Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.172.2025.1.JSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, wpłynął 17 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka będąca wcześniej podmiotem używającym wyroby gazowe dokonała w dniu (…) r. zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 [lit.] b ustawy o podatku akcyzowym i stała się pośredniczącym podmiotem gazowym.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 138j ustawy o podatku akcyzowym obowiązana jest do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych.

Spółka, zgodnie z zapisem art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym jest zakładem energochłonnym, zwalnia się więc od akcyzy jej czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych.

Na chwilę obecną mając koncesję na obrót paliwami gazowymi, Spółka nie prowadzi jeszcze sprzedaży gazu, jedynie kupuje go na własne potrzeby. Spółka świadczy działalność ciepłowniczą, w ramach której między innymi zużywa paliwo gazowe w kotłowniach zlokalizowanych w kilku województwach. Kotłowni tych na chwilę obecną jest ponad (…).

Kwestią nie do końca jasną dla Spółki jest sposób w jaki prowadzona powinna być ewidencja wyrobów gazowych, a mianowicie szczegółowość danych umieszczanych w papierowej formie ewidencji.

Gaz kupowany jest od (...). Dane potrzebne do ewidencji pozyskiwane są z otrzymywanych od (...) faktur. Aktualnie, proces wypełniania ewidencji polega na tym, iż dla każdej kotłowni dane przepisywane są ręcznie do papierowego zeszytu ewidencji. Przepisywanie dokumentacji jest procesem pracochłonnym, ponadto powoduje ryzyko popełnienia błędu przy przepisywaniu danych z faktury.

Spółka bierze pod rozwagę uzupełnianie ewidencji papierowej danymi zagregowanymi, tzn. zagregowana ilość dla każdego wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 21 00, czyli dla gazu ziemnego wysokometanowego oraz gazu zaazotowanego zużywanego w kotłowniach. Natomiast rozbicie wyrobów na poszczególne kotłownie znajdowałoby się w pliku excel oraz wygenerowanym do niego dokumencie pdf. Taka forma byłaby o wiele bardziej przejrzysta i dużo mniej narażona na ewentualność popełnienia błędu, a jednocześnie spełniająca wymogi ustawy.

Punktem budzącym Państwa wątpliwości, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego jest art. 138j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. adres miejsca dokonania czynności.

Spółka otrzymuje faktury zakupowe, na których widnieje adres siedziby Spółki, czyli (...). Faktura zakupowa zawiera rozbicie zużycia z podziałem na konkretne kotłownie.

Państwa zdaniem prawidłowe będzie przyjęcie, iż miejscem dokonania czynności jest adres siedziby Spółki a nie lokalizacja konkretnej kotłowni, na której zużywany jest gaz, następnie umieszczenie w ewidencji wyrobów gazowych danych sumarycznych dla poszczególnych wyrobów z podziałem na gaz wysokometanowy i zaazotowany, a kolejno wygenerowanie załącznika zawierającego dane w rozbiciu na poszczególne kotłownie w ramach każdego wyrobu.

Proponowana ewidencja wyrobów gazowych zawierałaby zgodnie z wymogami art. 138j ust. 4 następujące pozycje wypełniane przez Spółkę: dane sumaryczne dotyczące ilości wyrobów gazowych nabytych na terytorium kraju w podziale na gaz wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00 oraz gaz wysokometanowy również o kodzie CN 2711 21 00 w podziale na miesiące dokonania czynności, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, ich wartość opałową, datę i adres miejsca dokonania czynności; oraz te same dane sumaryczne powtórzone dla wyrobów użytych w ramach zwolnień.

Pytanie

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], prawidłowe będzie prowadzenie ewidencji wyrobów gazowych dla zagregowanej ilości gazu ziemnego wysokometanowego oraz zagregowanej ilości gazu zaazotowanego i przyjęcie, że miejscem dokonania czynności nie będzie lokalizacja konkretnej kotłowni, a każdorazowo będzie to siedziba Spółki, zgodnie z wymogami art. 138j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem prawidłowe będzie przyjęcie, iż miejscem dokonania czynności jest adres siedziby Spółki a nie lokalizacja konkretnej kotłowni, na której zużywany jest gaz, następnie umieszczenie w ewidencji wyrobów gazowych danych sumarycznych dla poszczególnych wyrobów z podziałem na gaz wysokometanowy i zaazotowany, a kolejno wygenerowanie załącznika zawierającego dane w rozbiciu na poszczególne kotłownie w ramach każdego wyrobu.

