Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.13.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 13 stycznia 2026r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 13 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„X” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki polega na (…). Działalność tę Spółka realizuje wykorzystując (…) „pojazdy kolejowe Spółki”. Co do zasady wskazane pojazdy kolejowe są zasilane energią elektryczną.

Umowę na dostawę energii elektrycznej oraz świadczenie usług dystrybucji energii Spółka zawarła z kontrahentem - podmiotem z siedzibą w Polsce („Sprzedawca Energii”). Sprzedawca Energii jest podmiotem posiadającym koncesję na jej dostawę w rozumieniu przepisów Prawa Energetycznego.

Energia elektryczna jest nabywana przez Spółkę od Sprzedawcy Energii w celu jej wykorzystania do napędu pojazdów kolejowych. Energia jest dostarczana do pojazdów z sieci trakcyjnej. Spółka nie jest właścicielem sieci trakcyjnej ani nie jest jej operatorem. Z perspektywy technicznej dostawa energii jest realizowana w sposób następujący: w systemach zasilania trakcji kolejowej prądem stałym (DC) następuje przepływ energii z systemu (AC - prąd zmienny) do sieci trakcyjnej (DC), za pośrednictwem podstacji trakcyjnych, w których zainstalowane są zespoły prostownikowe. Warunki techniczne sieci trakcyjnej wykluczają natomiast możliwości oddania energii z sieci trakcyjnej w odwrotnym kierunku, do systemu dystrybucyjnego prądu zmiennego.

Silniki elektryczne w pojazdach kolejowych Spółki pobierają energię z sieci trakcyjnej przekształcając ją głównie w energię kinetyczną pojazdu. Część pobranej energii zaś jest bezpowrotnie zużywana w procesie pokonania sił oporu ruchu i nagromadzenie energii kinetycznej, a po fazie rozruchu, ruch jest kontynuowany dzięki nagromadzonej energii kinetycznej, która jest wydatkowana na pokonanie sił oporu ruchu.

Niektóre z pojazdów kolejowych Spółki nowej generacji posiadają możliwość rekuperacji energii elektrycznej. Proces ten polega na przekształceniu energii kinetycznej w energię elektryczną w trakcie hamowania pojazdu. Rekuperacja energii ma istotne znaczenie dla efektywności, zrównoważenia i ekonomiczności transportu kolejowego, pomagając jednocześnie ograniczać negatywny wpływ tego sektora na środowisko naturalne i koszty operacyjne.

W sensie fizycznym istotą rekuperacji jest przekształcenie jednej formy energii (tu: kinetycznej) w inną formę energii (tu: elektryczną), która może być później wykorzystywana lub potencjalnie magazynowana. W praktyce Spółki możliwość magazynowania jest zasadniczo technicznie wykluczona.

Energia pozyskana w drodze rekuperacji jest więc dostarczana z powrotem do sieci trakcyjnej, przez co może służyć zasileniu innych pojazdów kolejowych, może także zostać wykorzystana do zasilenia innych systemów elektrycznych na pokładzie pociągu. Jeżeli zaś nie ma możliwości wykorzystania energii pozyskanej w drodze rekuperacji a następnie odprowadzonej do sieci trakcyjnej, jest ona wytracana (zamieniana na ciepło w rezystorach hamowania).

Urządzenia pomiarowe w pojazdach Spółki rejestrują więc zarówno energię pobraną z sieci trakcyjnej oraz energię oddaną do sieci przez dany pojazd. Nie istnieje jednak możliwość identyfikacji „pochodzenia” energii pobieranej przez dany pojazd, tj. ustalenia, czy znalazła się ona w sieci trakcyjnej z systemu dystrybucyjnego prądu zmiennego (AC) czy też została pozyskana w drodze rekuperacji. Także z perspektywy pojazdu, który zamienił energię kinetyczną hamowania na energię elektryczną nie ma możliwości ustalenia sposobu jej wykorzystania lub identyfikacji pojazdu, do którego zasilania została pobrana.

Opis powyższych okoliczności Wnioskodawca opiera w zasadniczej mierze na opinii technicznej, przygotowanej na zlecenie Spółki przez (…), w zakresie opisu zjawiska rekuperacji energii elektrycznej przez pojazdy trakcyjnej. Opinia ta przedstawia także bilans energetyczny ruchu pojazdu kolejowego, z którego wynika, że energia elektryczna pobierana przez pojazd trakcyjny jest równa sumie energii zużytej na potrzeby własne oraz energii utraconej (np. wskutek oporów ruchu), pomniejszonej o wartość rekuperacji energii. Oznacza to, że wytworzona raz energia elektryczna jest wykorzystywana i przetwarzana w energię mechaniczną (kinetyczną), która jest wytracana - jeżeli nie istnieje możliwość jej rekuperacji. Jeżeli zaś następuje rekuperacja energii, energia mechaniczna (kinetyczna) jest przekształcana w energię elektryczną, z możliwością jej powtórnego wykorzystania w urządzeniach elektrycznych. Konkluzje opinii wskazują więc, że przekształcenia jednego rodzaju energii w inny jej rodzaj nie można traktować jako wytworzenia określonego woluminu energii. Każde wykorzystanie i przekształcenie energii wiąże się jednak ze bezpowrotną stratą pewnej jej części, więc ilość energii pozyskana w drodze rekuperacji w wyniku hamowania pojazdu jest mniejsza, niż energii pierwotnie pobranej przez tej pojazd.

Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego (tj. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Dz.U. z 2024 r. poz. 266). Obowiązek posiadania takiej koncesji jest bowiem wyłączony w przypadku „energii elektrycznej wprowadzonej do sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego albo sieci dystrybucyjnej operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego w następstwie hamowania pojazdów”, zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. f) Prawa energetycznego. Spółka nie jest również podmiotem wyłączonym z definicji nabywcy końcowego, wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a) - d) ustawy o podatku akcyzowym.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym energia rekuperowana podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki i oddawana do sieci trakcyjnej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu do sieci trakcyjnej energii rekuperowanej podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki?

3. Czy Spółka jest nabywcą końcowym energii elektrycznej w zakresie tej jej części, która została pobrana z sieci trakcyjnej a następnie do niej zwrócona w wyniku przekształceń w tym rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1) Energia rekuperowana podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki i oddawana do sieci trakcyjnej nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ad. 2) Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zwrotu energii elektrycznej rekuperowanej podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki.

Ad. 3) Spółka nie jest nabywcą końcowym energii elektrycznej w zakresie tej części, która została pobrana z sieci trakcyjnej a następnie do niej zwrócona w wyniku przekształceń w tym rekuperacji podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do wyrobów akcyzowych zaliczane są wyroby energetyczne, energię elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Energia elektryczna jest więc odrębnym wyrobem akcyzowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jednocześnie za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie. Powyższa zasada wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 9 ust. 3 powyższej ustawy wskazuje, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, wskazanej powyżej, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Sprzedażą, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, jest czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zasada jednokrotności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest jednym z fundamentów funkcjonowania podatku akcyzowego w odniesieniu do energii elektrycznej. Zasada ta wyraża się również w ustaleniu konkretnego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej o której mowa w pkt 2 powyżej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, jednokrotność opodatkowania oraz opodatkowanie konsumpcji energii elektrycznej prowadzi do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. „Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 upa - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2021 r. sygn. I GSK 59/18). Nabywca końcowy jest zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt. 19 ustawy o podatku akcyzowym, jako podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na jej wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu Prawa energetycznego, z określonymi włączeniami (nieistotnymi dla niniejszej sprawy).

Powyższe potwierdzają także odpowiednie przepisy Unii Europejskiej w tym zakresie, tj. Dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej („Dyrektywa”). Treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy wskazuje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora. Zasadniczym celem takiego ukształtowania opodatkowania energii elektrycznej jest dążenie do opodatkowania konsumpcji energii, rozumianej jako jej definitywne zużycie. Z tego powodu przyjęte zostało założenie o wymagalności podatku w momencie możliwie bliskim temu zużyciu. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Komisja przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej. W sporze tym Trybunał przyznał rację Komisji, która argumentowała m.in., że:

„(…) ze względu na specyficzną naturę energii elektrycznej oraz ze względu na to, że nie można jej składować, system dyrektywy 92/12 nie mógłby być stosowany w identyczny sposób jak w przypadku tradycyjnych towarów podlegających podatkom akcyzowym. Dyrektywa 2003/96 przenosi zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwili produkcji energii elektrycznej [art. 6 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/12] na chwilę jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dyrektywa 2003/96 zapewnia również, iż podatek staje się wymagalny w danym państwie członkowskim w takim zakresie, w jakim energia elektryczna została rzeczywiście w nim zużyta, wykluczając tym samym nadwyżkę lub niedobór opodatkowania” (pkt 21 uzasadnienia wyroku).

Na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wnioski te potwierdza m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. III SA/Gl 914/19. Sąd wskazał w nim, że:

„W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych”.

Ustawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim - ustawodawca krajowy - przyjmują więc uzasadnione założenie, zgodnie z którym energia wydana przez dystrybutora nabywcy końcowemu (konsumentowi) jest energią przez niego konsumowaną. Nie ma bowiem technicznej możliwości zwrotu energii elektrycznej przez konsumenta do sieci dystrybucji.

Założenie to staje się jednak bezzasadne w sytuacji, w której energia nie jest całkowicie zużywana, lecz po przekształceniach część jej wolumenu jest zwracana. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku rekuperacji energii w procesie hamowania pojazdu kolejowego. Zgodnie z opisem wskazanym w okolicznościach stanu faktycznego, taka energia może zostać wykorzystana w innym pojeździe kolejowym lub może zostać wytracona w sieci trakcyjnej.

