Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.178.2022.8.AM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 1172/23; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych wpłynął 29 lipca 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - dwoma pismami z 31 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza obejmuje m.in. nabycie i odsprzedaż węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy.

W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych (…). Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dostawy wyrobów węglowych na rzecz FNW mogą być realizowane zasadniczo w oparciu o 2 modele biznesowe:

- Model nr 1 - dostawa wyrobów węglowych ze składowiska Spółki lub lokalizacji, do której Spółka importowała przedmiotowe wyroby;

- Model nr 2 - dostawa wyrobów węglowych z lokalizacji prowadzonej przez podmiot trzeci posiadający, od którego Spółka nabywa przedmiotowe wyroby węglowe.

Model nr 1

W przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 1, sprzedawane przez Spółkę wyroby węglowe mogą być przez nią nabywane na terytorium kraju od innego podmiotu posiadającego status PPW lub importowane przez Spółkę z terytorium państwa trzeciego niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej.

W przypadku wyrobów węglowych nabywanych przez Spółkę na terytorium kraju, zakupione wyroby są przemieszczane na prowadzone przez Spółkę składowisko, gdzie są magazynowane do momentu ich wysyłki do nabywcy.

W przypadku wyrobów węglowych importowanych przez Spółkę, nabywane wyroby węglowe mogą być:

 (i) wysyłane do nabywcy bezpośrednio z miejsca importu tych wyrobów bądź

(ii) transportowane z miejsca importu na składowisko Spółki, z którego następnie są wysyłane do nabywcy.

Za transport wyrobów węglowych może być odpowiedzialna Spółka (transport jest w takim przypadku realizowany przez Spółkę lub podmiot trzeci działający na jej zlecenie) lub FNW (transport jest w takim przypadku realizowany przez FNW lub podmiot trzeci działający na jego zlecenie).

Model nr 2

W przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 2, sprzedawane przez Spółkę wyroby węglowe są przez nią nabywane na terytorium kraju od innego podmiotu.

Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe są przemieszczane bezpośrednio od podmiotu, od którego Spółka nabywa te wyroby, do lokalizacji wskazanej przez FNW. Nabywane wyroby nie są transportowane na składowisko Spółki ani magazynowane przez Spółkę (lub podmiot działający w imieniu i na rzecz Spółki).

W zależności od ustaleń z kontrahentami, w ramach Modelu nr 2 transport wyrobów węglowych do nabywcy może być realizowany w oparciu o następujące schematy:

   - Przypadek nr 1: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o (…) i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o (…) - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialny jest FNW, który nabywa wyrobów węglowe przez Spółkę;

   - Przypadek nr 2: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki (…) i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki (…) - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialny jest podmiot, od którego Spółka nabywa wyroby węglowe odsprzedawane następnie na rzecz FNW;

   - Przypadek nr 3: nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki (…) i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki (…) - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialna jest Spółka.

Okres transportu wyrobów węglowych (zarówno w przypadku Modelu nr 1 jak i Modelu nr 2) może wynieść od kilku godzin do nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu dni.

Zarówno w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 jak i Model nr 2 za moment sprzedaży wyrobów węglowych Spółka uznaje moment przeniesienia praw do rozporządzania jak właściciel i ryzyka utraty lub zniszczenia przedmiotowych wyrobów. Tak więc w przypadku dostaw realizowanych na rzecz FNW w oparciu o warunki (…) za moment sprzedaży wyrobów węglowych uznaje się moment przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu na jego zlecenie) w miejscu rozpoczęcia transportu. Natomiast w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o warunki (…) za moment sprzedaży wyrobów węglowych uznaje się moment przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu) w miejscu zakończenia transportu.

W związku z powyższym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których wyroby węglowe wysłane w jednym miesiącu dotrą do FNW w kolejnych miesiącach - np. wyroby węglowe wysłane w ramach Modelu nr 1 lub Modelu nr 2 w styczniu dotrą do lokalizacji wskazanej przez nabywcę w lutym lub marcu.

Faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych jest wystawiana przez Spółkę w dniu dostawy wyrobów węglowych (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) lub do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy wyrobów węglowych (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Możliwe są również przypadki, w których jedynym dokumentem dokumentującym daną transakcję będzie faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ponadto, w piśmie z 31 października 2022 r. wskazali Państwo:

„Ad. 1.

W odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży mógł powstać m.in.:

- w styczniu 2022 r. - jeśli:

   - sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu 2022 r. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

   - jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w styczniu 2022 r. minął 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym;

   - jeśli do wydania wyrobów węglowych doszło w styczniu 2022 r. a sprzedaż nie jest potwierdzana fakturą;

- w lutym 2022 r. - jeśli:  

   - sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną w lutym 2022 r. nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych;

   - jeśli sprzedaż wyrobów węglowych została potwierdzona fakturą wystawioną później niż 7. dnia od dnia wydania wyrobów węglowych - a w lutym 2022 r. minął 7- dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wyrobów węglowych powstaje w momencie wydania wyrobów węglowych - a więc przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Uwzględniając ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca umieścił w nowelizacji zapisy wskazujące, iż w odniesieniu do dostaw zrealizowanych do 31 stycznia 2022 r. zastosowanie powinny znaleźć dotychczasowe regulacje.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż moment wystawienia faktury/upływu terminu do wystawienia faktury, w jej ocenie, nie powinien mieć wpływu na warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy. Takie działanie mogłoby pozwolić podatnikom na swobodny wybór zasad dokumentowania poszczególnych transakcji zrealizowanych w styczniu 2022 r. poprzez wcześniejsze/późniejsze wystawienia faktury.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w odniesieniu do analogicznych przypadków w przeszłości Organ stał na stanowisku, iż dla zasad rozliczania akcyzy decydujące znaczenie ma moment wydania wyrobów akcyzowych nabywcy - w szczególności w przypadku zmiany stawki energii elektrycznej, Organ uznał, iż decydujące znaczenie ma moment wydania tej energii nabywcy; pomimo tego, iż powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii elektrycznej jest powiązane z wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej (por. 0111-KDIB3-3.4013.212.2019.1.PJ).

