Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.173.2022.7.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 756/23; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2 i 3 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania oznaczone nr 4 i 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 29 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza obejmuje m.in. obrót wyrobami węglowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W celu objęcia ww. zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych dostarczanych na rzecz FNW:

‒    Spółka będzie sporządzać po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesyłać ten projekt e-DD do Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy (dalej: „System” lub „EMCS”) w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy i uzyskiwać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzony pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy, oraz dokonywać czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy,

‒    FNW będą składać oświadczenia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.

Podstawą do wygenerowania e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym mogą być faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) albo na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie przypadki, w których podstawą do wygenerowania e-DD są faktury wystawiane przez Spółkę zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dalej: „faktury”). Sytuacje, w których e-DD generowany będzie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - czyli na podstawie tzw. faktur zaliczkowych jest przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą się zdarzyć przypadki, w których po wystawieniu faktury zajdzie potrzeba skorygowania tego dokumentu - dotyczyć to może w szczególności następujących sytuacji:

1)  Przypadek nr 1: dostarczenie mniejszej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury wystawionej przez Spółkę, co może mieć miejsce np. w przypadku kradzieży węgla podczas transportu bądź różnic we wskazaniach urządzeń pomiarowych w miejscu wysyłki oraz w miejscu odbioru wyrobów węglowych;

2)  Przypadek nr 2: dostarczenie większej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury wystawionej przez Spółkę, co może mieć miejsce np. w przypadku różnic we wskazaniach urządzeń pomiarowych w miejscu wysyłki oraz w miejscu odbioru wyrobów węglowych;

3)  Przypadek nr 3: korekcie ulegnie cena dostarczonego przez Spółkę węgla bądź inne dane ujęte na wystawionej fakturze pierwotnej - bez zmiany ilości dostarczonych wyrobów węglowych.

We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach faktura korygująca może zostać wystawiona: (i) przed wygenerowaniem na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych e-DD, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym bądź (ii) po wygenerowaniu na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych e-DD, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy.

Przy czym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których e-DD będzie generowany na podstawie faktury pierwotnej pomimo tego, iż na moment generowania e-DD Spółka będzie już posiadała wiedzę o konieczności wystawienia faktury korygującej, jednakże taki dokument nie zostanie jeszcze wystawiony lub możliwości pojawienia się takiej konieczności. Może to dotyczyć w szczególności różnego rodzaju rozbieżności jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla). Z uwagi na liczne uwarunkowania biznesowe oraz proceduralne, a także potrzebę wypracowania konsensusu z nabywcą wyrobów węglowych, okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy też innych ustaleń z nabywcami, faktury korygujące mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.

Pytania

1)  Czy w Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych)?

2)  Czy w Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych)?

3)  Czy w Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania e-DD)?

4)  Czy w Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania nowego e-DD)?

5)  Czy w Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  W Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych).

2)  W Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych).

3)  W Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania e-DD)

4)  W Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania e-DD).

5)  W Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zwolnienie od akcyzy dostawy wyrobów akcyzowych - przepisy

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione są od tego, czy PPW dokonujący sprzedaży tych wyrobów w poprzednim roku sprzedał powyżej 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych czy też ilość sprzedanych przez niego wyrobów była mniejsza od tej wartości.

Jak zostało wskazane, w opisie [stanu faktycznego i] zdarzenia przyszłego, Spółka w roku 2020 sprzedała ponad 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych, w związku z czym w odniesieniu do realizowanych przez nią dostaw wyrobów węglowych na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie znajdą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przedmiotową regulacją wyroby węglowe dostarczane z przeznaczeniem do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mogą być objęte zwolnieniem od akcyzy, jeśli zostaną spełnione (łącznie) następujące warunki formalne:

‒    sporządzenie przez Spółkę po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu, w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonym pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy,

‒    złożenie oświadczenia przez FNW, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.