Odpowiedź na pytanie 1 Wnioskodawcy wymaga więc rozstrzygnięcia charakteru procesu rekuperacji z perspektywy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jeżeli bowiem oddana do sieci trakcyjnej energia elektryczna jest tożsama z energią wcześniej pobraną, wówczas konieczne jest ustalenie momentu jej konsumpcji oraz podmiotu, który faktycznie dokonuje jej zużycia.

Wnioskodawca podkreśla, że energia elektryczna pobrana z sieci trakcyjnej oraz oddana do sieci trakcyjnej w wyniku rekuperacji stanowi w istocie tożsamą energią (pomniejszoną o wolumen energii utraconej), która jedynie ulega określonym przekształceniom. Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę opinią techniczną, w sensie fizycznym wytworzeniem energii określa się proces konwersji energii pierwotnej (paliw kopalnych, źródeł odnawialnych itp.) w energię wtórną (tak jak ma to miejsce w elektrowniach). Energia elektryczna, która zamieniania jest w energię kinetyczną, może zostać ponownie zmieniona w energię elektryczną, zgodnie z zasadą zachowania energii. Rekuperacja energii nie stanowi więc w sensie fizycznym wytworzenia nowego wolumenu energii elektrycznej, lecz konwersją jednego rodzaju energii na inny jej rodzaj.

Jak wskazuje pozyskana przez Spółkę opinia techniczna:

„Energia zgromadzona w źródłach pierwotnych, w elektrowni przetwarzana jest na energię elektryczną. Następnie energia ta, za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego przesyłana jest do podstacji trakcyjnych. Podstacja trakcyjna przetwarzająca prąd elektryczny doprowadzany z elektrowni na prąd odpowiedni do zasilania sieci trakcyjnej. Pojazdy pobierają określoną ilość energii z sieci trakcyjnej i w wyniku szeregu przemian energetycznych zamieniają ją na energię kinetyczną. Nie dzieje się to jednak bezstratnie. W związku z występowaniem tarcia, sprawnością przekładni oraz samego silnika, niewielka część energii jest rozpraszana w postaci ciepła do otoczenia. Energia kinetyczna jest jedną z form energii mechanicznej, którą posiadają ciała będące w ruchu. Jest ona bezpośrednio związana z prędkością. Związek pomiędzy energią kinetyczną ciała a jego prędkością to: (...), co można przekształcić do (...).

W związku z tym, że ruch regionalny na kolei charakteryzuje się niewielkimi odległościami pomiędzy przystankami, w przypadku, gdy pojazd trakcyjny porusza się po płaskim i prostym odcinku, wskazanym jest aby maszynista po rozpędzeniu pojazdu do prędkości rozkładowej, do dalszej jazdy wykorzystał tzw. „wybieg”. Jazda „z wybiegu” charakteryzuje się zerowym poborem energii elektrycznej na cele trakcyjne. Oznacza to, że pojazd posiadający wcześniej zgromadzoną energię kinetyczną będzie nieznacznie hamowany przez występujące opory ruchu. Tym samym niewielka cześć jego energii kinetycznej będzie zużywana z uwagi na pokonywania oporów ruchu przez pojazd trakcyjny.

W ostatnim etapie przejazdu następuje faza hamowania. Pojazdy wyposażone w hamulec elektrodynamiczny posiadają możliwość rekuperacji energii. Energia kinetyczna podczas rekuperacji ponownie zamieniana jest w energię elektryczną prądu, a także w wyniku wykorzystania hamulców ciernych część energii kinetycznej zostaje zużyta przez pojazd trakcyjny (zostaje rozproszona do otoczenia w postaci ciepła)”.

Powyższe oznacza, że konsumpcja i definitywne zużycie energii elektrycznej pobranej przez pojazd z sieci trakcyjnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie jest dokonywana rekuperacja energii. Jeżeli jednak energia nie została skonsumowana, lecz po jej dwukrotnym przetworzeniu (w energię kinetyczną oraz następnie w energię elektryczną) została oddana z powrotem w określonej części przez nabywcę końcowego do dystrybutora, wówczas nie ma powodu rozpoznawać odrębnego przedmiotu opodatkowania. Jest to bowiem energia tożsama z energią pobraną, przy czym jej wolumen jest mniejszy o straty i zużycie bezpowrotne.

