkingiem położonym na Nieruchomości Nabywcy. Po nabyciu Nieruchomości Nabywcy, Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na budowie budynku, w którym prowadzona będzie restauracja. Zatem Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość Nabywcy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wszystkie Budowle (szczegółowo wymienione powyżej), znajdujące się na Nieruchomości Nabywcy zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ponad dwa lata przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości Nabywcy na rzecz Nabywcy. Budowle w momencie przejęcia Spółki (…) przez Zbywcę były już wybudowane na gruncie tj. Zbywca nie wybudował żadnych budowli na Nieruchomości. Zbywca nie dokonywał też żadnych ulepszeń budowli na Nieruchomości. Poza wskazanymi ww. Budowlami, w dniu Transakcji, na Działce nie będzie żadnych innych naniesień.

Wszystkie ww. obiekty budowlane stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418). Żaden z wyżej wymienionych obiektów nie jest urządzeniem budowlanym.

Zbywca nie wykorzystywał wskazanych Budowli w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę, na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zbywca oraz Nabywca planują złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości Nabywcy podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

-   (...)  2009 r. została podjęta przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Zbywcy X uchwała o połączeniu Zbywcy jako spółki przejmującej ze Spółką (…) jako spółką przejmowaną. Wskutek powyższego połączenia. Zbywca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości. Ww. nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w ramach ww. połączenia nie stanowiło zdarzenia, które skutkowałoby prawem do odliczenia podatku VAT przez Zbywcę (z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego).

-   Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

-   Przedmiotem Transakcji będzie jedna wydzielona ewidencyjnie działka.

Nabywca oraz Zbywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązali się zawrzeć umowę, na mocy której Zbywca sprzeda na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Nabywcy, tj. prawo użytkowania wieczystego działki o obszarze (…), powstałej po podziale geodezyjnym Nieruchomości, planowanym zgodnie z załącznikiem do ww. umowy przedwstępnej sprzedaży, a obecnie stanowiącej część Nieruchomości, tj. część działki nr ew. (…) wraz z prawem własności budowli położonych na gruncie.

Po ww. podziale geodezyjnym Nieruchomości powstaną dwie odrębne działki. Postępowanie podziałowe jest w toku. Wg stanu faktycznego w dniu dzisiejszym istnieją dwie działki geodezyjne nr ew. (…). Podział geodezyjny będzie polegał na tym, że cały obszar działek nr ew. (…) zostanie podzielony na nowo, tak że powstaną dwie nowe działki, z których każda obejmie część obszaru obecnych działek nr ew. (…), zatem według stanu faktycznego z dnia dzisiejszego, przedmiotem Wniosku są części obu tych działek, które będą objęte obszarem działki, która będzie przedmiotem Transakcji. Jednak przedmiotem Transakcji tj. transakcji sprzedaży przez Zbywcę do Nabywcy Nieruchomości Nabywcy będzie wyłącznie jedna wydzielona ewidencyjnie działka. Tytuł prawny do drugiej działki pozostanie przy Zbywcy, nie jest ona objęta ani Transakcją ani przedmiotem Wniosku.

-   Działka będąca przedmiotem Transakcji będzie zabudowana budowlami wymienionymi we Wniosku (wymienionymi także w pytaniu nr 3 lit. b powyżej). Druga wydzielona działka nie będzie przedmiotem Transakcji.

-   Przedmiotem Transakcji będzie jedna wydzielona ewidencyjnie działka zabudowana budowlami. Wszystkie wskazane powyżej Budowle, będą znajdować się na ww. jednej wydzielonej ewidencyjnie działce, która będzie przedmiotem Transakcji. Dwie, obecnie istniejące, działki nr ew. (…) zostały wymienione we Wniosku wyłącznie po to, aby opisać zdarzenia związane ze stanem faktycznym, które poprzedzą Transakcję. Druga, przyszła, wydzielona działka ewidencyjna nie jest objęta przedmiotem Wniosku ani Transakcji.

-   Nie będą ponoszone wydatki równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej budowli.

-   Zbywca i Nabywca złożą ww. zgodne oświadczenie. [Odpowiedź na pytanie Organu, cyt. „Czy Zbywca i Nabywca, w celu rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybierając opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części?” – przypis Organu].