Proponowana ewidencja wyrobów gazowych zawierałaby zgodnie z wymogami art. 138j ust. 4 następujące pozycje wypełniane przez Spółkę: dane sumaryczne dotyczące ilości wyrobów gazowych nabytych na terytorium kraju w podziale na gaz wysokometanowy o kodzie CN 27 11 21 00 oraz gaz wysokometanowy również o kodzie CN 27 11 21 00 w podziale na miesiące dokonania czynności, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, ich wartość opałową, datę i adres miejsca dokonania czynności; oraz te same dane sumaryczne powtórzone dla wyrobów użytych w ramach zwolnień.

Zdaniem tut. Spółki, proponowany sposób ewidencji wyrobów gazowych jest zgodny z zasadami określonymi w art. 138j ustawy o podatku akcyzowym. Mianowicie, ewidencja zachowa swój charakter dokumentacyjno-kontrolny i jej podstawową funkcję, jaką jest umożliwienie organom podatkowym weryfikacji, czy nabycie, zużycie oraz ewentualna sprzedaż wyrobów gazowych odbywa się zgodnie z przepisami ustawy i zasadami opodatkowania akcyzą. W tym kontekście, zdaniem Spółki dopuszczalna jest taka organizacja ewidencji, która zapewni przejrzystość oraz rzetelność prowadzonej dokumentacji i ograniczy ewentualne błędy, które mogłyby się pojawić przy działaniach odmiennych, niż te przyjmowane przez Spółkę.

W związku z tym, przyjmując wykładnię funkcjonalną, zgodnie z którą za „adres miejsca dokonania czynności” może zostać uznany adres siedziby pośredniczącego podmiotu gazowego, w szczególności w przypadku, gdy zużycie gazu odbywa się w sposób zintegrowany i scentralizowany w ramach jednej działalności gospodarczej - działalność ciepłownicza prowadzona przez Spółkę w różnych lokalizacjach, zasadnym byłoby dopuszczenie uzupełniania ewidencji papierowej danymi zagregowanymi i rozbijanie wyrobów na poszczególne kotłownie w ramach pliku w formacie excel oraz wygenerowanym do niego dokumencie pdf.

Państwa zdaniem, art. 138j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że ewidencja powinna zawierać adres miejsca dokonania czynności.

Zarówno przepis jak i uzasadnienie projektu do ustawy nie precyzuje, że musi to być adres fizycznego zużycia gazu, lecz posługuje się sformułowaniem ogólnym.

Tym samym, uznać należy, że miejsce siedziby Spółki będzie każdorazowo właściwe. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że całość danych dotyczących faktycznego zużycia gazu (w tym lokalizacji kotłowni) będzie pozostawała dostępna w sposób trwały i weryfikowalny – właśnie w ramach załącznika w formacie Excel/PDF.

Dodatkowym aspektem, na który należy zwrócić uwagę przy prowadzeniu obowiązków ewidencyjnych Spółki jest zachowanie zasady należytej staranności, ale również zasad proporcjonalności i racjonalności. Każdorazowe ręczne przepisywanie danych do papierowego rejestru dla ponad (…) lokalizacji generuje koszty obsługi administracyjnej i zwiększa ryzyko błędów technicznych.

Uwzględniając całokształt przedstawionego stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], uzupełnianie ewidencji papierowej danymi zagregowanymi i przyjęcie, że miejscem dokonania czynności jest siedziba Spółki, jest w ocenie Wnioskodawcy działaniem prawidłowym, zgodnym z wymogami art. 138j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

We wnioskowanej sprawie, proponowany sposób działania spowoduje znaczne ograniczenie kosztów obsługi i zapewni przejrzystość prowadzonej ewidencji, zachowując jednocześnie zgodny z prawem charakter podejmowanych działań, oparty na wykładni funkcjonalnej analizowanej regulacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”.

