Interpretacja 0111-KDIB3-3.4012.756.2025.2.PJ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nieprawidłowe,

- braku konieczności wyodrębnienia jako odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży energii elektrycznej -nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wpłynął 29 grudnia 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 marca 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwania Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 czerwca 2009 r. Gmina X. (dalej także jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, (...) i począwszy od 2009 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Od 2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U.2018.280) Gmina podjęła rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze gminnym.

Gmina nie prowadzi rozliczenia proporcjonalnego dla czynności zwolnionych oraz opodatkowanych w myśl art. 90 ust. 2 VAT (z powodu braku dokonywania czynności zwolnionych z VAT). Z uwagi na powierzenie części obowiązków spółce komunalnej, Gmina świadczy jedynie usługi wynikające z jej zadań własnych lub usługi opodatkowane podatkiem VAT. Gmina nie odlicza VAT od nabywanych towarów i usług do celów mieszanych (wynikających z jej zadań własnych oraz opodatkowanych podatkiem VAT), z uwagi na fakt, że współczynnik w tym zakresie jest niższy niż 2%.

W 2026 r. Gmina zamierza zainstalować panele fotowoltaiczne (dalej łącznie zwane: „Instalacja”) na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy. Zakup i montaż Instalacji będzie współfinansowany ze środków (...) w ramach projektu (...). Nabywana Instalacja będzie mieć charakter „on-grid”. Energia wytwarzana z Instalacji zasilać będzie wymienione w dalszej części wniosku budynki użyteczności publicznej w Gminie.

Charakterystyka budynków, na których posadowiona będzie Instalacja

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. placówki oświatowe, mające status jednostek budżetowych Gminy. Obok tych jednostek występuje A. oraz B., posiadające odrębną osobowość prawną jako samorządowe instytucje kultury. Budynki, w których działalność prowadzą te jednostki, stanowią własność Gminy. Zasadniczym celem wykorzystywania budynków należących do Gminy, na których posadowiona będzie Instalacja, jest użyteczność publiczna (wykonywanie zadań własnych Gminy). W części z nich prowadzony jest najem komercyjny, uznawany na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. Dalej: „ustawa o VAT”) za działalność gospodarczą.

Poniżej przedstawione zostały informacje na temat poszczególnych budynków Gminy oraz charakterze działalności prowadzonej na ich terenie. Rodzaje budynków, w zależności od rozliczeń dostaw energii elektrycznej oraz działających w nich podmiotów, można podzielić na pięć grup:

1. B.

B. korzysta z nieruchomości Gminy na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą, która w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia siedziby temu podmiotowi. W ramach zdarzenia przyszłego Gmina wynajmie część powierzchni budynku na rzecz przedsiębiorcy, prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w formie kawiarni, tj. C. Kawiarnia zajmować będzie powierzchnię budynku ok. (...) m², co nie przekracza 20% udziału w powierzchni nieruchomości.

W 2026 r. w budynku zainstalowane będą dwa liczniki energii elektrycznej - jeden należący do Gminy, drugi do każdorazowego najemcy części nieruchomości. W konsekwencji każdorazowo najemca zobowiązany będzie zawrzeć umowę o dostawę energii elektrycznej z zewnętrznym dostawcą i nabywać energię elektryczną samodzielnie.

W ramach umowy użyczenia, B. będzie korzystała z energii elektrycznej wyprodukowanej z Instalacji oraz nabytej przez Gminę. Dostawa energii elektrycznej na rzecz B. nie będzie dokumentowana na fakturze jako odrębne świadczenie, gdyż stanowi pomocniczą dostawę do nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przez Gminę. Budynek użytkowany będzie na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2. Obiekty sportowe

W Gminie funkcjonują dwa obiekty sportowe, które zasilane będą energią elektryczną wyprodukowaną przez Instalację:

a) budynek D.,

b) budynek E.

Właścicielem liczników energii elektrycznej w budynkach będzie Gmina. Ww. nieruchomości wykorzystywane będą do zadań własnych Gminy oraz do najmu komercyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych (formalne i nieformalne grupy sportowe). W przypadku świadczenia usługi najmu, udostępnienie energii elektrycznej nie będzie wyróżniane jako odrębne świadczenie na fakturze, z uwagi na pomocniczy charakter świadczenia dla usługi najmu.

