Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.172.2022.10.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1244/23; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 29 lipca 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 15 września 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na nabyciu i odsprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W zależności od ustaleń z danym kontrahentem sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz danego FNW może być realizowana w oparciu o przedpłaty obejmujące część lub całość należności z tytułu przyszłych dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez Spółkę bądź bez konieczności uiszczania jakichkolwiek wcześniejszych wpłat przez FNW.

Przedpłaty mogą być uiszczane przez nabywców w różnych wariantach - w szczególności:

‒    Wariant nr 1: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

‒    Wariant nr 2: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie mniejszej od należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

‒    Wariant nr 3: przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw co do których Spółka nie jest w stanie określić przewidywanej ceny, ilości lub rodzaju sprzedawanych wyrobów węglowych; przedpłata nie jest traktowana przez Spółkę jako skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na postawie art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie dostawy realizowane w ramach Wariantu nr 1. W przypadku Wariantu nr 1 Spółka wystawia fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106f ustawy o VAT. Wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera elementy wymagane przez ustawę o podatku akcyzowym - w tym: (i) nazwę (rodzaj) towaru, (ii) cenę jednostkową netto, (iii) ilość zamówionych towarów, (iv) wartość zamówionych towarów bez kwoty podatku, (v) stawki podatku, (vi) kwoty podatku oraz (vii) wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Z uwagi na liczne uwarunkowania biznesowe oraz specyfikę obrotu wyrobami węglowymi w ramach prowadzonej działalności zdarzają się (oraz będą zdarzać się w przyszłości) sytuacje, w których ilość i/lub cena wyrobów węglowych wskazana na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę w ramach Wariantu nr 1 będzie różnić się od ilości wyrobów finalnie dostarczonych do FNW i/lub należności z tego tytułu. Może to dotyczyć w szczególności różnic jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę bądź finalnie zostanie dostarczony węgiel o innych parametrach jakościowych niż pierwotnie zakładano) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla lub gdy ilość finalnie dostarczona przez Spółkę będzie różnić się od wartości pierwotnie zakładanej). W takich przypadkach Spółka może wystawiać w szczególności faktury rozliczeniowe, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT lub faktury korygujące do faktur zaliczkowych, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym z uwagi na okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy innych ustaleń z nabywcami, dokumenty te mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.

Z uwagi na powyższe w ramach Wariantu nr 1 możliwe są następujące przypadki:

•      Na moment wygenerowania e-DD faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawioną dotychczas przez Spółkę w odniesieniu do danej dostawy - sytuacja ta dotyczy przypadków, w których:

-       ilość wyrobów węglowych i kwota należności z tego tytułu są równe wartościom wskazanym na fakturze zaliczkowej - w takim przypadku, co do zasady, Spółka nie wystawia faktur rozliczeniowych; w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą jednak mieć miejsce przypadki, w których Spółka wystawia fakturę rozliczeniową - np. jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

-    ilość wyrobów węglowych i/lub kwota należności z tytułu zrealizowanych dostaw jest mniejsza niż wartości wskazane na fakturze zaliczkowej - w takim przypadku, co do zasady, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe; niemniej tego rodzaju dokumenty, nie zawsze są wystawione przed wygenerowaniem e-DD, w konsekwencji czego Spółka dysponuje na moment wygenerowania e-DD wyłącznie fakturą zaliczkową;

•      Na moment wygenerowania e-DD oprócz faktury zaliczkowej Spółka dysponuje: (i) fakturą korygującą do faktury zaliczkowej - jeśli kwota należności z tytułu zrealizowanej dostawy jest mniejsza niż kwota uiszczonej zaliczki lub (ii) fakturą rozliczeniową - jeśli kwota należności z tytułu zrealizowanej dostawy jest równa lub wyższa niż kwota uiszczonej zaliczki.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

Ustawa z dnia [11 marca 2004 r.] o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), która reguluje kwestie dokumentowania otrzymanych zaliczek nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń i możliwe jest udokumentowanie jedną fakturą zaliczkową dostaw realizowanych w okresie kilku miesięcy. Przy czym w momencie otrzymania zaliczki Spółka niejednokrotnie nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy pokrywa ona dostawy realizowane w jednym miesiącu czy kilku miesiącach.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym] Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej, dokumentującej otrzymanie kwoty zaliczki w zakresie, w jakim kwota tej zaliczki nie została wykorzystana w danym miesiącu, gdyż Spółka nie dokonuje zwrotu niewykorzystanej kwoty zaliczki nabywcom wyrobów węglowych.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć wszystkich ww. przypadków, tj.:

a)  wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b)  wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c)  wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

Pytania

1)  Czy dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych?