Przy czym zgodnie z art. 46na ust. 3 projekt e-DD powinien zostać sporządzony na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i przesłany do systemu EMCS nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Odnosząc powyższe do realizowanych przez Spółkę transakcji, należy zatem zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że: (i) podstawą do wygenerowania e-DD może być wyłącznie faktura - nie ma zatem możliwości generowania e-DD w oparciu o jakiekolwiek inne dokumenty, (ii) dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest, by e-DD zostało wygenerowane nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby węglowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2

Przechodząc do sytuacji, w których faktura korygująca (objęta Przypadkiem nr 1 lub 2) jest wystawiana przez Spółkę przed wygenerowaniem przez Spółkę e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku podstawą do wygenerowania e-DD powinna być faktura korygująca - nie zaś faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku akcyzowym wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur.

Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przez fakturę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów.

Tym samym dla odczytania odwołań do pojęcia faktury, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy każdorazowo odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy zatem zauważyć, iż z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno: (i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (ii) faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106j ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o „fakturze”, należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury korygujące, których mowa w art. 106j ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktury korygujące, powinny obejmować m.in.: (i) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT (tj. m.in. nazwę, adres czy m.in. numer VAT sprzedawcy czy nabywcy towarów czy usług), (ii) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, (iii) przyczynę korekty.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka pragnie zatem zauważyć, iż w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2, wystawiane przez nią faktury korygujące będą zasadniczo obejmować wszystkie dane niezbędne do prawidłowego wygenerowania e-DD - w szczególności dokumenty te będą wskazywać:

‒    datę sprzedaży wyrobów węglowych;

‒    rodzaj sprzedanych wyrobów węglowych;

‒    ilość wyrobów węglowych sprzedanych przez Spółkę w ramach danej transakcji.

Tym samym, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia techniczne, które stałyby na przeszkodzie generowaniu e-DD na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur korygujących.

Jednocześnie zdaniem Spółki taki sposób działania najpełniej odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej oraz pozwala na sprawną weryfikację poprawności stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę. Wygenerowanie e-DD w oparciu o faktury korygujące w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 zapewnia, że do systemu EMCS będą trafiać każdorazowo rzeczywiste dane dotyczące zrealizowanych przez Spółkę dostaw wyrobów węglowych - ilość dostarczanych wyrobów węglowych będzie bowiem w takim przypadku zgodna z danymi wprowadzanymi przez Spółkę do systemu EMCS.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu od pytania nr 1 oraz pytania nr 2, w myśl którego w Przypadku nr 1 oraz w Przypadku nr 2 podstawą do wygenerowania e-DD powinny być faktury korygujące wystawiane przez Spółkę przed wygenerowaniem e-DD.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3 i 4

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które mogłyby mieć zastosowanie do przypadków, w których faktura korygująca została wystawiona już po wygenerowaniu e-DD przez Spółkę.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Innymi słowy, podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, jest zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych. Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu, co do zasady, stanowią naruszenie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy - ustawodawca jasno bowiem wskazał, że warunkiem jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie. Dlatego też absolutnie bezcelowym byłoby stawianie Wnioskodawcy wymogu generowania nowego e-DD w przypadku gdy po upływie wspomnianego terminu Spółka wystawiła fakturę korygującą - w Przypadku nr 1 lub Przypadku nr 2.

Co więcej, z uwagi na brak możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS, ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż w takim przypadku każda dostawa wyrobów węglowych, dla której wystawiono fakturę korygującą (zarówno w Przypadku nr 1 jak i Przypadku nr 2) byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę pierwotną, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej.

Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym; lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i pytania nr 4, w myśl którego jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury Spółka wystawi fakturę korygującą (objętą Przypadkiem nr 1 lub Przypadkiem nr 2) całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Jednocześnie w ocenie Spółki ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących wystawianych przez Spółkę nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki. W opisanym przypadku Spółka bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności: (i) Spółka będzie generować e-DD w terminach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w terminach przewidzianych w tej ustawie; (ii) Spółka będzie posiadać oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.

Ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu w tym przypadku na możliwość weryfikacji poprawności zastosowana zwolnienia od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą bowiem w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż ewentualne rozbieżności opisane powyżej stanowią bezpośrednią konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu EMCS - zwłaszcza w zakresie generowania i obiegu e-DD monitorującego sprzedaż wyrobów węglowych. Jak bowiem wskazano powyżej, na gruncie obecnie obowiązujących regulacji Spółka nie ma możliwości skorygowania czy anulowania e-DD po wystawieniu faktur - a zatem Spółka nie ma realnej możliwości uniknięcia powstawania ewentualnych rozbieżności, które nie wynikają z jakiegokolwiek intencjonalnego działania Spółki czy też nabywców wyrobów węglowych przez nią dostarczanych; lecz z samego ukształtowania przez ustawodawcę zasad funkcjonowania e-DD w systemie obrotu wyrobów węglowych.

Pozbawienie Strony możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyłącznie z uwagi na wspomniane powyżej różnice (stanowiące konsekwencję ukształtowania systemu EMCS w odniesieniu do e-DD dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych) nie znajdowałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka będzie w stanie każdorazowo wykazać prawidłową ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy w ramach każdej transakcji - nie dojdzie zatem do jakiegokolwiek naruszenia czy narażenia interesu Skarbu Państwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż same rozbieżności wynikające z uwarunkowań e-DD i systemu EMCS nie powinny wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w sytuacji gdy Spółka jest w stanie udokumentować ilości i deklarowane przeznaczenie wyrobów dostarczanych w ramach poszczególnych transakcji. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. C-151/16): „(...) odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”.

Odnosząc powyższe do dostaw realizowanych przez Spółkę, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż skoro wspomniane rozbieżności wynikają z ukształtowania systemu EMCS i nie wpływają one negatywnie na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia, ewentualne pojawienie się tych różnic nie powinno wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całości wyrobów węglowych dostarczanych przez Spółkę w ramach danej transakcji - zarówno w Przypadku nr 1 jak i Przypadku nr 2.

Reasumując powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 3 i 4, w myśl którego jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD).

Na poprawność powyższego stwierdzenia nie ma żadnego wpływu fakt, iż nawet w niektórych przypadkach na moment wygenerowania e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze pierwotnej będą w przyszłości korygowane (in plus lub in minus). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem, może trwać nawet kilka miesięcy. Tym samym nie jest możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze - w szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w generowanym e-DD faktury korygującej do tej faktury (w momencie upływu ustawowego terminu do wygenerowania e-DD Wnioskodawca takimi dokumentami bowiem zazwyczaj jeszcze nie dysponuje). Brak jest również możliwości wygenerowania e-DD w oparciu o dokument inny niż faktura w rozumieniu ustawy o VAT - jak bowiem wskazano powyżej, art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że e-DD winien być wygenerowany tylko i wyłącznie w oparciu o fakturę; nie ma zatem możliwości, by generując e-DD oprzeć się na dokumencie niebędącym fakturą, np. zgłoszeniu reklamacyjnym, korespondencji z kontrahentem, notach księgowych itp.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których wystawiana faktura korygująca nie modyfikuje ilości dostarczonych wyrobów węglowych - zmianie ulegają natomiast inne dane zawarte w fakturze pierwotnej, jak np. cena dostarczonego węgla (Przypadek nr 3).

W ocenie Wnioskodawcy, fakt wystawienia faktury korygującej, która nie modyfikuje ilości dostarczonych wyrobów węglowych, nie powinien wpłynąć na objęcie dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy ani zakres czy sposób wypełniania obowiązków związanych z zastosowaniem tego zwolnienia.

Opodatkowanie wyrobów węglowych akcyzą opiera się bowiem na ilości dostarczanych wyrobów węglowych - nie zaś ich cenie czy też wartości poszczególnych parametrów jakościowych tych wyrobów bądź innych danych ujmowanych na wystawianych przez Spółkę fakturze.