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 1b, 5a, 23d ustawy:

1) wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy;

1b) wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;

5a) Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych - rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a;

23d)pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot gazowy - przed dniem rozpoczęcia tej działalności.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy:

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zgłoszenie rejestracyjne zawiera dane dotyczące tego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności, obejmujące w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę podmiotu;

2) adres zamieszkania lub siedziby;

3) adres miejsca prowadzenia działalności;

4) numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie jego zamieszkania lub siedziby;

5) określenie rodzaju wyrobów akcyzowych lub określenie samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, lub określenie rodzaju wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy jej prowadzeniu;

6) wskazanie właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy;

7) w przypadku podmiotu zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju - również dane jego oddziału na terytorium kraju, w tym nazwę oddziału z siedzibą na terytorium kraju, w ramach którego podmiot zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, oraz adres jego siedziby;

8) w przypadku podmiotu zagranicznego reprezentowanego przez podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5 lub 5a - również dane podmiotu zagranicznego, o których mowa w pkt 1 i 2.

Szczegółowy zakres danych, które powinny być zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 16 ustawy zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z 13 grudnia 2024 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych, które powinny być zawarte w dokumentach związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1879), wydanym na podstawie delegacji wynikającej z art. 20 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zgłoszenie rejestracyjne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zawiera adresy miejsc wykonywania działalności w zakresie wyrobów akcyzowych.

Ponadto, w przypadku pośredniczącego podmiotu gazowego zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać w szczególności określenie rodzaju prowadzonej działalności, w tym używanie wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego - § 2 pkt 11 lit. e i f rozporządzenia.

W myśl art. 9c ustawy:

1. W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

2. Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

3. Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

5. (uchylony).

Zgodnie z art. 11b ustawy:

1. W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

2. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 24b ustawy:

1. W przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

2. (uchylony)

3. Kwota akcyzy należna od danych wyrobów gazowych może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów gazowych.

Art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak stanowi art. 138j ustawy:

1. Ewidencję wyrobów gazowych prowadzą:

1) pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu;

2) pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych.

2. Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot gazowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

1) ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, oraz ich wartość opałową;

2) datę sprzedaży wyrobów gazowych;

3) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy gazowego;

4) datę wystawienia i numer faktury lub innego dokumentu, z których wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, na podstawie których wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu.

3. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest udokumentowana tylko paragonem fiskalnym, ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot gazowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać dane, o których mowa w ust. 2 pkt 1, 2 i 4.

4. Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot gazowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać następujące dane:

1) ilość wyrobów gazowych, odpowiednio do dokonanych czynności:

a) użytych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31b ust. 1, 2 lub 3, lub

b) użytych do celów nieobjętych zwolnieniem, lub

c) wyprodukowanych, lub

d) nabytych wewnątrzwspólnotowo, lub

e) dostarczonych wewnątrzwspólnotowo, lub

f) importowanych, lub

g) eksportowanych, lub

h) nabytych na terytorium kraju, lub

i) sprzedanych na terytorium kraju

- w podziale na miesiące dokonania czynności, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, oraz ich wartość opałową;

2) datę oraz adres miejsca dokonania czynności;

3) w przypadkach, o których mowa w pkt 1 lit. d-i, dane kontrahentów, z którymi dokonano tych czynności.

5. Ewidencję, o której mowa w ust. 1, prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku tych urządzeń - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 138p ustawy:

1. Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138l i art. 138o, prowadzi się w postaci papierowej lub elektronicznej.

2. Ewidencje, o których mowa w art. 138a-138c i art. 138e-138l, mogą zostać zastąpione dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów prawa podatkowego innych niż przepisy o akcyzie, albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że dokumentacja ta zawiera wszystkie dane wymagane dla danej ewidencji.