2)  Czy w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych - jeśli na moment wygenerowania e-DD jest to jedyny dokument, którym Spółka dysponuje. Jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej.

2)  W przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione są od tego, czy PPW dokonujący sprzedaży tych wyrobów w poprzednim roku sprzedał powyżej 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych czy też ilość sprzedanych przez niego wyrobów była mniejsza od tej wartości.

Spółka w roku 2021 sprzedała ponad 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych, w związku z czym w odniesieniu do realizowanych przez nią dostaw wyrobów węglowych na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie znajdą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przedmiotową regulacją wyroby węglowe dostarczane z przeznaczeniem do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mogą być objęte zwolnieniem od akcyzy, jeśli zostaną spełnione (łącznie) następujące warunki formalne:

‒    sporządzenie, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do systemu EMCS w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z systemu EMCS e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem systemu EMCS w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

‒    złożenie oświadczenia przez FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Przy czym zgodnie z art. 46na ust. 3 projekt e-DD powinien zostać sporządzony na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i przesłany do systemu EMCS nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur.

Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przez fakturę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Tym samym dla odczytania odwołań do pojęcia faktury, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy każdorazowo odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy zatem zauważyć, iż z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno: (i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (ii) faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106f ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o „fakturze”, należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe nie ulega zatem wątpliwości, iż faktury zaliczkowe mogą stanowić podstawę do wygenerowania e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazano powyżej, stwierdzenie to wynika bezpośrednio z samego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, które poprzez odwołanie do ustawy o VAT wprost obejmuje pojęciem „faktury” zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT jak i faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości generowania e-DD wyłącznie do faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, umieściłby stosowny zapis wprost w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy. Tymczasem przepis ten odnosi się ogólnie do terminu faktury - bez wprowadzenia ograniczenia wyłącznie do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że pojęcie „faktury”, którym posługuje się art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym obejmuje swym zakresem również faktury zaliczkowe.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT faktury zaliczkowe, powinny obejmować m.in.: (i) dane dotyczące nabywcy (nazwę/imię i nazwisko, adres siedziby/zamieszkania), (ii) nazwę (rodzaj) towaru, (iii) cenę jednostkową netto, (iv) ilość zamówionych towarów, (v) wartość zamówionych towarów. Jak wskazano w opisie [stanu faktycznego i] zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, wystawiane przez Wnioskodawcę faktury zaliczkowe zawierają te dane. Tym samym w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Spółkę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie informacje, które są istotne z perspektywy generowanego przez Spółkę e-DD - w szczególności dokument ten zawiera informacje dotyczące: (i) rodzaju dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych - w tym ich kodu CN, (ii) ilości wyrobów mających być przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy.

W związku z powyższym należy zatem zauważyć, iż w przypadku Wariantu nr 1 wystawiana przez Wnioskodawcę faktura zaliczkowa zawiera wszystkie wymagane informacje, które pozwalają Spółce w oparciu o ten dokument wygenerować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu nr 1 wygenerowanie e-DD w oparciu o fakturę zaliczkową stanowi spełnienie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 - w myśl którego dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych - jeśli na moment wygenerowania e-DD jest to jedyny dokument, którym Spółka dysponuje. Jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej.

Na zasadność powyższego twierdzenia nie ma wpływu fakt, że w niektórych przypadkach już na moment wygenerowania e-DD na podstawie faktury zaliczkowej Spółka posiada informacje, które wskazują/mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze zaliczkowej będą w przyszłości korygowane (in plus - poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, o której mowa 106f ust. 3 ustawy o VAT lub in minus - poprzez skorygowanie faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę), generowany e-DD należy oprzeć na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę - ustawa o podatku akcyzowym wprost bowiem wskazuje, że podstawą do wygenerowania e-DD może być wyłącznie dokument będący fakturą w rozumieniu ustawy o VAT; tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości wygenerowania e-DD na podstawie innego dokumentu niż faktura zaliczkowa (jeśli na moment wygenerowania e-DD Spółka nie dysponuje fakturą korygującą ani fakturą rozliczeniową).