Tym samym z perspektywy rozliczeń akcyzy od wyrobów węglowych istotna jest wyłącznie ilość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę oraz ilość tych wyrobów wskazana w wystawionej przez Spółkę fakturze i wygenerowanym na jej podstawie e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.

Dlatego też wszelkie korekty, które nie wpływają na ilość wyrobów węglowych (dostarczonych przez Spółkę/wskazanych na wystawianej fakturze/generowanym e-DD), z punktu widzenia podatku akcyzowego są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. To z kolei oznacza, że Wnioskodawca w Przypadku nr 3 może generować e-DD w oparciu o fakturę pierwotną lub fakturę korygującą - wybór Wnioskodawcy w tym zakresie nie ma bowiem jakiegokolwiek wpływu na dane istotne z punktu widzenia opodatkowania dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy, możliwość oraz zakres zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie również w wymaganiach stawianych względem e-DD dokumentującego sprzedaż wyrobów węglowych - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 stycznia 2021 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2021 r. poz. 208) generowany przez PPW e-DD może zawierać m.in. dane dotyczące: (i) daty i czasu wysyłki, (ii) podmiotu odbierającego oraz podmiotu wysyłającego, (iii) rodzaju środka transportu, (iv) kodu CN, numeru pozycji towarowej, masy brutto i netto oraz ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego, (v) kodu rodzaju opakowań.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku gdy wystawiana przez Spółkę faktura korygująca zmienia wyłącznie cenę dostarczanych wyrobów węglowych, komunikat e-DD generowany w oparciu o fakturę pierwotną będzie miał analogiczną treść jak w przypadku oparciu generowanego e-DD na fakturze korygującej.

Tym samym należy zauważyć, iż w Przypadku nr 3 z perspektywy rozliczeń akcyzowych treść generowanego przez Spółkę e-DD, co do zasady, będzie taka sama - niezależnie od tego, czy zostanie on oparty na wystawianej przez Spółkę fakturze pierwotnej czy też fakturze korygującej modyfikującej treść tej faktury.

Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odniesieniu do pytania nr 5, w myśl którego w Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 20 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.173.2022.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 oraz za nieprawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 4 i 5.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytań nr 4 i 5.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 823/22.

(…) r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 756/23, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretację indywidualną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2 i 3 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania oznaczone nr 4 i 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 20 września 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Art. 9a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

W myśl art. 21a ustawy:

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Jak stanowi art. 31a ust. 3e ustawy:

Na podstawie art. 31a ust. 3i ustawy:

Art. 46ba ustawy:

Art. 46na ust. 3 ustawy:

Art. 46na ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Jak stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 138i ust. 2 ustawy:

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150):

W myśl natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia:

W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221):

Na wstępie należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Konsekwentnie więc podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia. Równocześnie co do zasady, okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą zasadniczo obowiązki związane ze sprzedażą wyrobów węglowych, w tym te związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych, wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 72).

W nowelizacji tej, prawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zarówno samych warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, jak i innych obowiązków towarzyszących obrotowi wyrobami węglowymi w ramach tych zwolnień, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi, łącznie umożliwiając realizację zwolnienia od akcyzy.

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy) – co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie warunków o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, dotyczących:

-     sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba, a także

-     złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega, zgodnie z treścią przepisów, na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z kolei z ww. warunków dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Przy czym, wypełnienie tego warunku nie jest przedmiotem wniosku.

Obowiązująca od 1 lutego 2021 r. nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 – Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, z której winna wynikać m.in. ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, jak również, że faktura w okolicznościach określonych w art. 31a ust. 3i ustawy zastępuje oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem – istotnego znaczenia.