Z uwagi na otwarty charakter ww. budynków oraz ulokowanych obok nich boisk sportowych, ustalenie stosunku świadczeń komercyjnych do zadań własnych jest niemożliwe. W czasie gdy obiekty nie są zarezerwowane przez podmioty komercyjne, są otwarte dla ogółu społeczności Gminy nieodpłatnie.

3. Budynki oświaty, w których świadczony jest również najem komercyjny

W gminie funkcjonuje kilka podmiotów o charakterze oświatowym, które poza działalnością edukacyjną świadczą również okazjonalnie usługi komercyjne, tj. najem hal sportowych i/lub sal lekcyjnych. Gmina jest właścicielem każdego z budynków i powierzyła zarząd obiektami poszczególnym dyrektorom placówek, którzy w ramach sprawowanego zarządu zawierają odrębne umowy na dostawę energii elektrycznej do budynków oświatowych. Budynki oraz ich przeznaczenie komercyjne są następujące:

a) Szkoła Podstawowa F.

Szkoła, poza działalnością edukacyjną, prowadzi najem pomieszczeń na rzecz klubów oraz organizacji prowadzących zajęcia dla dzieci, osób niepełnosprawnych oraz seniorów, oraz na rzecz osób fizycznych. Wynajmowane są sale lekcyjne oraz sala gimnastyczna, obejmująca także salę fitness oraz siłownię.

Udział dodatkowego wykorzystania infrastruktury w stosunku do potencjału szkoły wynosi:

- dla sal lekcyjnych: (...)% ((...) godzin najmu/(...) godzin potencjału szkoły),

- dla sali gimnastycznej: (...)% ((...) godziny najmu/(...) godziny potencjału sali gimnastycznej).

b) Zespół Szkolno-Przedszkolny G.

W 2023 roku, poza działalnością edukacyjną, szkoła prowadziła najem sal lekcyjnych na rzecz podmiotów prowadzących zajęcia muzyczne oraz językowe dla dzieci, w łącznym wymiarze (...) godzin rocznie. Łączny udział powierzchni udostępnianych na działalność komercyjną wynosi (...)% potencjału szkoły. Nie zmienia to niegospodarczego charakteru infrastruktury.

Ponadto, w szkole prowadzona jest druga działalność pomocnicza, w związku z wynajmem powierzchni (...) m² wykorzystywanej na funkcjonowanie przedszkola prywatnego H. W stałym czynszu najmu powierzchni zawarte są media (licznik energii elektrycznej nie został wyodrębniony). Stały Udział wynajmowanej powierzchni przedszkola wynosi (pow. (...) m²) cały budynek (...) m², proporcja użytkowania do najmu komercyjnego stanowi zatem nieco ponad (...)%.

c) Zespół Szkolno-Przedszkolny I

Poza działalnością edukacyjną, szkoła wynajmuje swoją nieruchomość na rzecz:

-       organizacji pozarządowych prowadzących dla dzieci zajęcia sportowo-rekreacyjne, piłkę nożną, taniec, jogę oraz pływackie -w wymiarze (...) godzin w 2023 roku;

- osób fizycznych korzystających z hali sportowej - w wymiarze (...) godzin w 2023 roku;

- podmiotów prowadzących obozy i kolonie letnie - w wymiarze (...) godzin w 2023 roku.

Biorąc pod uwagę potencjał budynku, wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma charakter marginalny, a proporcja działalności komercyjnej do działalności statutowej nie przekroczy (...)%.

d) Zespół Szkolno-Przedszkolny J.

Poza działalnością edukacyjną, szkoła wynajmuje zarządzaną przez siebie nieruchomość na rzecz:

   - organizacji pozarządowych prowadzących dla dzieci zajęcia sportowo-rekreacyjne: piłkę nożną, taniec, jogę oraz naukę języka angielskiego - w wymiarze (...) godziny w 2023 roku;

   - osób fizycznych korzystających z hali sportowej - w wymiarze (...) godzin w 2023 roku;

   - podmiotów prowadzących obozy i kolonie letnie - w wymiarze (...) godzin w 2023 roku.

Biorąc pod uwagę całkowity potencjał szkoły w zakresie najmu należy uznać, iż gospodarcze wykorzystanie ma charakter marginalny i w roku 2023 nie przekroczyło ono 20% potencjału budynku.