Jak bowiem wskazano w opisie [stanu faktycznego i] zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem, może trwać nawet kilka miesięcy. Tym samym nie jest możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze zaliczkowej - w szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w generowanym e-DD faktury korygującej do tej faktury zaliczkowej ani oparcie e-DD na fakturze rozliczeniowej (w momencie upływu ustawowego terminu do wygenerowania e-DD Wnioskodawca takimi dokumentami bowiem zazwyczaj jeszcze nie dysponuje). Brak jest również możliwości wygenerowania e-DD w oparciu o dokument inny niż faktura w rozumieniu ustawy o VAT - jak bowiem wskazano powyżej, art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że e-DD winien być wygenerowany w oparciu o fakturę; nie ma zatem możliwości, by generując e-DD oprzeć się na dokumencie niebędącym fakturą, np. zgłoszeniu reklamacyjnym, korespondencji z kontrahentem, notach księgowych itp.

Tym samym jeśli na moment wygenerowania e-DD Spółka nie dysponuje fakturą korygującą ani fakturą zaliczkową dla spełnienia warunku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy jedynym dokumentem, w oparciu o który Spółka może wygenerować e-DD w terminie przewidzianym w tym przepisie pozostaje faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, należy również zauważyć, iż ewentualne późniejsze (tj. mające miejsce po wygenerowaniu e-DD) wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej w przypadku Wariantu nr 1 nie powinno skutkować koniecznością wprowadzenia do systemu EMCS jakichkolwiek dodatkowych informacji. Ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują bowiem możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które w przypadku Wariantu nr 1 mogłyby mieć zastosowanie do sytuacji gdy po wygenerowaniu e-DD zostanie wystawiona faktura korygująca lub faktura rozliczeniowa, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą do faktury zaliczkowej lub w oparciu o fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Innymi słowy, podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, jest zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych (lub ich nabycie od PPW - art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu nie mają już jakiegokolwiek wpływu na możliwość objęcia dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy - ustawodawca jasno bowiem wskazał, że dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie. Dlatego też absolutnie bezcelowym byłoby stawianie Wnioskodawcy wymogu generowania nowego e-DD w przypadku gdy po upływie wspomnianego terminu Spółka wystawiła fakturę korygującą bądź fakturę rozliczeniową.

Co więcej, z uwagi na brak możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS, ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż w takim przypadku każda dostawa realizowana w ramach Wariantu nr 1, w przypadku której miała miejsce reklamacja skutkująca wystawieniem faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę zaliczkową, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym; lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, w myśl którego w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Jednocześnie w ocenie Spółki ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących lub faktur rozliczeniowych wystawianych w przypadku Wariantu nr 1 nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki. W opisanym przypadku Spółka bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności: (i) Spółka będzie generować e-DD w terminach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w terminach przewidzianych w tej ustawie; (ii) Spółka będzie posiadać oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu w tym przypadku na możliwość objęcia całości dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą bowiem w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - w przypadku Wariantu nr 1 każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą zaliczkową, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą lub fakturą rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż ewentualne rozbieżności opisane powyżej stanowią bezpośrednią konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu EMCS - zwłaszcza w zakresie generowania i obiegu e-DD monitorującego sprzedaż wyrobów węglowych. Jak bowiem wskazano powyżej, na gruncie obecnie obowiązujących regulacji Spółka nie ma możliwości skorygowania czy anulowania e-DD po wystawieniu faktur korygujących czy też faktur rozliczeniowych - a zatem Spółka nie ma realnej możliwości uniknięcia powstawania ewentualnych rozbieżności, które nie wynikają z jakiegokolwiek intencjonalnego działania Spółki czy też nabywców wyrobów węglowych przez nią dostarczanych; lecz z samego ukształtowania przez ustawodawcę zasad funkcjonowania e-DD w systemie obrotu wyrobów węglowych.

Pozbawienie strony możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyłącznie z uwagi na wspomniane powyżej różnice (stanowiące konsekwencję ukształtowania systemu EMCS w odniesieniu do e-DD dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych) nie znajdowałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka będzie w stanie każdorazowo wykazać prawidłową ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy w ramach każdej transakcji - nie dojdzie zatem do jakiegokolwiek naruszenia czy narażenia interesu Skarbu Państwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż same rozbieżności wynikające z uwarunkowań e-DD i systemu EMCS nie powinny wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w sytuacji gdy Spółka jest w stanie udokumentować ilości i deklarowane przeznaczenie wyrobów dostarczanych w ramach poszczególnych transakcji. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. C-151/16): „(...) odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”.