Zaznaczenia dalej wymaga, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.):

Natomiast prawo do skorygowania faktury wynika natomiast m.in. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego:

Faktury korygujące są więc specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jeżeli zatem wystawiona faktura nie dokumentuje w sposób prawidłowy zaistniałych zdarzeń gospodarczych, to wówczas faktura korygująca służy odzwierciedleniu faktycznie dokonanej transakcji między określonymi podmiotami.

Podstawą do wystawiania e-DD w ustawowym terminie powinna być ostatnia (najbardziej aktualna) z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. W istocie więc to, która faktura będzie podstawą do wystawienia e-DD, będzie uzależnione od sytuacji faktycznej na moment sporządzania projektu e-DD.

W sprawie przedstawionej we wniosku, wskazali Państwo, że dokumentują sprzedaż wyrobów węglowych fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ramach działalności zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury zachodzi potrzeba skorygowania tego dokumentu. W pierwszym przypadku może mieć miejsce dostarczenie mniejszej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z wystawionej pierwotnie faktury. W drugiej sytuacji może okazać się, że dostarczono większą ilość wyrobów węglowych, niż wynikało to z faktury wystawionej pierwotnie przez Spółkę.

Wątpliwości wyrażone w pytaniach oznaczonych przez Państwa nr 1 i 2 dotyczą sytuacji, w których w powyższych przypadkach (dostarczenia mniejszej lub większej ilości wyrobów węglowych niż wynika to z faktury pierwotnej) wystawiają Państwo fakturę korygującą – jeszcze przed sporządzeniem e-DD.

W odniesieniu do powyższego w ocenie Organu, w obu ww. sytuacjach podstawą do sporządzenia e-DD w ustawowym terminie winna być wystawiona faktura korygująca – czyli ostatnia wystawiona faktura, wskazująca rzeczywistą ilość wyrobów węglowych dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu. W przedstawionych okolicznościach dotyczących pytania nr 1 i 2, Spółka powinna zatem wygenerować e-DD na podstawie wystawianej faktury korygującej, niezależnie od tego, czy z uwagi na różnice ilościowe opisane we wniosku, na fakturze korygującej wskazana zostanie większa, czy też mniejsza niż na fakturze pierwotnej ilość wyrobów węglowych. To faktura korygująca – a nie faktura pierwotna – będzie bowiem wskazywać ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych, a tym samym, sporządzony na jej podstawie dokument e-DD będzie odwzorowaniem w Systemie rzeczywistej sprzedaży wyrobów węglowych, w ilości wskazanej na tej fakturze. W stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych, wskazanej na fakturze korygującej, będącej podstawą do sporządzenia e-DD, znaleźć będzie mogło zastosowanie zwolnienie – przy założeniu spełnienia pozostałych warunków do jego zastosowania.

W konsekwencji, odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2, zgodnie z którym w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych ale przed wygenerowaniem e-DD, zostanie wystawiona faktura korygująca, stwierdzić należy, że dla objęcia całości dostarczonych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy, Spółka powinna wygenerować e-DD na podstawie tej właśnie faktury korygującej (a nie faktury pierwotnej).

Państwa stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 jest zatem prawidłowe.

Z kolei pytania oznaczone nr 3 i 4 dotyczą sytuacji, w których w związku z dostarczeniem mniejszej lub większej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury pierwotnej, również wystawiają Państwo fakturę korygującą – ale ma to miejsce już po wygenerowaniu e-DD.

W tym zakresie uważają Państwo, że jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności, zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD, gdyż jest to bezcelowe i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy.

NSA w wyroku z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 756/23, uwzględniającym częściowo Państwa skargę kasacyjną, za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ za błędną należy uznać wykładnię, że w przypadku gdy po przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD, Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz FNW, zwolnieniem od akcyzy nie mogą zostać objęte wyroby węglowe w ilości większej niż wynikająca z faktury pierwotnej stanowiącej podstawę do wygenerowania wspomnianego projektu e-DD.