Dokonując zwrotu przedmiotowej energii Wnioskodawca nie realizuje żadnej z transakcji wskazanych w katalogu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazanej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności nie dokonuje czynności wskazanej w art. 9 ust. 1 pkt. 2 tejże ustawy, sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Warto dodać, że taki charakter energii rekuperowanej potwierdzają również przepisy przywołanej powyżej ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. W art. 5h ust. 1 i 2 Prawa energetycznego zostały uregulowane zasady rozliczeń w związku z rekuperacją energii elektrycznej. Przepisy te stanowią, że: „Rozliczanie dostarczanej energii elektrycznej, w przypadku jej zwrotu do sieci dystrybucyjnej albo sieci trakcyjnej przyłączonej do sieci dystrybucyjnej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, tramwaju oraz trolejbusa, następuje na podstawie różnicy ilości energii elektrycznej pobranej i zwróconej przez danego odbiorcę, ustalanej w oparciu o rzeczywiste wskazania urządzeń pomiaroworozliczeniowych”, zaś rozliczenie strat podczas „dostarczania i zwrotu tej energii” następuje na podstawie umowy. Oznacza to, że przepisy regulujące materię zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii (art. 1 ust. 1 Prawa energetycznego) wyraźnie przyjmuje tożsamość energii dostarczonej z sieci trakcyjnej do pojazdu oraz energii zwróconej z pojazdu do tejże sieci. Zwrócona w sensie logicznym i lingwistycznym może zostać jedynie ta rzecz, która została uprzednio otrzymana. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www. sjp.pwn.pl) „zwrócenie” oznacza m.in. oddanie komuś jego własności. Zwrócona do sieci trakcyjnej może więc zostać jedynie ta energia, która z sieci trakcyjnej została pobrana.

Pomimo, że przepisy Prawa energetycznego nie określają bezpośrednio zasad opodatkowania energii elektrycznej, zwraca uwagę fakt, że zasady rozliczeń energii rekuperowanej skutkują co do zasady zobowiązaniem do zapłaty wyłącznie za energię wykorzystaną w sposób definitywny, bez możliwości jej odzyskania. Jest to więc założenie spójne z zasadami opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, tj. założeniem opodatkowania konsumpcji ww. energii przez nabywcę końcowego. Oznacza to, że przepisy ustawy podatkowej oraz regulacje kształtujące zasady rozliczeń pomiędzy dostawcą i odbiorcą na rynku energii pozostają spójne.

Zwrot pobranej wcześniej energii nie jest więc wyprodukowaniem energii, zaś Sprzedawca Energii (który obiera zwracaną przez Spółkę energię) nie ma statusu podmiotu końcowego. W konsekwencji nie następuje w omawianej sytuacji transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z tym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe. Energia rekuperowana podczas hamowania pojazdów kolejowych Spółki i oddawana do sieci trakcyjnej nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ad. 2) i 3)

W ocenie Spółki, również nie ma ona w okolicznościach opisanej sprawy także statusu podatnika oraz statusu w zakresie tej części energii pobranej z sieci trakcyjnej, która po przetworzeniu jest do tej sieci zwracana.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym m.in. podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest więc w dużej mierze zbieżne z argumentacją wskazaną w pkt 1 powyżej. Wnioskodawca nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający akcyzą. Jednocześnie nie jest podmiotem zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z tego powodu nie są spełnione przesłanki definicji podatnika podatku akcyzowego, wskazana w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy nie wypełnia ona także definicji nabywcy końcowego w zakresie energii, które jest rekuperowana i zwracana do sieci trakcyjnej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywca końcowy jest to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (z określonymi włączeniami).

W ocenie Spółki, sens definicji nabywcy końcowego energii elektrycznej związany jest z ideą opodatkowania akcyzą konsumpcji energii. Nabywcą energii jest więc podmiot dokonujący wskazanej konsumpcji. W tym sensie nabycie energii elektrycznej jest tożsame z jej zużyciem w sensie bezpowrotnym, bez możliwości rekuperacji energii.

Jeżeli jednak energia elektryczna ulega przekształceniom, a następnie, w wyniku rekuperacji zostaje zwrócona sprzedawcy, nie można uznać, że nastąpiła konsumpcja energii - nie nastąpiło więc jej nabycie w sensie definiującym nabywcę końcowego.

Prowadzi to do wniosku, że Spółka powinna zostać uznana za nabywcę końcowego wyłącznie w zakresie energii definitywnie zużytej, której wartość może zostać ustalona na podstawie kalkulacji różnicy pomiędzy energią pobraną z sieci trakcyjnej a energią oddaną do sieci w wyniku rekuperacji.

Odmienne stanowisko prowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej części energii elektrycznej, która pozostaje w zamkniętym układzie, który tworzy sieć trakcyjna oraz pojazdy kolejowe, łączące się z tą siecią. Energia pozostająca w sieci trakcyjnej jest energią należącą do Sprzedawcy Energii, przy czym może pochodzić w istocie z dwóch źródeł. W dominującym zakresie jest to energia z sieci dystrybucyjnej (AC), zaś w określonej części jest to energia zwrócona do sieci w drodze rekuperacji przez pojazdy pozostające w układzie zamkniętym z siecią trakcyjną. Energia elektryczna w tym układzie może więc być pobierana przez kolejne pojazdy kolejowe oraz, w odpowiedniej części, zwracana do sieci w wyniku jej rekuperacji. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzy wyklucza zaś możliwość opodatkowania akcyzą tego wolumenu energii, która została zwrócona przez Spółkę, czyli oddana czyli energii rekuperowanej do systemu trakcyjnego. Taka energia w przypadku jej poboru przez kolejny pojazd kolejowy zostałaby bowiem wykazana na urządzeniach pomiarowych danego pojazdu i podlegałaby rozliczeniu z dostawcą tej energii. Tym samym możliwe byłoby jej wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Prowadzi to do wniosku, że Spółka nie ma ani statusu podatnika w zakresie tej części energii elektrycznej, która jest rekuperowana i zwracana do sieci trakcyjnej. Nie ma także statusu nabywcy końcowego w zakresie energii rekuperowanej i zwracanej do sieci trakcyjnej. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Jak stanowi art. 4 ustawy:

W myśl art. 5 ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 24 ust. 1 ustawy:

Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa, z uwagi na jego specyfikę i niezależności (zasada autonomii prawa podatkowego). Dokonując wykładni prawa podatkowego Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym - określają kiedy i na jakich zasadach m.in. energia elektryczna podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wyłącznym źródłem prawa podatkowego są akty prawne zawierające normy generalne, czyli ogólne ze względu na podmioty (kategorie podmiotów), do których są skierowane, i abstrakcyjne ze względu na przedmiot, czyli zachowanie się ich adresatów. Tak jak i w zakresie innych gałęzi prawa, do prawa podatkowego mają zastosowanie zasady Konstytucji RP. Jednak podatkom poświęcono ponadto specjalnie dwa artykuły ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl natomiast art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Szczególnego znaczenia nabiera ta ostatnia norma, ponieważ nakłada ona obowiązek zachowania ustawowej formy regulacji podatkowej we wskazanym w nim zakresie; zapewnia generalny charakter unormowań podatkowych, nakazując kierować je do ogółu podatników a grupy podmiotów zwolnionych określać poprzez kategorie; wymaga abstrakcyjności reguł określających przedmiot opodatkowania oraz wyznacza zasady przyznawania ulg i umorzeń. Art. 217 Konstytucji stanowi o wszystkich elementach konstrukcyjnych, a reguły tego przepisu mają gwarantować, że normodawca nie będzie nakładał ciężarów podatkowych innymi aktami niż ustawy. Art. 217 Konstytucji RP w rzeczywistości reguluje tę wyłączność, i to w sposób specyficzny, właściwy tylko dla prawa podatkowego. Nie można bowiem w stosunku do ustaw funkcjonujących w innych gałęziach prawa, nawet gdy regulują prawa i obowiązki jednostki, ustalić tak jednoznacznie ich treści (por. Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L., Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe, Warszawa 2006; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).

Należy wskazać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i treść art. 4 i art. 5 ustawy są zatem odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Tym samym, autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne. Służą one bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami (por. uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3167/16).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak, co do zasady, do materialnego prawa podatkowego nie można zaliczyć m.in. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 43), ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 68), gdyż jak jednolicie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, uregulowania te nie mogą stanowić podstawy do kształtowania obowiązków i praw wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy (por. prawomocne orzeczenia WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16; WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 450/16; WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2016 r,. sygn. akt III SA/Po 228/16; WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 270/16; WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16; WSA w Rzeszowie 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 544/17; NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18), tak podstawą do ustalania praw i obowiązków w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie może być m.in. cytowana fragmentarycznie przez Państwa opinia techniczna.

Uzyskany przez Państwa dokument nie stanowi źródła prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy do ustalania Państwa praw i obowiązków w podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych dziedzinach, aktach prawnych czy też zamierzeń i praktyk gospodarczych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dokonując wykładni prawa podatkowego konieczne bowiem jest odwołanie się do tego, co ustawodawca tworząc określone przepisy prawa podatkowego chciał osiągnąć. W procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy - należy uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy, względnie dążyć do uniknięcia określonego stanu rzeczy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262-263).

Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży energii elektrycznej) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22).

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu.

Przy czym w kontekście niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że produkcja (wytwarzanie) energii elektrycznej nie jest czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Albowiem przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Na zasadniczą rolę statusu nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną zwracał już uwagę wielokrotnie NSA. Tytułem przykładu, w orzeczeniu z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 787/10, NSA jednoznacznie wskazał, że: „(…) ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia „nabywca końcowy”, co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego”. NSA wskazał w tym orzeczeniu także, że odmienny pogląd prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Według NSA katalog czynności zawartych w art. 9 ustawy ma charakter zamknięty, a wszelkie próby zmiany tego zakresu w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne orzeczenia NSA, z treści których wynika, że treść przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym - stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego - jest jasna i nie wymaga innej wykładni niż językowa, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie nabywcy końcowego ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle, a ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje (por. m.in. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 517/10 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 308/10). Stanowisko prezentowane w orzecznictwie wskazuje w sposób wyraźny, że dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego (a co za tym idzie, że nabywa energię z zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym) nie jest istotne to czy i do czego jej używa oraz czy wypełnia on warunki określone w zawartych przez niego umowach, lecz to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych w tym przepisie koncesji. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie „nieposiadający koncesji”, oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Charakter tego statusu jest zatem zerojedynkowy.

Co istotne, powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynikają z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. (…)

Jak wskazuje orzecznictwo i literatura, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014, a także wyroki NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10).