W każdym przypadku jednostki wynajmując część swojej nieruchomości w ramach najmu komercyjnego świadczyć będą usługi kompleksowe, tj. usługi najmu nieruchomości. W skład usługi najmu wchodzić będzie dostawa energii elektrycznej, bezpośrednio związana z najmem, jako usługa pomocnicza. Usługi najmu komercyjnego będą stanowiły marginalny odsetek w stosunku do zadań własnych Gminy wykonywanych w tych budynkach.

4. Budynek Urzędu Gminy

Budynek Urzędu wykorzystywany jest w kilku celach:

 - cele własne urzędu (zadania własne Gminy) - większość powierzchni budynku,

   - dzierżawa komercyjna na rzecz spółki komunalnej K. - udział powierzchni zajmowanej pod działalność pomocniczą wynosi (...)%,

   - komercyjny najem na rzecz L. pomieszczeń biurowych na parterze budynku o pow. (...) m² oraz powierzchnię zajętą przez urządzenia wchodzące w skład bankomatu o pow. (...) m². Udział wynajmowanych pomieszczeń na tę działalność wynosi (...)%.

Od 2026 r. powierzchnia bankomatu będzie wynajmowana na rzecz innego operatora.

W ramach zawartych umów dzierżawy, Gmina wystawiać będzie na swoich najemców fakturę z tytułu świadczonej usługi kompleksowej najmu. W ramach faktury nie będzie wyodrębniać pozycji w zakresie dostawy energii elektrycznej, która stanowi świadczenie kompleksowe do usługi najmu nieruchomości. Media rozliczane będą według kryterium metrażowego.

Wyjątkiem będzie wynajem miejsca na bankomat. Od 2026 r. zainstalowany zostanie podlicznik, który pozwalać będzie na wyodrębnienie energii elektrycznej zużytej przez bankomat. Rozliczenie w tym zakresie będzie następujące:

- Gmina wystawi fakturę za czynsz i opłaty dystrybucyjne (energetyczne),

- Gmina wystawi odrębną fakturę za zużytą energię elektryczną obliczoną na podstawie podlicznika.

5. Pozostałe nieruchomości

Poza ww. jednostkami, w Gminie funkcjonują następujące jednostki, których budynki będą zasilane energią wytworzoną z Instalacji:

a) Przedszkole Publiczne Ł.,

b) Przedszkole Publiczne M.,

c) A.

We wskazanych wyżej obiektach Gmina wykonuje jedynie zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153). Działalność ta nie ma charakteru zarobkowego.

W budynku, który jest użyczony dla A. odbywają się okazjonalnie wydarzenia biletowane organizowane przez A., z których dochód przeznaczany jest na cele statutowe A. oraz okazjonalnie wynajmowane są pomieszczenia.

Podsumowanie

Jak wynika z powyższego, budynki należące do Gminy w większości będą wykorzystywane do wykonywania działań własnych. Działalność opodatkowana podatkiem VAT stanowi marginalny procent działalności prowadzonej w tych budynkach. Energia elektryczna wyprodukowana w Instalacji będzie zatem wykorzystywana w większości do świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. Świadczenia opodatkowane VAT, do których wykorzystywany będzie prąd elektryczny wyprodukowany w Instalacji, będą stanowić mniej niż 2% ogółu świadczeń, do których konieczne jest wykorzystanie tej energii.

Wykorzystanie energii elektrycznej z Instalacji

Instalacja będzie mikroinstalacją w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy OZE, ponieważ moc zainstalowana w poszczególnych obiektach wynosić będzie odpowiednio:

1. Urząd Gminy X. - (...)

2. Centrum Kultury - (...)

3. A. - (...)

4. Budynek D. - (...)

5. Budynek E. - (...)

6. Szkoła Podstawowa F. - (...)

7. Zespół Szkolno-Przedszkolny G. - (...)

8. Przedszkole Publiczne Ł. - (...)

9. Zespół Szkolno-Przedszkolny J - (...)

10. Zespół Szkolno-Przedszkolny I - (...)

11. Przedszkole Publiczne M. - (...)

i energia będzie wytwarzana głównie na potrzeby własne Gminy.

Jak wskazano wyżej, wymienione budynki stanowią nieruchomości należące do Gminy. Montaż Instalacji na budynkach ma na celu wyłącznie zapewnienie ekologicznego źródła energii i obniżenie bieżących kosztów użytkowania budynków związanych z zakupem energii, które mają pokrywać zapotrzebowanie w energię elektryczną.