Jak stanowi art. 138q ust. 1 ustawy:

Ewidencje i inne dokumentacje, o których mowa w art. 138a-138o, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone.

Zgodnie z art. 138s ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138g i art. 138l, oraz protokołach, o których mowa w art. 138m ust. 1,

2) sposób prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l,

3) wzory protokołów, o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 2-4,

4) rodzaje dokumentacji, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w tych dokumentacjach, a także sposób ich prowadzenia,

5) (uchylony)

- uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi oraz wydanymi znakami akcyzy, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych i funkcjonowania zwolnień od akcyzy.

Zgodnie z § 2 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2023 r. poz. 2817), zwanym dalej „rozporządzeniem” lub „rozporządzeniem w sprawie ewidencji”:

1. Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie ,,dokumentacją'', są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

2. Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

3. Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

4. W przypadku:

1) zużycia energii elektrycznej, użycia wyrobów gazowych albo wyrobów węglowych - wpisów do dokumentacji prowadzonej odpowiednio przez podatnika zużywającego energię elektryczną, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, pośredniczący podmiot gazowy albo pośredniczący podmiot węglowy dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu;

2) informacji dotyczących zużywanych wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego, zwanego dalej „akcyzą”, ze względu na ich przeznaczenie, których ilość jest ustalana na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający - wpisów do ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy, prowadzonej przez podmiot zużywający, dokonuje się raz w miesiącu, po zweryfikowaniu ilości podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia.

W myśl § 6 rozporządzenia:

1. W przypadku prowadzenia dokumentacji w postaci papierowej przed rozpoczęciem jej wypełniania karty dokumentacji przeszywa się, a strony numeruje. Właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego opatruje przeszycie plombą przy użyciu plombownicy stosowanej do plombowania dokumentacji prowadzonych przez organ Krajowej Administracji Skarbowej, a na ostatniej stronie dokumentacji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis.

2. Przeszycia kart dokumentacji oraz opatrzenia przeszycia plombą właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego przy użyciu plombownicy stosowanej do plombowania dokumentacji prowadzonych przez organ Krajowej Administracji Skarbowej nie stosuje się w przypadku dokumentacji, o których mowa w § 36 pkt 1 oraz § 39 pkt 1 i 2, które przed rozpoczęciem wypełniania właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego rejestruje i opatruje pieczęcią.

3. Wpisów do dokumentacji w postaci papierowej dokonuje się w sposób trwały i wyraźny. Zmian i poprawek dokonuje się w taki sposób, aby przekreślona pierwotna treść pozostała czytelna. Każdą zmianę lub poprawkę potwierdza się podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki z podaniem daty jej dokonania oraz w razie potrzeby opisuje w rubryce „uwagi”.

Stosownie do § 7 rozporządzenia:

1. Dokumentację w postaci papierowej prowadzi się według zestawień danych określonych w § 10-22, § 24-27, § 29-35, § 38, § 41 i § 42.

2. Podmiot prowadzący dokumentację w postaci papierowej, z wyłączeniem dokumentacji, o której mowa w § 36 pkt 1 oraz § 39 pkt 1 i 2, dokonuje jej zamknięcia i podsumowania za każdy miesiąc w terminie 3 dni roboczych od ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczy dokumentacja.

3. Podmiot prowadzący ewidencję, o której mowa w art. 138h-138j ustawy, w postaci papierowej, dokonuje jej zamknięcia i podsumowania za każdy miesiąc w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy ewidencja.

4. W przypadku zastąpienia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, prowadzonych w postaci papierowej, dokumentacją prowadzoną na podstawie przepisów o rachunkowości podmiot prowadzący dokumentację dokonuje jej zamknięcia i podsumowania za każdy miesiąc w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dokumentacja.

5. Stan ewidencyjny ustalony w wyniku zamknięcia i podsumowania dokumentacji, o których mowa w ust. 2-4, przenosi się na następny miesiąc jako stan początkowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako pośredniczący podmiot gazowy, w związku z czym obowiązana jest do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, zgodnie z art. 138j ustawy.