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone nr 1 i 2 we wniosku)

1. Czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami, stanowiących Nieruchomość Nabywcy (Transakcja) stanowi sprzedaż składników majątku podlegających opodatkowaniu VAT i nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

2. Czy planowana Transakcja nie podlega żadnemu z obowiązkowych zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 lub 10a Ustawy o VAT, stąd Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że Strony na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia Transakcji z opodatkowania (tj. Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według właściwej stawki VAT)?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

1. Planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami, stanowiących Nieruchomość Nabywcy (Transakcja) stanowi sprzedaż składników majątku podlegających opodatkowaniu VAT i nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

2. Planowana Transakcja nie podlega żadnemu z obowiązkowych zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 lub 10a Ustawy o VAT, stąd Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że Strony na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia Transakcji z opodatkowania (tj. Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według właściwej stawki VAT).

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt 1 FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA") w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691 /11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w - Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 1044/08).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Brak możliwości klasyfikacji transakcji zbycia Nieruchomości Nabywcy jako zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą wykładnią, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

-   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, H wierzytelności;

-   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa;

-   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W świetle powyższego wskazać należy, że Transakcja obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Zbywcy tj. wyłącznie Działkę oraz Budowle.

Transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym:

-   praw własności intelektualnej;

-   prawa do domeny internetowej, prawa do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość Nabywcy (nie istnieje oddzielna domena internetowa ani znak towarowy wyróżniający Nieruchomość Nabywcy);

-   praw własności ruchomości,

-   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Zbywcy;

-   środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na rachunkach bankowych;

-   ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, H nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy;

-   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy;

-   pracowników Zbywcy;

-   umów dzierżawy i najmu;

-   innych umów cywilnoprawnych;

tj. elementów stanowiących nierozerwalną część przedsiębiorstwa, od których zależy jego funkcjonowanie.

Należy podkreślić, że intencją Stron jest przeniesienie na Nabywcę konkretnych składników majątku Zbywcy, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znaczna część istotnych składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie wyłącznie Działka i Budowle, którym - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, ale składniki majątkowe (grunt oraz budowle) nieposiadające same w sobie zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Brak możliwości klasyfikacji transakcji zbycia Nieruchomości Nabywcy jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR, oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG). Tymczasem, przenoszone w ramach Transakcji składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Podobnie, Nieruchomość Nabywcy będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Ponadto, jak wynika z dokumentu Objaśnienia: „W świetle powyższych regulacji - co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ponadto, w Objaśnieniach wskazuje się, iż: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (...).

W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

-   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

-   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

-   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

-   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana Transakcja zbycia Nieruchomości Nabywcy obejmie składniki opisane w Objaśnieniach jako standardowe elementy, typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. działki gruntu oraz posadowione na nich budowle (szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego). Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia żadnego ze wskazanych powyżej w pkt. a)-d) elementów.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie będą w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie będą stanowić działu, wydziału, oddziału, itp. Podobnie, Nieruchomość Nabywcy nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy. Aktywa będące przedmiotem planowanej Transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie (tj. bez uzupełnienia o stosowne fundamentalne elementy przez Nabywcę) umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych składników majątkowych.

W ramach planowanej Transakcji, oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, nie zostanie przeniesiony przez Zbywcę minimalny zespół elementów pozwalający na kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością Nabywcy w dotychczasowym kształcie. Tym samym po Transakcji, Nabywca będzie musiał podjąć określone działania faktyczne i prawne w celu uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie będą posiadać w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, i nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Kluczowy charakter tej okoliczności dla możliwości zakwalifikowania przedmiotu danej transakcji obejmującej nieruchomość komercyjną jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć został podkreślony w Objaśnieniach, w których czytamy m.in., że: „(...) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

-   na przedmiot planowanej Transakcji będą się składać poszczególne składniki majątkowe będące wyłącznie sumą poszczególnych aktywów, nie będących zorganizowanym zespołem powiązanych organizacyjnie składników majątkowych;

-   składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są w żaden sposób organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy; w szczególności nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp. i nie są dla nich prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat;

-   w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę aktywów Zbywcy nieodzownych dla wykonywania na Nieruchomości Nabywcy dotychczasowej działalności gospodarczej Zbywcy;

-   na moment Transakcji zbywane w jej ramach aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo na poziomie Nabywcy, bez uprzedniego uzupełnienia ich o dodatkowe elementy przez Nabywcę.

Warto również zaznaczyć, że w ramach Transakcji nie zostaną na Nabywcę przeniesione żadne umowy dotyczące dostawy mediów do Nieruchomości Nabywcy bądź związane z obsługą i utrzymaniem Nieruchomości Nabywcy (sprzątanie, ochrona itd.). Co prawda, po Transakcji, Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości Nabywcy działalność opodatkowaną (planuje wybudować na Nieruchomości Nabywcy budynek restauracji), jednak działalność ta nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy. Planowana działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych aktywów i zasobów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami, stanowiących Nieruchomość Nabywcy (Transakcja) stanowi sprzedaż składników majątku podlegających opodatkowaniu VAT i nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła sprzedaż Działki wraz z posadowionymi na niej Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wartość Działki powiększać będzie podstawę opodatkowania VAT dostawy posadowionych na niej Budowli.