Jednostki w imieniu Gminy (lub Gmina samodzielnie) zawrą z zakładami energetycznymi odrębne umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie dochodziło do rozliczania energii elektrycznej zakupionej z sieci energetycznej. Gmina nie będzie wprowadzać do sieci energetycznej energii wyprodukowanej z Instalacji, z uwagi na przewidywany montaż tzw. „blokerów”, nie pozwalających na wprowadzenie nadwyżek energii do sieci.

Wyprodukowana przez Instalację umieszczoną na dachu budynków energia elektryczna będzie miała związek w przeważającej większości z działaniem Gminy w sferze publicznoprawnej, tj. zapewnienie energii elektrycznej dla zadań własnych Gminy. Celem montażu Instalacji jest w tym wypadku w większości realizacja zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, zapewnienie energii elektrycznej w ramach komercyjnych umów najmu, nie będzie stanowiła odrębnej, odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie będzie wykorzystywała wytworzonej w ten sposób energii w celach zarobkowych. Wyprodukowana energia nie będzie służyła innym obiektom gminnym, lecz wyłącznie poszczególnym budynkom, na których posadowiona będzie Instalacja.

W uzupełnieniu, odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo, że:

   1. Czy w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję polegającą na instalacji paneli fotowoltaicznych Gmina wykonywała działalność gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza?

Jeżeli tak, to czy proporcja o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 poz. 775, ze zm.) była mniejsza niż 2%?

Jeżeli nie, albo jeżeli Gmina uznaje, że dane na podstawie których obliczana jest ww. proporcja za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, to czy proporcja ta wyliczona szacunkowo jest mniejsza niż 2%?

   - Tak, Gmina wykonywała wskazane rodzaje działalności. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług za 2024r była mniejsza niż 2%, dokładnie wyniosła (...)%.

Na rok 2026 proporcja będzie wyliczona po zakończeniu sprawozdań finansowych za 2025 rok.

   2. Czy energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznych na poszczególnych budynkach jest dostarczana do najemców/dzierżawców powierzchni w budynkach? Jeśli tak, to czy są Państwo w stanie wyszczególnić ilość energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych i z sieci zużywaną przez poszczególnych najemców?

   - Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, Gmina zakłada, że energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznych będzie dostarczana do najemców powierzchni w budynkach. Gmina nie jest i nie będzie w stanie wyszczególnić ilości energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych oraz z sieci zużywanej przez poszczególnych najemców.

   3. Czy ilość energii elektrycznej wykazywana na fakturach lub innych dokumentach wystawianych na rzecz najemców i dzierżawców powierzchni w budynkach wynika z faktycznego zużycia energii elektrycznej przez danego najemcę/dzierżawcę?

   - Nie. Określona jest zgodnie z umową najmu, tj. wyliczana na podstawie bieżącego zużycia mediów proporcjonalnie do powierzchni pomieszczeń wynajmowanych.

Wyjątkiem będzie zainstalowany w przyszłości w budynku Gminy bankomat (odrębny podmiot nie związany z L.), w tym zakresie zamontowany zostanie podlicznik i zużycie energii będzie rozliczane na podstawie tego podlicznika.

   4. Czy Gmina posiada koncesję na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne?

   - Gmina nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

   5. Czy Gmina, jako odbiorca energii elektrycznej, nabywa energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy z zapłaconym podatkiem akcyzowym?

   - Tak, Gmina, jako odbiorca energii elektrycznej, nabywa energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

   6. Czy najemcy i dzierżawcy powierzchni w budynkach stanowiących własność Gminy, o których mowa we wniosku, są podmiotami nieposiadającymi koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego?

   - Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, najemcy i dzierżawcy powierzchni w budynkach stanowiących własność Gminy, o których mowa we wniosku, są podmiotami nieposiadającymi koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego.

   7. Czy A. i B. zawrą lub mają zawarte umowy dostawcami zewnętrznymi na dostawę energii elektrycznej do budynków, które są im użyczone przez Gminę?

   - Na dzień złożenia wniosku A. posiada zawartą umowę na dostawę energii elektrycznej do wskazanego budynku, jednakże w momencie realizacji zdarzenia przyszłego, umowa ta zostanie przejęta przez Gminę.