Spółka, jest zakładem energochłonnym, korzystającym ze zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych. Spółka świadczy działalność ciepłowniczą, w ramach której między innymi zużywa paliwo gazowe w kotłowniach zlokalizowanych w kilku województwach. Kotłowni tych na chwilę obecną jest ponad (…).

Na chwilę obecną mając koncesję na obrót paliwami gazowymi, Spółka nie prowadzi jeszcze sprzedaży gazu, jedynie kupuje go na własne potrzeby.

Gaz kupowany jest od (...). Dane potrzebne do ewidencji pozyskiwane są z otrzymywanych od (...) faktur zakupowych, na których widnieje adres siedziby Spółki. Faktura zakupowa zawiera rozbicie zużycia z podziałem na konkretne kotłownie.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych dla zagregowanej ilości gazu ziemnego wysokometanowego oraz zagregowanej ilości gazu zaazotowanego i przyjęcie, że miejscem dokonania czynności nie będzie lokalizacja konkretnej kotłowni, a każdorazowo będzie to siedziba Spółki.

Jak wynika z treści art. 138j ust. 1 pkt 2 ustawy do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych zobowiązany jest pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych.

W świetle art. 138j ust. 4 ustawy ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot gazowy powinna zawierać dane dotyczące m.in. ilość wyrobów gazowych, odpowiednio do dokonanych czynności użytych w ramach zwolnień i nabytych na terytorium kraju, w podziale na miesiące dokonania czynności, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, oraz ich wartość opałową. Ewidencja winna zawierać także datę oraz adres miejsca dokonania czynności, a w przypadkach, o których mowa w pkt 1 lit. d-i, dane kontrahentów, z którymi dokonano tych czynności.

Jak natomiast wynika z przepisów § 2 rozporządzenia, ewidencje winny być prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Ewidencje powinny umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy. Wpisów do dokumentacji winno dokonywać się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego. W przypadku użycia wyrobów gazowych, wpisów do dokumentacji prowadzonej przez pośredniczący podmiot gazowy dokonuje się nie rzadziej niż raz w miesiącu.

Zwrócić należy uwagę, że prawodawca w powyższych unormowaniach posługuje się sformułowaniem „czynności”. Ma to istotny związek z faktem, że opodatkowaniu akcyzą co do zasady podlegają ściśle określone czynności (m.in. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy – art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy). Równocześnie wobec tych czynności może także znaleźć zastosowanie zwolnienie, jak to ma miejsce w przypadku zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, w świetle którego zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Dokonywanie określonych czynności ma także ścisły związek z wcześniejszą rejestracją takiego podatnika, w ramach której jest on zobowiązany nie tylko do określenia przedmiotu swojej działalności, rodzaju wykorzystywanych w tej dzielności wyrobów akcyzowych ale również do wskazania siedziby jak i adresu miejsc prowadzenia działalności (w rozporządzeniu posłużono się liczba mnogą). Wynika to z faktu, jak w niniejszej sprawie, że podatnik może prowadzić działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych w różnych miejscach (innych niż siedziba), gdzie będzie dochodzić do czynności podlegających opodatkowaniu.

Takie systemowe podejście racjonalnego prawodawcy nie może dziwić, skoro w delegacji ustawowej wynikającej z art. 20 pkt 1 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, które powinny być zawarte zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 16, wraz z niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność zapewniania organom podatkowym informacji o podatnikach lub podmiotach dokonujących czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych oraz umożliwienia monitorowania wykorzystania wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Podobny zapis wynika z delegacji zawartej w art. 138s, w świetle której minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia sposób prowadzenia ewidencji i zakres danych, uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli nad wyrobami akcyzowymi oraz wydanymi znakami akcyzy, a także właściwego poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych i funkcjonowania zwolnień od akcyzy.

W tym miejscu, odnosząc się do Państwa argumentacji związanej z wykładnią funkcjonalną, wyjaśnić należy, że ten rodzaj wykładni jest stosowany w przypadku gdy wykładnia gramatyczna nie daje jednoznacznych rezultatów. Jednocześnie ten rodzaj wykładni powinien skupiać się analizie celów tych unormować (ratio legis) i funkcji, jakie mają być osiągnięte przez dane przepisy prawne.