Odnosząc powyższe do dostaw realizowanych w ramach Wariantu nr 1, Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, iż skoro wspomniane rozbieżności wynikają z ukształtowania systemu EMCS i nie wpływają one negatywnie na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia, ewentualne pojawienie się tych różnic nie powinno wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całości wyrobów węglowych dostarczanych przez Spółkę w ramach danej transakcji.

Reasumując powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 20 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.172.2022.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 27 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 819/22.

(…) r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1244/23, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretację indywidualną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 20 września 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Art. 9a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

W myśl art. 21a ustawy:

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Jak stanowi art. 31a ust. 3e ustawy:

Na podstawie art. 31a ust. 3i ustawy:

Art. 46ba ustawy:

Art. 46na ust. 3 ustawy:

Art. 46na ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Jak stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 138i ust. 2 ustawy:

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150):

W myśl natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia:

W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221):

Na wstępie należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Konsekwentnie więc podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia. Równocześnie co do zasady, okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą zasadniczo obowiązki związane ze sprzedażą wyrobów węglowych, w tym te związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych, wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 72).

W nowelizacji tej, prawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zarówno samych warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, jak i innych obowiązków towarzyszących obrotowi wyrobami węglowymi w ramach tych zwolnień, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi, łącznie umożliwiając realizację zwolnienia od akcyzy.

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy) – co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie warunków o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, dotyczących:

-     sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba, a także

-     złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega, zgodnie z treścią przepisów, na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z kolei z ww. warunków dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Przy czym, wypełnienie tego warunku nie jest przedmiotem wniosku.

Obowiązująca od 1 lutego 2021 r. nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 – Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, z której winna wynikać m.in. ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, jak również, że faktura w okolicznościach określonych w art. 31a ust. 3i ustawy zastępuje oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem – istotnego znaczenia.

Analizując Państwa wątpliwości, zaznaczenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze. zm.), co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Należy jednak zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

Stwierdzić zatem należy, że faktura zaliczkowa, co do zasady, może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

NSA w wyroku z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1244/23, uwzględniającym częściowo Państwa skargę kasacyjną wyjaśnił, że świetle pierwszego pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnicza Państwa wątpliwość dotyczyła tego, czy możliwe jest generowanie e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych. „(…) Problem dotyczył w istocie wykładni pojęcia „faktura dokumentująca sprzedaż”, którym posłużył się ustawodawca w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. Organ, wydając zaskarżoną interpretację i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, zasadniczo przyznały, że spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych Organ i Sąd pierwszej instancji uznały zatem, ze faktura zaliczkowa jest „fakturą dokumentująca sprzedaż” w rozumieniu art. 31a ust 3 pkt 1. lit. b tiret pierwsze u.p.a. Stanowisko to nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej.

(…) Organ zgodził się ze skarżąca, że faktura zaliczkowa będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, jeśli na moment wygenerowania e-DD jest to jedyny dokument, którym Spółka dysponuje. Jednakże zdaniem organu, jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej. Ponadto faktura zaliczkowa będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, gdy będzie dotyczyła jednego miesiąca, tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD i nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa/korygująca. Organ stanowisko to uzasadnił tym, że jeżeli faktura zaliczkowa będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, wówczas nie będzie mogła sporządzić e-DD na podstawie faktury zaliczkowej, gdyż nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powinien powoływać odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych. Pogląd ten zaakceptował Sąd pierwszej instancji”.

Zdaniem NSA, nie można zgodzić się z przedstawionym powyżej stanowiskiem w zakresie, w jakim Organ wywiódł, że faktura zaliczkowa będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, tylko gdy będzie dotyczyła jednego miesiąca. W ocenie NSA pogląd ten narusza przepisy ustawy i godzi w zasadę proporcjonalności, przy czym jednocześnie zaznaczył, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i Organ w zaskarżonej interpretacji wyraziły tożsame zapatrywanie, że jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą, e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej.