B. nie jest stroną umowy na dostawę energii elektrycznej do budynku, w którym prowadzi swoją działalność.

   8. Czy Gmina wystawia jakikolwiek dokument, z którego wynika obciążenie A. i B. kosztem zużytej energii elektrycznej?

Jeśli tak, to czy koszt ten będzie obejmował energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy, czy energię elektryczną wytworzoną w instalacjach?

Jeżeli ww. dokumentach będzie wykazany koszt energii elektrycznej z obu ww. źródeł, to czy będą one wyodrębnione?

   - Budynek A. stanowi własność Gminy X. Obecnie na podstawie umowy użyczenia nieruchomości budynkiem zarządza A. Gmina nie wystawia obecnie żadnego dokumentu dla A.. Natomiast po zrealizowaniu inwestycji w dalszym ciągu w mocy pozostanie umowa użyczenia między Gminą a A., natomiast do celów rozliczenia projektu przejęty zostanie licznik energii elektrycznej w budynku przez Gminę. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie refakturować energię elektryczną dla A..

Budynkiem B, na podstawie podpisanej umowy o zarząd nieruchomością, zarządza (i tak pozostanie) spółka K. (spółka gminna), natomiast licznik energii elektrycznej zostanie przepisany na Gminę i energia będzie rozliczana na podstawie refaktury pomiędzy Gminą a K.

Koszt ten będzie obejmował zarówno energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy jak i energię elektryczną wytworzoną w instalacjach. Z uwagi na brak możliwości rozgraniczenia obu rodzajów energii, nie będą one wyodrębnione.

   9. Czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kawiarni będzie korzystał z energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej należącej do Gminy? Jeśli tak, to czy będzie wystawiana faktura lub inny dokument, z którego będzie wynikała zapłata za tę energię i kto będzie wystawiał tę fakturę lub inny dokument -Gmina czy B?

   - Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kawiarni nie będzie korzystał z energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej. Zawrze odrębną umowę ze sprzedawcą energii.

 10. Czy na fakturach z tytułu najmu komercyjnego i dzierżawy powierzchni w budynkach stanowiących własność Gminy, lub innych dokumentach wystawianych dla najemców i dzierżawców tych powierzchni, o których mowa we wniosku, wyszczególniony będzie koszt energii elektrycznej? Proszę odnieść się odrębnie do poszczególnych najemców.

Jeśli tak, to czy koszt ten będzie obejmował energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy, czy energię elektryczną wytworzoną w instalacjach?

Jeżeli fakturach lub innych dokumentach będzie wykazany koszt energii elektrycznej z obu ww. źródeł, to czy będą one wyodrębnione?

   - Koszt energii elektrycznej nie będzie wyszczególniony w dokumentach rozliczeniowych wystawianych dla najemców i dzierżawców budynków wskazanych we wniosku.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja jak we wniosku)

  1) Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim współfinansuje ze środków własnych Inwestycję?

  2) Czy sprzedaż energii elektrycznej, w sytuacji, gdy stanowi ona element pomocniczy przy usłudze najmu, powinna zostać wyodrębniona jako odrębna pozycja na fakturze sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwać mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim współfinansuje ze środków własnych Inwestycję.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, jeżeli nie zaistniały przesłanki negatywne z art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

   1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

   2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999). Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

   - Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na montażu Instalacji na budynkach użyteczności publicznej,

   - budynki, na których zamontowana zostanie Instalacja, stanowią własność Gminy,

   - Gmina nie będzie wprowadzać energii elektrycznej wytworzonej z Instalacji do sieci, stąd nie będzie dochodziło do sprzedaży energii elektrycznej,

   - energia elektryczna wyprodukowana w Instalacji nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży (z wyjątkiem refaktury w przypadku miejsca na wynajem bankomatu), wykorzystywana będzie do bieżących potrzeb użytkowników budynków,

   - opisane budynki wykorzystywane są w przeważającej mierze do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację ww. zadania, jej obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu związanych z realizowanym zadaniem.