Sprzedaż Nieruchomości Nabywcy w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości Nabywcy w ramach planowanej Transakcji mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca dokonuje analizy, czy zastosowanie znajdzie którekolwiek ze wskazanych powyżej zwolnień.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na wykorzystywanie Nieruchomości Nabywcy (w tym Budowli) do działalności Zbywcy opodatkowanej VAT (i nie zwolnionej z VAT), do Budowli (a tym samym całej Nieruchomości Nabywcy) nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi na zabudowany charakter Działki, do jej dostawy w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomość Nabywcy będącą przedmiotem Transakcji składają się Budowle oraz Działka, która jest zabudowana Budowlami. Wszystkie Budowle zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ponad dwa lata przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości Nabywcy na rzecz Nabywcy. Budowle w momencie przejęcia spółki (...) sp. z o.o. przez Zbywcę w 2009 r. były już wybudowane na gruncie tj. Zbywca nie wybudował żadnych budowli na Nieruchomości. Zbywca nie dokonywał też żadnych ulepszeń budowli na Nieruchomości.

W związku z tym, że dostawa Budowli będzie dokonywana w ramach planowanej Transakcji po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, do tej dostawy zasadniczo znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony złożą (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) w odniesieniu do Nieruchomości Nabywcy oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zawierające wszystkie elementy wymagane treścią przepisu art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na zastosowanie do Transakcji regulacji (zwolnienia) z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (mającej pierwszeństwo stosowania przed obligatoryjnym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), do Transakcji nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, planowana Transakcja nie podlega żadnemu z obowiązkowych zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 lub 10a Ustawy o VAT, stąd Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że Strony na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia Transakcji z opodatkowania (tj. Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według właściwej stawki VAT).

Skoro w stosunku do wszystkich Budowli nie będzie znajdować zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, należy przyjąć, że transakcja zbycia Nieruchomości Nabywcy, w zakresie, w jakim dotyczy dostawy Działki, również nie będzie objęta takim zwolnieniem z opodatkowania VAT. Działka będzie w tym zakresie „podążać" za sposobem opodatkowania VAT dostawy poszczególnych Budowli, a zatem również podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej dla nich stawki VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071, ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-     zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-     faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami, stanowi sprzedaż składników majątku podlegających opodatkowaniu VAT i nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania zabudowanej Nieruchomości – jednej działki, która powstanie na skutek postępowania podziałowego działek nr (…). Działka będąca przedmiotem Transakcji będzie zabudowana budowlami, stanowiącymi własność Zbywcy, będą to:

A. Przewody i inne elementy sieci lub kanalizacji, w szczególności:

- przewody i inne elementy sieci teletechnicznej;

- przewody elektroenergetyczne;

- kanalizacja deszczowa;

- studnia kanalizacji deszczowej.

B. Wpusty drogowe;

C. Latarnia;

D. Parking z kostki brukowej;

E. Parking z masy bitumicznej;

F. Pylony reklamowe.

Wskazali Państwo, że nie jest wykluczone, że niektóre spośród powyższych Budowli ostatecznie nie będą przedmiotem Transakcji, jednak z pewnością wybrane Budowle będą przedmiotem Transakcji tj. z pewnością na dzień Transakcji, Nieruchomość Nabywcy będzie zabudowana wybranymi Budowlami, w tym przynajmniej parkingiem z kostki brukowej oraz parkingiem z masy bitumicznej.

Zawarli Państwo ze Zbywcą umowę przedwstępną sprzedaży, w której zobowiązali się zawrzeć umowę, na mocy której Zbywca sprzeda na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego ww. Nieruchomości wraz z prawem własności budowli położonych na gruncie.

Przedmiotowa Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Sprzedającym, a spółką z o.o. oraz umowy najmu zawartej pomiędzy ww. spółką z o.o. a osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zatem Nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiednio, Zbywcy oraz dzierżawcy i najemcy Nieruchomości Nabywcy.

W umowie przedwstępnej sprzedaży złożono oświadczenia, zgodnie z którym zawarcie umowy sprzedaży (przyrzeczonej) uzależnione jest od rozwiązania lub zmiany ww. umowy dzierżawy oraz umowy najmu. W związku z powyższym, w dniu zawarcia umowy sprzedaży (w dniu Transakcji), Nieruchomość Nabywcy nie będzie przedmiotem żadnej umowy dzierżawy ani umowy najmu.