Dodać również należy, że orzecznictwo TSUE w tym zakresie nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Orzecznictwo TSUE w sposób jednoznaczny podkreśla, że dyrektywa ustanawiając zharmonizowany reżim opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ma na celu między innymi wspieranie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, unikając w szczególności zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., C-90/17 i powołane w nim orzeczenie z 7 września 2017 r., C‑465/15). Jednocześnie w powoływanym również przez Państwa w stanowisku własnym orzeczeniu z 12 lutego 2009 r., C-475/07 (Komisja przeciwko Polsce), wskazano, że „art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora”, a tym orzeczeniem Polski prawodawca został zobowiązany do dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

Jak podkreślono jednocześnie w wyroku NSA z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy 2003/96/WE, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że w przypadku energii elektrycznej która jest dostarczana podmiotowi nieposiadającemu koncesji (nabywcy końcowemu) przez podmiot, który taką koncesję posiada, mamy do czynienia z wymagalnością podatku - powstaje obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy i do czego ją używa, na co wskazano już wyżej w cytowanym orzeczeniu NSA.

Nie można się tym samym zgodzić z Państwa twierdzeniem, że takie założenie jest bezzasadne w przypadku rekuperacji energii w procesie pojazdu kolejowego. Zwrócić należy bowiem uwagę, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie energii elektrycznej nie uzależniają momentu konsumpcji energii elektrycznej od tego, w jaki sposób będzie ona dalej zużywana. Czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu - w tym zakresie ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek wyjątków w przypadku poddania jej procesowi rekuperacji. Odmienny pogląd, jak już wskazano powyżej, prowadziłby do nieuprawnionego pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów Konstytucji RP.

W świetle bowiem przepisów powołanej wyżej dyrektywy, na mocy obowiązujących przepisów prawa nie jest możliwe ustalenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie wydania energii elektrycznej.

Nie należy jednocześnie zapominać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności które je wywołują - podatkowego stanu faktycznego.

Dodać należy, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), a podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu nabywcy końcowemu, wyrażoną w MWh. Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.

Warto także podnieść, że wydanie energii elektrycznej podmiotowi nieposiadającemu koncesji przez nabywcę końcowego (podmiotu nieposiadającego koncesji), który tę energię wytworzył, będzie stanowić przedmiot opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy - „sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię”.

Opodatkowaniu akcyzą nie podlega natomiast, jak wskazano wyżej, wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował (wytworzył) i który sam takiej koncesji nie posiada. Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nie posiadają Państwo koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Koncesję tą natomiast posiada Sprzedawca Energii.

Należące do Państwa pojazdy kolejowe pobierają energię elektryczną z sieci trakcyjnej i przekształcają ją głównie w energię kinetyczną pojazdu. Część pobranej energii zaś jest bezpowrotnie zużywana w procesie pokonania sił oporu ruchu i nagromadzenie energii kinetycznej, a po fazie rozruchu, ruch jest kontynuowany dzięki nagromadzonej energii kinetycznej, która jest wydatkowana na pokonanie sił oporu ruchu. Niektóre z posiadanych przez Państwa pojazdów kolejowych posiada możliwość rekuperacji energii elektrycznej. Proces ten polega na przekształceniu energii kinetycznej w energię elektryczną w trakcie hamowania pojazdu.

Wskazali Państwo, że w sensie fizycznym istotą rekuperacji jest przekształcenie jednej formy energii (tu: kinetycznej) w inną formę energii (tu: elektryczną), która może być później wykorzystywana lub potencjalnie magazynowana. W Państwa praktyce możliwość magazynowania jest zasadniczo technicznie wykluczona. Energia pozyskana w drodze rekuperacji jest więc dostarczana z powrotem do sieci trakcyjnej, przez co może służyć zasileniu innych pojazdów kolejowych, może także zostać wykorzystana do zasilenia innych systemów elektrycznych na pokładzie pociągu. Jeżeli zaś nie ma możliwości wykorzystania energii pozyskanej w drodze rekuperacji a następnie odprowadzonej do sieci trakcyjnej, jest ona wytracana (zamieniana na ciepło w rezystorach hamowania).

Z okoliczności sprawy wynika, że znajdujące się w Państwa pojazdach urządzenia pomiarowe rejestrują zarówno energię pobraną z sieci trakcyjnej oraz energię oddaną do sieci przez dany pojazd. Nie istnieje jednak możliwość identyfikacji „pochodzenia” energii pobieranej przez dany pojazd, tj. ustalenia, czy znalazła się ona w sieci trakcyjnej z systemu dystrybucyjnego prądu zmiennego (AC) czy też została pozyskana w drodze rekuperacji. Także z perspektywy pojazdu, który zamienił energię kinetyczną hamowania na energię elektryczną nie ma możliwości ustalenia sposobu jej wykorzystania lub identyfikacji pojazdu, do którego zasilania została pobrana.