Jeśli takie wyodrębnienie wydatków jest możliwe, przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację zadania do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

W oparciu o faktury od wykonawcy ww. Zadania Gmina jest w stanie ustalić kwotę netto oraz odpowiadającą jej kwotę VAT w odniesieniu do nabycia (montażu) Instalacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w związku z realizacją ww. Zadania, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku nabyciem Instalacji. Gmina realizując inwestycję nie działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z wykonaniem tego zadania będą służyły w znacznej części czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego proporcja wskazuje jednak, że wskaźnik prawa do odliczenia jest niższy niż 2%. Uznać zatem należy, że proporcja wynosi 0%.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej stanowiącej element pomocniczy przy usłudze najmu nie powinna zostać wyodrębniona jako odrębna pozycja na fakturze sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o VAT:

  1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

(…)

                2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

 

Z kolei zgodnie z art. 29a VAT:

   1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

(…)

               11.  Podstawa opodatkowania obejmuje:

   1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

   2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Art. 29a ust. 6 wskazuje na szeroki zakres podstawy opodatkowania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców koszty dostawy prądu i energii elektrycznej stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak zasad dotyczących świadczeń kompleksowych (złożonych).

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”. Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Taki sposób rozumienia przedstawił tut. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 6.09.2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.365.2023.2.AA.

W przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku najmu powierzchni nieruchomości:

   - w miarę możliwości licznik będzie przepisany na wynajmującego, stąd rozliczenie dostaw energii elektrycznej z dostawcą energii będzie w takim wypadku dokonywane samodzielnie przez najemcę,

   - w przypadku braku możliwości wyodrębnienia licznika, umowa najmu będzie przewidywała wliczenie zużytej energii elektrycznej do ceny najmu,

   - w przypadku budynku Urzędu Gminy, rozliczenie z najemcami będzie dokonywane według klucza metrażowego i wliczane do podstawy czynszu najmu (za wyjątkiem wynajmu powierzchni pod bankomat).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu świadczone przez Gminę oraz związana z nimi dostawa energii elektrycznej, stanowić będą świadczenia kompleksowe.

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest w zakresie:

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nieprawidłowe,

- braku konieczności wyodrębnienia jako odrębnej pozycji na fakturze sprzedaży energii elektrycznej - nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy:

            2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

            2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

   1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

   2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 , oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

               2c. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

   1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

   2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

   3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

   4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

         2d. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

         2e. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

          2f. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

         2g. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c -10g stosuje się odpowiednio.

         2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 maja 2021 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

- jednostki budżetowej,

- zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują majątek powstały w ramach konkretnej inwestycji.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Zgodnie z § 3 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustaw

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy:

   1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

   2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

   3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

  2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W oparciu o art. 90 ust. 10a ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Powyżej cytowany art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, że energia elektryczna jest towarem, a zatem jej dostawę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

   1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

   2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

 

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

  2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

  3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

 

Co do zasady, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

  2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

  3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

  4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jest czynnością cywilnoprawną.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1 jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim Gmina współfinansuje ze środków własnych Inwestycję.

Wskazali Państwo, że w 2026 r. Gmina zamierza zainstalować panele fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy. Zakup i montaż Instalacji będzie współfinansowany ze środków (...) w ramach projektu (...). Nabywana Instalacja będzie mieć charakter „on-grid”. Energia wytwarzana z Instalacji zasilać będzie wymienione w dalszej części wniosku budynki użyteczności publicznej w Gminie. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. placówki oświatowe, mające status jednostek budżetowych Gminy. Obok tych jednostek występuje A. oraz B, posiadające odrębną osobowość prawną jako samorządowe instytucje kultury. Budynki, w których działalność prowadzą te jednostki, stanowią własność Gminy. Zasadniczym celem wykorzystywania budynków należących do Gminy, na których posadowiona będzie Instalacja, jest użyteczność publiczna (wykonywanie zadań własnych Gminy). W części z nich prowadzony jest najem komercyjny, uznawany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za działalność gospodarczą.

Jednostki w imieniu Gminy (lub Gmina samodzielnie) zawrą z zakładami energetycznymi odrębne umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie dochodziło do rozliczania energii elektrycznej zakupionej z sieci energetycznej. Gmina nie będzie wprowadzać do sieci energetycznej energii wyprodukowanej z Instalacji, z uwagi na przewidywany montaż tzw. „blokerów”, nie pozwalających na wprowadzenie nadwyżek energii do sieci.

Aby odpowiedzieć na państwa pierwsze pytanie należy rozpatrzyć oddzielnie każdy budynek na którym będzie montowana instalacja i to jak będzie wykorzystywana energia z niej wyprodukowana.