Wprawdzie przepisy normujące podatek akcyzowy nie normują expressis verbis spornego zagadnienia, lecz w takim przypadku, zdaniem NSA, wykładni ww. przepisów należy dokonać z uwzględnieniem zasad demokratycznego państwa prawa i zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada proporcjonalności stanowi także - w porządku prawnym unijnym - zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich.

W ocenie NSA, skoro przepisy obligują sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie ilości wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz FNW, to należało również jednoznacznie unormować w przepisach sposób przesłania do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD z uwzględnieniem danych z takiej faktury, tak aby sprzedawca również wobec tej ilości (zwiększonej) mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Zdaniem NSA: „Ilość ta, aby korzystać ze zwolnienia, nie może pozostać poza systemem, jak uważała strona, skoro art. 2 pkt 18b) lit. b) u.p.a. stanowi, że e-DD to elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych, a art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. uzależnia zwolnienie od sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaży i przesłania tego projektu e-DD do Systemu.

(…) Mając to na uwadze należy uznać, że dla możliwości skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31[a] ust. 3 pkt 1 lit. b tiret [pierwsze] u.p.a., sprzedawca winien tę fakturę (korygującą) ująć w sporządzonym, po dostarczeniu tej ilości (zwiększonej) finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesłaniu tego projektu e-DD do systemu. Oczywiście w ramach sporządzonego w takim przypadku projektu e-DD sprzedawca winien ująć w nim tylko dostarczoną ilość węgla, stanowiącą nadwyżkę ilości wykazanej w fakturze pierwotnej, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą.

(…) Takiej wykładni art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 46na ust. 3 u.p.a., dokonanej z uwzględnieniem zasad demokratycznego państwa prawa i zasady proporcjonalności, nie można postawić zarzutu contra legem, gdyż żaden przepis prawa nie sprzeciwia się ujęciu w projekcie e-DD faktury korygującej i ujęciu w projekcie e-DD na jej podstawie tej ilości węgla, która została FNW dostarczona, a nie wykazana w pierwotnej fakturze”.

Mając na uwadze związanie Organu z oceną prawną przedstawioną przez NSA, stwierdzić należy, że w zarówno w Przypadku nr 1 jak i w Przypadku nr 2, w sytuacji gdy faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu e-DD, całość dostarczonych przez Państwa wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. A więc zarówno w przypadku dostarczenia mniejszej jak i większej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury pierwotnej, zastosowanie zwolnienia będzie możliwe dla całości dostarczonych wyrobów węglowych, które będą przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia.

Niemniej w świetle wyroku NSA nie można w pełni podzielić Państwa stanowiska zaprezentowanego we wniosku w odniesieniu do pytań nr 3 i 4, w szczególności co do braku konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności, zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

NSA uwzględniając Państwa skargę kasacyjną jednoznacznie wskazał, że skoro w przepisach przewidziana jest możliwość wystawienia faktury korygującej, to dla możliwości skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia sprzedawca winien tę fakturę (korygującą) ująć w sporządzonym, po dostarczeniu tej ilości (zwiększonej) finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projekcie e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesłać ten projekt e-DD do systemu, ujmując w nim tylko dostarczoną ilość węgla, stanowiącą nadwyżkę ilości wykazanej w fakturze pierwotnej, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą. Ilość ta - jak wyjaśnił NSA, aby korzystać ze zwolnienia, nie może pozostać poza systemem.

Organ będąc zatem związanym z tym orzeczeniem stwierdza, że wbrew Państwa ocenie przedstawionej we wniosku, w Przypadku nr 2 konieczne jest wystawienie przez Państwa nowego e-DD, który powinien dotyczyć faktury korygującej i wynikającej z niej nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych. Zatem w sytuacji objętej pytaniem nr 4, powinni Państwo sporządzić nowy e-DD obejmujący nadwyżkę dostarczonej ilość wyrobów węglowych, wynikającą z faktury korygującej, zwiększającej ilość wykazaną w fakturze pierwotnej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku objętym pytaniem nr 3, dla objęcia całości dostarczonych wyrobów węglowych zwolnieniem z akcyzy, w sytuacji wystawienia faktur korygujących już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD), nie będą natomiast Państwo zobowiązani do korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur korygujących.