Analizując orzecznictwo TSUE i Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ustanawiana warunków realizacji preferencji podatkowych w kontekście zasady skuteczności i proporcjonalności, NSA stanął na stanowisku, że jeśli fakturą dokumentującą sprzedaż w rozumieniu art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy może być faktura zaliczkowa, to nie ma podstaw, by uzależnić prawo do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym od spełnienia warunku, by faktura zaliczkowa obejmowała wyłącznie jeden miesiąc. W ocenie NSA brak jest podstawy prawnej nakazującej podatnikowi podzielenia dostaw na partie realizowane ramach jednego miesiąca i wystawiania faktur zaliczkowych na miesięczne partie, a samo wskazane przez Organ przyjęcia przez ustawodawcę w ustawie miesięcznego rozliczenia podatku akcyzowego nie jest wystarczającą podstawą do formułowania takiego twierdzenia. Sąd zaznaczył, że „(…) zgodnie z art. 46na ust. 3 u.p.a. w przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, i ich dostarczania realizowanego w sposób ciągły transportem taśmowym, na podstawie zawartej umowy, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, przesyła do Systemu projekt e-DD co najmniej raz w miesiącu, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której zafakturowana dostawa wykracza poza okres jednego miesiąca. Przedstawiona przez organ interpretacja czyniłaby ten przepis w istocie zbędnym”.

W dalszej ocenie prawnej NSA podkreślił, że przy realizacji podzielonych dostaw na podstawie jednej faktury zaliczkowej wystawionej na przedpłatę i tak każda dostawa jest sprzedażą na podstawie faktury dokumentującej dostawę wyrobów węglowych w stosunku, do której powstaje obowiązek wysłania e-DD w terminie wynikającym z treści art. 46na ust. 3 ustawy do 16 dnia miesiąca następującego po wykonaniu każdej dostawy cząstkowej.

Sąd wyjaśnił, że e-DD nie jest generowany dla faktury zaliczkowej, lecz dla konkretnej dostawy realizowanej na jej podstawie. Jeśli zatem na podstawie faktury zaliczkowej realizowanych jest kilka odrębnych dostaw wyrobów węglowych, to należy wygenerować odrębny e-DD dla każdej z tych dostaw. W każdym z komunikatów e-DD jako datę sprzedaży należy wskazać faktyczną datę wydania wyrobów węglowych, zaś jako numer faktury - numer faktury zaliczkowej. Nie ulega wątpliwości zdaniem NSA, że w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki pozwalające na zapewnienie możliwości weryfikacji zaistnienia przesłanek zastosowania zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, niezależnie od tego, czy faktura zaliczkowa obejmuje dostawy realizowane na przestrzeni jednego miesiąca, czy także wykraczające poza ten okres.

Sąd zaznaczył, że „(…) zgodnie z art. 46na ust. 3 u.p.a. w przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Termin na sporządzenie projektu e-DD i przesłanie go do Systemu biegnie zatem od sprzedaży wyrobów węglowych, co nie jest tożsame z momentem wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 21 u.p.a sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W świetle tej definicji sprzedażą będą poszczególne dostawy realizowane na podstawie faktury zaliczkowej obejmującej wiele takich dostaw. Dodatkowo katalog zdarzeń, które uznaje się za sprzedaż wyrobów węglowych zawiera art. 9a ust 2 u.p.a. Dla tych poszczególnych dostaw ustalać należy termin przekazania e-DD określony w art. 46na ust. 3 u.p.a., który rozpoczyna swój bieg nie z chwilą wystawienia faktury zaliczkowej, lecz sprzedaży wyrobów węglowych”.

Na tle drugiego pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, NSA wyjaśnił, że kwestia sporna dotyczyła skutków podatkowych dostarczenia wyrobów węglowych w ramach danej transakcji, w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową. „Zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż po upływie przewidzianego w ustawie terminu ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. Natomiast w ocenie skarżącej ma ona prawo do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

(…) Żaden z przytoczonych poglądów nie zasługuje na aprobatę. W świetle przepisów u.p.a. oraz zasady proporcjonalności nie jest zasadne stwierdzenie organu, że nie można sporządzić projektu e-DD obejmującego nadwyżkę dostarczanych wyrobów węglowych ponad ilość wykazaną w fakturze zaliczkowej. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawianie faktur korygujących jest legalne oraz co do tego, że w obrocie gospodarczym występują sytuacje wymagające wystawiania faktur korygujących. Dotyczy to też dostaw wyrobów węglowych.