Podali Państwo, że B posiada odrębną osobowość prawną. Jak też podali Państwo, że Budynkiem B, na podstawie podpisanej umowy o zarząd nieruchomością, zarządza (i tak pozostanie) spółka K. (spółka gminna), natomiast licznik energii elektrycznej zostanie przepisany na Gminę i energia będzie rozliczana na podstawie refaktury pomiędzy Gminą a K. Koszt ten będzie obejmował zarówno energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy jak i energię elektryczną wytworzoną w instalacjach. Z uwagi na brak możliwości rozgraniczenia obu rodzajów energii, nie będą one wyodrębnione.

Należy zatem stwierdzić, że instalacja zamontowana na budynku B. będzie w całości służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dostawy energii elektrycznej. W tym przypadku jednoznacznie można stwierdzić do jakiej działalności jest przeznaczona instalacja więc brak jest podstaw aby w tym zakresie naliczony podatek VAT odliczać na podstawie prewspółczynnika albo proporcji. Zatem w zakresie instalacji na budynku B. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Podobnie sprawa ma się w przypadku instalacji na budynku A.. A. posiada odrębną osobowość prawną. Budynek A. stanowi własność Gminy X. Obecnie na podstawie umowy użyczenia nieruchomości budynkiem zarządza A. Gmina nie wystawia obecnie żadnego dokumentu dla A.. Natomiast po zrealizowaniu inwestycji w dalszym ciągu w mocy pozostanie umowa użyczenia między Gminą a A., natomiast do celów rozliczenia projektu przejęty zostanie licznik energii elektrycznej w budynku przez Gminę. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie refakturować energię elektryczną dla A..

Zatem w tym przypadku instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej tj. dostawy energii elektrycznej. Wiec z tych samych przyczyn jak w przypadku instalacji na budynku B, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie instalacji na budynku A..

Odnośnie obiektów sportowych tj. budynków D i E to podali Państwo, że właścicielem liczników energii elektrycznej w budynkach będzie Gmina. Ww. nieruchomości wykorzystywane będą do zadań własnych Gminy oraz do najmu komercyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych (formalne i nieformalne grupy sportowe). W przypadku świadczenia usługi najmu, udostępnienie energii elektrycznej nie będzie wyróżniane jako odrębne świadczenie na fakturze, z uwagi na pomocniczy charakter świadczenia dla usługi najmu. Z uwagi na otwarty charakter ww. budynków oraz ulokowanych obok nich boisk sportowych, ustalenie stosunku świadczeń komercyjnych do zadań własnych jest niemożliwe. W czasie gdy obiekty nie są zarezerwowane przez podmioty komercyjne, są otwarte dla ogółu społeczności Gminy nieodpłatnie. Jednocześnie podali Państwo, że Gmina nie odlicza VAT od nabywanych towarów i usług do celów mieszanych (wynikających z jej zadań własnych oraz opodatkowanych podatkiem VAT), z uwagi na fakt, że współczynnik w tym zakresie jest niższy niż 2%.

Dlatego też - z powodu wykorzystywania ww. budynków do działalności mieszanej i równocześnie z powodu braku możliwości ustalenia stosunku świadczeń komercyjnych do zadań własnych w sytuacji gdy współczynnik działalności opodatkowanej wynosi poniżej 2% i Gmina nie odlicza podatku VAT - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na tych dwóch budynkach.

Odnośnie pozostałych budynków to należy mieć na uwadze, że w przypadku JST, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną inwestycją z tego tytułu, że obliczony wskaźnik prawa do odliczenia dla Gminy jest niższy niż 2%.

Odnośnie budynków jednostek budżetowych to należy zauważyć - zgodnie z Państwa wskazaniem - że w Przedszkolu Publicznym Ł i Przedszkolu Publicznym M. Gmina wykonuje jedynie zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153) i że działalność ta nie ma charakteru zarobkowego.

Zatem budynki ww. jednostek są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem instalacje fotowoltaiczne nie będą w ogóle wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Tym samym w zakresie tych instalacji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, Szkoły Podstawowej F.,  Zespołu Szkolno-Przedszkolny G., Zespołu Szkolno-Przedszkolnego I i Zespołu Szkolno-Przedszkolnego J.) na budynkach których będą zamontowane instalacje fotowoltaiczne, to należy zauważyć, są one wykorzystywane zarówno do działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu) jak i komercyjnej (opodatkowanej).