Zauważyć w tym miejscu należy, że co do zasady rekuperacja energii elektrycznej (hamowanie rekuperacyjne) jest procesem polegającym na odzyskiwaniu energii w pojazdach z napędem elektrycznym lub hybrydowym poprzez wykorzystanie silników elektrycznych jako prądnicy. W pojazdach takich dochodzi do przekształcenia energii kinetycznej rozpędzonej masy pojazdu na energię elektryczną w trakcie jego hamowania (por. J. Ocioszyński, Elektrotechnika i elektronika pojazdów samochodowych, WSiP; M. Łuczak, Ł. Małys, Współczesne koncepcje i trendy w branży motoryzacyjnej).

Innymi słowy podczas hamowania dochodzi do przekształcenia części energii hamowania w energię elektryczną.

W analizowanej sprawie, z punktu widzenia podatku akcyzowego dochodzi zatem do wytworzenia nowego wolumenu energii elektrycznej, natomiast energia elektryczna która została pobrana z sieci (wówczas wobec tej energii powstał już obowiązek podatkowy) i wykorzystana do napędu pojazdu kolejowego, została w tym celu zużyta - doszło do jej konsumpcji.

W okolicznościach niniejszej sprawy pobierają Państwo z sieci energię elektryczną, którą wykorzystują do napędu pojazdów kolejowych. Pobrana z sieci energia elektryczna, z uwagi na Państwa status nabywcy końcowego, podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą już w momencie jej dostarczania do pojazdu kolejowego i w dalszej kolejności przekształcona w energię kinetyczną. W wyniku hamowania pojazdów, dochodzi w świetle prawa podatkowego do wytworzenia nowego wolumenu energii, która jest wprowadzana do sieci.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że na potrzeby opodatkowania akcyzą energia elektryczna powstała w wyniku procesu rekuperacji jest tym samym wolumenem energii jaki zostaje pobrany przez pojazd kolejowy z sieci trakcyjnej. Jak już bowiem wyżej wskazano, energia pobrana z sieci i wykorzystana następnie do napędu pojazdu została w tym celu zużyta, natomiast na gruncie ustawy o podatku akcyzowym energia wytworzona w wyniku hamowania pojazdu stanowi wytworzony nowy wolumen energii elektrycznej.

Wskazać ponownie w tym miejscu należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, co oznacza, że definicja ta jest bardzo szeroka, bowiem nie odnosi się ona wyłącznie do czynności prawnej, skutkującej przeniesieniem własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, ale również odnosi się do czynności faktycznej powodującej przeniesienie posiadania wyrobu na inny podmiot. Zatem skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego nie posiadają Państwo koncesji, są Państwo w konsekwencji nabywcą końcowym całości energii elektrycznej pobranej z sieci (niezależnie od tego w jaki sposób ta energia została później wykorzystana - czy to do napędu pojazdu, oświetlenia, czy też została „oddana do sieci” w wyniku zjawiska rekuperacji), który powinien nabywać energię elektryczną z podatkiem wliczonym w cenę. Fakt wykorzystania tej energii elektrycznej do zasilania pojazdów kolejowych (co wynika wprost z przedstawionego we wniosku opisu sprawy) nie ma już z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego znaczenia, gdyż to wykorzystanie nie będzie stanowić już kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, przy czym jej wykorzystanie do napędu w świetle prawa podatkowego oznaczać będzie jej zużycie i zakończenie bytu akcyzowego, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych wyrobów akcyzowych.

Podobne wnioski można wyciągnąć w zakresie odzysku wyrobów energetycznych. W przypadku bowiem, gdy podmiot dokonuje odzysku wyrobu energetycznego z odpadów np. z przepracowanych olejów które zostały opodatkowania na poprzednim etapie (co do zasady z chwilą opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy), powstaje nowy wyrób energetyczny, który nie jest tym samym wyrobem energetycznym, co przed powstaniem odpadu.

Jednocześnie ponownego podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny względem innych dziedzin, więc w pewnych okolicznościach niektóre zagadnienia mogą mieć dla celów opodatkowania inne - autonomiczne znaczenie.

Przykładem tego stanu rzeczy jest opodatkowanie pojedynczych substancji w postaci glikolu lub gliceryny jako płynu do papierów elektronicznych, które w świetle orzecznictwa nie muszą pod względem chemicznym stanowić roztworów aby objąć je opodatkowaniem w świetle ustawowej definicji płynu do papierów elektronicznych (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1492/22; wyrok WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 42/22, wyrok WSA w Kielcach z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 119/22, wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Po 63/22, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 667/21).

Odnosząc się wprost do Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 stwierdzić zatem należy, że mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą zarówno samo wytworzenie energii elektrycznej przez Państwa na skutek zjawiska rekuperacji energii elektrycznej w następstwie hamowania pojazdu kolejowego, jak i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, wydanie (wprowadzenie do sieci przez Państwa) energii elektrycznej wytworzonej w procesie rekuperacji podmiotowi posiadającemu koncesję. Skoro więc czynności te nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym, to tym samym z tytułu wytworzenia energii elektrycznej na skutek zjawiska rekuperacji jak i wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w tym procesie nie są Państwo podatnikiem podatku akcyzowego.