Co prawda Państwa łączne uzasadnienie (obejmujące także pytanie nr 4), oparte jest na założeniu co do braku możliwości korygowania lub wystawiana nowego e-DD w oparciu o fakturę korygującą, co nie jest zgodne z wyrokiem NSA, niemniej pozostaje bez wpływu na wywiedziony ostatecznie w zakresie pytania nr 3 skutek prawny.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Natomiast w pytaniu piątym dążą Państwo do ustalenia, czy w Przypadku nr 3 korekcie ulegnie cena dostarczonego przez Spółkę węgla bądź inne dane ujęte na wystawionej fakturze pierwotnej - bez zmiany ilości dostarczonych wyrobów węglowych), dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy, Spółka może generować e-DD o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.

Państwa zdaniem w tej sytuacji dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy, Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.

Z tym stanowiskiem, także w związku z wyrokiem NSA, nie sposób się w pełni zgodzić.

Zaznaczyć należy, że w treści pytania odnoszą się Państwo do generowania e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, a więc Państwa pytanie nie odnosi się do sytuacji w której e-DD już sporządzono.

Jak wskazano wyżej podstawą do wystawiania e-DD, powinna być ostatnia z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. W sytuacji, w której po dostarczeniu wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu zostanie wystawiona faktura korygująca, to ta właśnie faktura powinna stanowić podstawę do sporządzenia e-DD w Systemie. Będzie to bowiem najbardziej aktualna faktura dokumentująca sprzedaż na moment wygenerowania dokumentu e-DD.

Sporządzenie projektu e-DD wymaga należytej staranności i powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty. Sporządzając zatem projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Winien opierać się na takiej fakturze, która będzie odzwierciedlała rzeczywistą ilość sprzedanych wyrobów węglowych i na ten aspekt wskazał także NSA, oddalając w tym zakresie Państwa skargę kasacyjną.

Zdaniem Organu sytuacja, w której dane ujęte na fakturze pierwotnej, inne niż ilość wyrobów węglowych, muszą ulec korekcie (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) jest sytuacją wyjątkową. Nie może więc stanowić ogólnie przyjętej zasady sporządzanie projektu e-DD dowolnie na podstawie faktury pierwotnej (która według wiedzy pośredniczącego podmiotu przed upływem ustawowego terminu na generowanie e-DD może zostać skorygowana) lub na podstawie faktury korygującej, jedynie na podstawie wyboru Wnioskodawcy. Sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury, która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu (pod względem ilościowym i wartościowym). Zapewnienie należytej staranności przy sporządzeniu e-DD jest w interesie samych pośredniczących podmiotów węglowych, które mogą zostać objęte postępowaniami zmierzającymi do wyjaśnienia rozbieżności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego w okolicznościach objętych pytaniem nr 5 mogą Państwo generować e-DD w oparciu o fakturę pierwotną lub fakturę korygującą. Podstawą do sporządzenia projektu e-DD winna być ostatnia (najbardziej aktualna) z wystawionych faktur przed sporządzeniem projektu e-DD, dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych. Takie zresztą stanowisko jest spójne z Państwa stanowiskiem zaprezentowanym w zakresie dotyczącym pytań nr 1 i 2, w świetle którego taki sposób działania najpełniej odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej oraz jest spójne z wyrokiem NSA.

Podsumowując, w celu objęcia całości dostarczonych wyrobów węglowych zwolnieniem, powinni Państwo generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, na podstawie faktury korygującej.

W konsekwencji Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 20 września 2022 r.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sytuacji prawnopodatkowej i sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). W szczególności, w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy ani dysponowanie przez Spółkę oświadczeniami finalnych nabywców węglowych, że odebrane przez nich wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.