Zatem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od instalacji fotowoltaicznej na tych budynkach nie będzie wynikał z okoliczności, że obliczony wskaźnik prawa do odliczenia dla Gminy jest niższy niż 2%. W tych przypadkach (dla instalacji na każdym budynku odrębnie) ewentualny brak prawa do odliczenia może wynikać tylko w sytuacji gdy wyliczony przez Państwa prewspółczynnik - na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia - dla każdej z ww. jednostek organizacyjnych nie przekroczy 2% i uznają Państwo, że prewspółczynnik wynosi 0%, a Państwo zrezygnują z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych w ww. zakresie.

Dlatego, oceniając całościowo, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 należy mieć na uwadze kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny w której art. 353¹ zapisana jest zasada swobody umów:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Z przywołanego przepisu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia na fakturze, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W opisie wniosku wskazują Państwo, że w niektórych budynkach będących własnością Gminy na których zamontowane zostały w ramach projeku instalacje wynajmują Państwo pomieszczenia w ramach kompleksowego świadczenia usługi najmu.

Aby móc odpowiedzieć na Państwa pytanie nr 2 trzeba mieć na uwadze na jakich zasadach jest sprzedawana przez Gminę energia elektryczna na rzecz najemców.

W przypadku:

   - Obiektów sportowych (budynek D i E) podali Państwo, że z uwagi na otwarty charakter ww. budynków oraz ulokowanych obok nich boisk sportowych, ustalenie stosunku świadczeń komercyjnych do zadań własnych jest niemożliwe. W czasie gdy obiekty nie są zarezerwowane przez podmioty komercyjne, są otwarte dla ogółu społeczności Gminy nieodpłatnie.

Mamy tutaj do czynienia, gdzie nie można zmierzyć ani obiektywnie oszacować zużytej energii elektrycznej przez najmujących. W takiej sytuacji brak jest podstaw do wyodrębnienia energii elektrycznej jako odrębnego świadczenia. Co za tym idzie energia nie powinna być wykazana jako odrębna pozycja na fakturze.

   - Zespołu Szkolno-Przedszkolnego Ł odnośnie sprzedaży energii na rzecz w zakresie w jakim energia jest sprzedawana na rzecz H., należy wykazać ją jako odrębne świadczenie na fakturze. W tym przypadku ilość energii elektrycznej określona jest zgodnie z umową najmu, tj. wyliczana na podstawie bieżącego zużycia mediów proporcjonalnie do powierzchni pomieszczeń wynajmowanych.

Opłata za energie stanowi więc odrębny od czynszu składnik umowy i rozliczana jest na podstawie powierzchni nieruchomości. Faktyczne zużycie mediów jest więc ustalane w oparciu o powierzchnię wynajmowanej powierzchni.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłaty za energię jest zależna od faktycznego zużycia przez najemcę, ustalonego w indywidualny sposób w oparciu o inne kryteria (powierzchnia wynajmowanej nieruchomości) - to najem i dostawa energii stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia;

    - Budynku Urzędu Gminy analogicznie jak powyżej ilość sprzedawanej energii na rzecz najemców (K. i L., poza powierzchnią zajętą przez bankomat) jest określana na postawie wynajmowanej powierzchni. Dlatego też sprzedaż energii dla tych podmiotów winna być wykazywana na fakturach jako odrębne świadczenie. Również energia sprzedawana na podstawie odczytu podlicznika, na rzecz podmiotu który będzie operatorem bankomatu, stanowić będzie odrębną sprzedaż od najmu, która będzie obliczana na podstawie faktycznego zużycia i która powinna być wyodrębniona na fakturze;

   - Pozostałych jednostek oświatowych gdzie świadczone są usługi wynajmu (Szkołę Podstawową F., Zespołu Szkolno-Przedszkolny I, Zespołu Szkolno-Przedszkolny J) oraz w zakresie wynajmu sal lekcyjnych przez Zespół Szkolno-Przedszkolny G, które są wynajmowane na godziny, to należy stwierdzić, że w takich przypadkach najemcy nie mają możliwości samodzielnego nabywania energii elektrycznej. W tych przypadkach wyodrębnienie energii elektrycznej miałoby charakter sztuczny. Energia elektryczna w tych przypadkach stanowi element usługi najmu, która nie powinna być wykazywana odrębnie na fakturach.

 

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W zakresie podatku akcyzowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.