Wskazali Państwo, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia wyłącznie prawa użytkowania wieczystego Działki oraz prawa własności Budowli. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę innych praw oraz składników majątkowych i niemajątkowych.

W szczególności przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać (o ile takie będą istnieć w dniu zawarcia umowy sprzedaży):

-   prawa własności intelektualnej;

-   prawa do domeny internetowej, prawa do znaku towarowego, wyróżniającego Nieruchomość Nabywcy (nie istnieje oddzielna domena internetowa ani znak towarowy wyróżniający Nieruchomość Nabywcy);

-   prawo własności ruchomości;

-   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy;

-   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;

-   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, (...) nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

-   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy,

-   pracownicy Zbywcy;

-   umowy dzierżawy i najmu;

-   inne umowy cywilnoprawne.

Wskazali Państwo również, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Analizując podany przez Państwa opis zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił - na moment zawierania Umowy Sprzedaży - przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała wyłącznie Nieruchomość zabudowana budowlami.

Sprzedaż opisanej przez Państwa Nieruchomości nie będzie stanowiła również - na moment zawierania Umowy Sprzedaży - zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział).

Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy na płaszczyźnie finansowej, bowiem nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Analiza opisu sprawy wskazuje, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił funkcjonalnie odrębnej całości – obejmującej elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy, ponieważ, jak wynika z okoliczności sprawy, składniki majątkowe, które Zbywca planuje sprzedać nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności bez podjęcia dodatkowych działań. Przedmiotem transakcji, jest wyłącznie zabudowana Nieruchomość. Wskazali Państwo również, że wszystkie umowy związane z wynajmem Nieruchomości zostaną rozwiązane przed planowaną Transakcją.

Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że nabywana przez Kupującego Nieruchomość będzie umożliwiała prowadzenie działalności wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości zabudowanej budowlami, nie będzie mogła być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał Nabywcy kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości która powstanie w wyniku podziału działek nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego działki, która powstanie w wyniku podziału działek nr (…). Działka będąca przedmiotem Transakcji będzie zabudowana budowlami, które jak Państwo wskazali, stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, jakie budowle znajdują się na działce, tj.

A. Przewody i inne elementy sieci lub kanalizacji, w szczególności:

- przewody i inne elementy sieci teletechnicznej;

- przewody elektroenergetyczne;

- kanalizacja deszczowa;

- studnia kanalizacji deszczowej.

B. Wpusty drogowe;

C. Latarnia;

D. Parking z kostki brukowej;

E. Parking z masy bitumicznej;

F. Pylony reklamowe.

Wskazali państwo również, że Nabywca oraz Zbywca nie wykluczają, że niektóre spośród powyższych Budowli ostatecznie nie będą przedmiotem Transakcji, jednak z pewnością wybrane Budowle będą przedmiotem Transakcji tj. z pewnością na dzień Transakcji, Nieruchomość będzie zabudowana wybranymi Budowlami, w tym przynajmniej parkingiem z kostki brukowej oraz parkingiem z masy bitumicznej.

Spółka weszła w posiadanie Nieruchomości (...) 2009 r. w związku z uchwałą o połączeniu Zbywcy jako spółki przejmującej ze spółką, która była właścicielem Nieruchomości, jako spółką przejmowaną. Wskutek powyższego połączenia, Zbywca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości. Budowle w momencie przejęcia Spółki przez Zbywcę były już wybudowane na gruncie tj. Zbywca nie wybudował żadnych budowli na Nieruchomości. Wszystkie Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ponad dwa lata przed planowaną Transakcją. Zbywca nie dokonywał też żadnych ulepszeń budowli na Nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo także, że do dnia planowanej transakcji nie będą również ponoszone wydatki stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej budowli, a także, że przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Państwa Spółkę do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana dostawa ww. budowli, które będą znajdowały się na działce będącej przedmiotem wniosku - powstałej w wyniku podziału działek nr (…) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Oznacza to, że zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do budowli należących do Zbywcy, usytuowanych na działce, która powstanie w wyniku podziału działek nr (…).

W związku z tym, że planowana dostawa ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że planują Państwo opodatkowanie dostawy budowli. W tym celu Państwo, jako Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie, z którego wynika, że w celu rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów (budowli) właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów (budowli), zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Zbywca i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budowli znajdujących się na działce, która powstanie w wyniku podziału działek nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu - działki która powstanie w wyniku podziału działek nr (…), na której posadowione są ww. budowle – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, dostawa zabudowanej Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT. Przy czym w związku z rezygnacją ze zwolnienia (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy) sprzedaż ta będzie opodatkowana.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.