(…) Dodatkowo należy zauważyć, że dokument e-DD w obrocie węglem, stosownie do art. 2 pkt 18b lit. b) u.p.a., służyć ma monitorowaniu sprzedaży węgla na terytorium kraju. Monitorowanie to ma na celu kontrolę ilościową sprzedaży węgla w kraju. Cel ten zostanie osiągnięty, jeżeli ilość sprzedanego węgla zostanie odzwierciedlona w generowanych e-DD. W rezultacie dostawa węgla, która wcześniej nie była ujęta w fakturze zaliczkowej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 46na ust. 3 u.p.a., będącą czynnością prawną przenoszącą własność wyrobów węglowych. Winna być zatem udokumentowana poprzez wystawienie korygującej faktury zaliczkowej stwierdzającej zwiększoną ilość dostarczanego węgla, która wcześniej nie była ujęta w fakturze zaliczkowej. Z chwilą uzgodnienia przez strony transakcji podstaw korekty i jej ujęcia w fakturze korygującej dochodzi do uznania przez strony, na mocy oświadczenia ich woli, dodatkowej sprzedaży wynikającej z tej faktury, ponad to co wcześniej wykazano wfakturze zaliczkowej. Tym samym nie ma przeszkód, by zachowany został termin na sporządzenie projektu e-DD i przesłanie go do Systemu. W takim wypadku wysłanie e-DD następuje na podstawie faktury korygującej po dokonaniu sprzedaży w przyjętym powyżej rozumieniu.

(…) Możliwe jest bowiem wygenerowanie e-DD odzwierciedlających faktycznie dokonaną sprzedaż tych wyrobów na podstawie korygującej faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej w zakresie przewyższającym ilość wykazaną w fakturze zaliczkowej.

(…) Nie można się jednak także zgodzić ze skarżąca, która stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do „zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od opodatkowania akcyzą, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD”. Akceptacja tego poglądu prowadziłaby do konsekwencji niedających się zaakceptować z perspektywy prawidłowego monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych. Prowadziłaby do sytuacji, w której określone ilości sprzedanego węgla, nie ujęte w fakturze zaliczkowej a faktycznie dostarczone po wygenerowaniu e-DD, nie zostałyby ujęte w Systemie. Na marginesie zgodzić się należy ze skarżącą, że przepisy u.p.a. nie przewidują możliwości korygowania lub generowania nowego e-DD w zakresie tej samej dostawy. Nie zwalnia to jednak skarżącej z obowiązku wygenerowania e-DD, na podstawie korygującej faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej, obejmującego dostawę wyrobów węglowych w zakresie, w jakim przekracza ona ilość wyrobów węglowych wynikającą z faktury zaliczkowej”.

Mając na uwadze związanie Organu z przestawioną oceną prawną NSA, stwierdzić należy, że dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku Wariantu nr 1 mogą Państwo generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych - jeśli na moment wygenerowania e-DD jest to jedyny dokument, którym Spółka dysponuje. Jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zatem prawidłowe.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć:

a)  wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b)  wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c)  wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

Jak wskazano wyżej, sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

W sytuacji więc, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD, to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy, gdyż faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniej lub ilość ta będzie odpowiadać ilości ujętej w wygenerowanym e-DD i fakturze na podstawie, której ten dokument wygenerowano.

W tych też sytuacjach nie będą Państwo w ocenie Organu zobowiązani do korygowania lub wystawiania nowego e-DD.

Jednocześnie w świetle orzeczenia NSA, również w przypadku dostarczenia większej ilości wyrobów węglowych, niż wynika z wygenerowanego e-DD, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą dla całości dostarczonych w tej sytuacji wyrobów węglowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku Wariantu nr 1 - jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej, Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Niemniej w świetle wyroku NSA nie można się zgodzić z Państwem, że w przypadku dostarczenia większej ilości wyrobów węglowych, niż wynika z wygenerowanego e-DD, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania jakichkolwiek czynności.

Jak wskazał bowiem NSA, w takiej sytuacji możliwe i konieczne staje się wygenerowanie e-DD na podstawie korygującej faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej, obejmującego dostawę wyrobów węglowych w zakresie, w jakim przekracza ona ilość wyrobów węglowych wynikającą z faktury zaliczkowej.

Oceniając zatem całościowo, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 20 września 2022 r.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sytuacji prawnopodatkowej i sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). W szczególności, w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy ani dysponowanie przez Spółkę oświadczeniami finalnych nabywców węglowych, że odebrane przez nich wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.