W analizowanej zatem sprawie dotyczącej sformułowanych we wniosku pytaniach oznaczonych nr 1 i nr 2, energia elektryczna powstająca wskutek rekuperacji, która zostanie wprowadzona przez Państwa do sieci nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, a tym samym z tytułu jej wprowadzenia nie są Państwo podatnikiem podatku akcyzowego. Niemniej wynika to z innych przyczyn aniżeli wskazali Państwo we własnym stanowisku.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wskazać należy, że z uwagi na brak koncesji posiadają Państwo status nabywcy końcowego w odniesieniu do całości energii elektrycznej pobranej z sieci trakcyjnej. Ten status posiadają Państwo bez względu na fakt czy nabywają Państwo energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję (wówczas jest nabywana z podatkiem akcyzowym) czy ją wytwarzają w wyniku rekuperacji i wprowadzają do sieci. Fakt, że ta wprowadzona energia elektryczna nie będzie podlegać opodatkowaniu nie spowoduje, że nie będą Państwo w przedstawionych okolicznościach nabywcą końcowym w stosunku do energii elektrycznej powstałej w procesie rekuperacji.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Państwa we własnym stanowisku orzecznictwa wskazać należy, że wyroki sądowe co do zasady nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143). Równocześnie istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Niemniej jednak odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, który dotyczył sporu w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego pomiędzy podmiotem posiadającym koncesję a nabywcą końcowym (prosumentem) na gruncie uregulowań ustawy Prawo energetyczne i ustawy o OZE, w świetle których podmiot posiadający koncesję chciał ustalać obowiązki w podatku akcyzowym, wskazać należy, że orzeczenie to w istocie potwierdza stanowisko przyjęte przez Organ w niniejszej interpretacji. Jak wynika z treści orzeczenia „(…) ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to [zastrzeżone dla ustawy] o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 upa i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz. Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 upa - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy - konsumentowi. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z ustawą o OZE i Prawem energetycznym prosumentem jest odbiorca końcowy (konsument) dokonujący zakupu energii elektrycznej w celu jej zużycia na podstawie umowy kompleksowej, tj. umowy sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 upa - sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Wobec powyższego wydanie energii elektrycznej prosumentowi powoduje przeniesienie jej posiadania i/lub własności na prosumenta, co wyczerpuje znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 upa i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 upa. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) (…). Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w analizowanej sytuacji prosument) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 upa jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem wydanie (sprzedaż) energii elektrycznej na rzecz prosumenta stanowi pierwszą czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą i powinno być przedmiotem opodatkowania akcyzą u wnioskodawcy. Natomiast dalsze wykorzystanie energii elektrycznej przez nabywcę (prosumenta), zgodnie z zasadą jednokrotności nie jest już przedmiotem opodatkowania akcyzą. (…)

Reasumując, sprzedaż energii elektrycznej (przeniesienie posiadania lub własności energii elektrycznej na inny podmiot) przez prosumenta na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (wnioskodawcy posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez wnioskodawcę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz prosumenta (nieposiadającego żadnej z koncesji na wytwarzanie, przesłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji prosumentów.

Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy prosumentami a sprzedawcami zobowiązanymi nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym spółka (sprzedawca zobowiązany) dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz prosumenta (odbiorcy końcowego) będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej (pobranej z sieci przez prosumenta) a nie jedynie różnicy wynikającej z wzajemnych rozliczeń. Proponowane przez skarżącą kasacyjnie spółkę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy ww. podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym.

Jednocześnie proponowany przez spółkę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nieobjętych ustawą o OZE), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej. Sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu może być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdyż określenie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie do przepisów prawa podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiona interpretacja spornych przepisów w zaskarżonym wyroku jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie, o czym świadczą prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki: WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 450/16, WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 275/16, WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 270/16, WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16)”.

Odnosząc się natomiast do orzeczenia WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 914/19 wskazać należy, że przedmiotem sprawy w zakresie tego wyroku była całkowicie odmienna i wyjątkowa sytuacja, bowiem w tej sprawie podmiotowi wobec którego została ogłoszona upadłość wygasła koncesja na obrót i dystrybucję energii elektrycznej. Jednocześnie Prezes URE wydał decyzję nakazującą syndykowi masy upadłości wnioskodawcy prowadzenie działalności mimo wygaśnięcia posiadanej koncesji. W tej sytuacji Sąd uznał, że decyzja nakazująca kontynuację dystrybucji, którą legitymuje się strona zastępuje koncesję i jest z nią równoważna w skutkach, zatem nie można tego podmiotu uznać za nabywcę końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można zatem stwierdzić, że wyrok wydany w tej sprawie potwierdza Państwa stanowisko w sytuacji, w której dotyczy ona całkowicie odmiennych okoliczności sprawy oraz zupełnie odmiennych kwestii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.