Wskazać zatem należy, że rolą (funkcją) ewidencji bez względu na to jaki podmiot jest zobowiązany do jej prowadzenia, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne, jest ujęcie wszelkich rzeczywistych zdarzeń związanych z czynnościami i zdarzeniami dla których taki obowiązek ewidencyjny ustanowił ustawodawca (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 1624/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16).

Ewidencja, w szczególności ewidencja wyrobów objętych preferencjami podatkowymi, jakim w niniejszej sprawie jest zwolnienie dla wyrobów gazowych, ma odzwierciedlać zatem faktyczne czynności jakie miały miejsce w rzeczywistości gospodarczej. W tym też zakresie prawodawca jednoznacznie wskazuje, że ewidencja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności. Tym samym w przypadku gdy takie czynności są dokonywane w różnych miejscach, wówczas prowadzona przez podmiot zobowiązany ewidencja winna w sposób jednoznaczny te dane odzwierciedlać, tak aby na jej podstawie, w dowolnym momencie można było ustalić m.in. ilość wyrobów gazowych, użytych w ramach zwolnień, przez podmiot pośredniczący w konkretnym miejscu prowadzenia działalności, której ta ewidencja dotyczy.

Taką wykładnię wspiera także wykładnia systemowa, gdzie jak już wyżej zauważono, na potrzeby rejestracji w sposób jednoznaczny odróżnia się miejsce siedziby od miejsc gdzie będzie dochodziło do faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego, zdaniem Organu proponowana przez Spółkę forma prowadzenia ewidencja wyrobów gazowych dla zagregowanej ilości gazu ziemnego wysokometanowego oraz zagregowanej ilości gazu zaazotowanego nie będzie w pełni spełniała swoich funkcji założonych przez racjonalnego prawodawcę, w szczególności w zakresie rzeczywistych ilości użytych wyrobów gazowych objętych zwolnieniem przez daną kotłownię.

Na taka ocenę nie ma wpływu fakt, że zamierzają Państwo dodatkowo generować załączniki (plik excel i dokument pdf.), zawierające dane w rozbiciu na poszczególne kotłownie w ramach każdego wyrobu. Wszystkie bowiem wymaga dane, odzwierciedlające rzeczywiście dokonywane czynności winny być odzwierciedlone w prowadzonej ewidencji, zgodnie ze stanem faktycznym, a nie poprzez jej uzupełnianie załącznikami.

W tym względzie powinni Państwo rozważyć przejście z dokumentacji papierowej na elektroniczną, skoro już części istotnych danych zamierzali Państwo tworzyć i prowadzić w wersji elektronicznej.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu także, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. ciąży na nim obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji) - to winien on realizować te obowiązki zgodnie z obowiązującym przepisami. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny i zgodny z przepisami, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22). Tym samym w sytuacji, w której przepisy wprost wskazują w jaki sposób dana ewidencja winna być prowadzona i jaki zakres danych winien się w niej znaleźć, mając m.in. na uwadze cele jej prowadzenia, to podmiot zobowiązany do jej prowadzenia powinien się do tych obowiązków dostosować nawet, jeżeli wiązałoby się to z dodatkowymi kosztami związanymi z obsługą administracyjną.

Podsumowując, zaprezentowany przez Państwa sposób prowadzenia ewidencji zdaniem Organu nie będzie prawidłowy. Takie stanowisko wynika z wykładni gramatycznej, funkcjonalnej i systemowej omówionych wyżej przepisów, które odzwierciedlają cele racjonalnego prawodawcy i funkcje jakie mają te przepisy pełnić, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności. Konieczność bowiem uwzględnienia w prowadzonej ewidencji wszystkich miejsc gdzie będzie dochodzić do czynności opodatkowanych, pozostaje w ocenie Organu w odpowiedniej proporcji do celów tych przepisów oraz wagi interesów wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi.

W świetle powyższego Państwa stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.