Ad. 2.

„Podmiot trzeci”, od którego Spółka nabywa na terytorium kraju wyroby węglowe w Modelu nr 2 opisanym we wniosku, według posiadanych przez Spółkę informacji posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (PPW)”.

Pytania

1. Czy w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72; dalej: „nowelizacja” lub „ustawa nowelizująca”) - również wtedy gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.?

2. Czy w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją - również wtedy gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.?

3. Czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy, dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej - również wtedy gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.

2. W odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją - również wtedy gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.

3. W odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy, dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z dniem 1 lutego 2021 r. weszły w życie zmiany ustawy o podatku akcyzowym wprowadzone w życie ustawą nowelizującą, która wprowadziła m.in. nowe warunki formalne dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych na rzecz FNW przez PPW, który w ubiegłym roku sprzedał ponad 30 mln kg wyrobów węglowych (dalej: „duże PPW”).

Art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadza dla komentowanej regulacji okres przejściowy. W myśl tego przepisu bowiem od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych, mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu dotychczasowym.

Należy zatem zauważyć, iż ustawodawca określając zakres zastosowania przepisu przejściowego, odwołał się do pojęcia transakcji sprzedaży. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Odnosząc powyższe do realizowanych przez Spółkę transakcji, należy zatem zauważyć, iż do sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW dochodzi w momencie przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

Ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wskazał wprost, jaki moment powinien być decydujący dla określenia zasad realizacji danej transakcji – w szczególności przepis ten nie odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji czy też momentu wysyłki wyrobów węglowych sprzedanych do FNW.

Z uwagi na brak jakichkolwiek szczegółowych uregulowań w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, w ocenie Wnioskodawcy, za moment decydujący dla określenia zakresu zastosowania przepisu przejściowego decydujący powinien być moment dokonania transakcji sprzedaży wyrobów węglowych - a więc moment przeniesienia prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel.

W konsekwencji:

   - w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., zastosowanie znaleźć mogą przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji.

   - w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym lub marcu 2022 r., zastosowanie znajdują przepis ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją.

 

Brak jest przy tym podstaw do dokonywania jakichkolwiek rozróżnień w zależności od:

  (i) momentu wysyłki wyrobów węglowych - jeśli nie wiąże się on z przeniesieniem prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel ani

 (ii) momentu powstania obowiązku podatkowego czy też

(iii) momentu wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję.

Powyższe rozumienie postanowień art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej jest w pełni spójne z całokształtem regulacji dotyczącej zasad zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez tzw. duże PPW.

Wszystkie bowiem regulacje dotyczące zasad zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez duże PPW odwołują się do pojęcia dostawy wyrobów węglowych. W szczególności:

   - art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do pojęcia „dostarczenia wyrobów węglowych” - a więc do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel;

   - art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym określając termin na wygenerowanie e-DD odnosi się do miesiąca, w którym zostały sprzedane wyroby węglowe - a więc do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel;

   - art. 46ba ustawy o podatku akcyzowym określając termin na otrzymanie numeru referencyjnego odnosi się do dnia dokonania sprzedaży wyrobów węglowych - a więc do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż całość regulacji dotyczących nowych zasad zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez duże PPW, odwołuje się do momentu przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej nie powinien być interpretowany „w oderwaniu” od ww. regulacji, lecz w kontekście tych regulacji. Skoro zatem całokształt regulacji dotyczących zasad zastosowania zwolnienia od akcyzy odnosi się do momentu przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel, również art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób, że decydujący dla zastosowania okresu przejściowego jest moment przeniesienia praw do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy:

   - w zakresie pytania nr 1, w myśl którego w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w styczniu 2022 r., znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej - również wtedy gdy do zakończenia transportu dojdzie w lutym lub marcu 2022 r.

   - w zakresie pytania nr 2, w myśl którego w odniesieniu do wyrobów węglowych, do których prawa do rozporządzania jak właściciel zostały przeniesione w lutym 2022 r. znajdują zastosowanie warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją - również wtedy gdy transport tych wyrobów rozpoczął się w styczniu 2022 r.

Z uwagi na powyższe uwarunkowania również w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są/będą realizowane na przestrzeni kilku miesięcy dla określenia terminu wygenerowania e‑DD określonego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel. Jak bowiem wskazano powyżej, art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że projekt e‑DD powinien zostać wygenerowany i przesłany do systemu EMCS PL 2 nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym duży PPW sprzedał wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.

Tak więc art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że termin na wygenerowanie i przesłanie do systemu projektu EMCS PL2 uzależniony jest od momentu sprzedaży wyrobów węglowych - a więc momentu przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel. W tym kontekście, podobnie jak w przypadku zagadnień będących przedmiotem pytania nr 1 i pytania nr 2, bez znaczenia jest zatem moment wysyłki wyrobów węglowych (jeśli nie wiąże się ona z przeniesieniem prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel), moment wystawienia faktury czy moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli bowiem moment wystawienia e-DD czy też zakres zastosowania okresu przejściowego miałby być uzależniony od któregoś z ww. czynników ustawa o podatku akcyzowym wprost wskazywałaby na takie uwarunkowanie (zawierałaby stosowne doprecyzowanie) w tym zakresie.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w myśl którego w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy, dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 8 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4013.178.2022.2.JS, w której uznałem Państwa stanowisko za:

- prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w styczniu 2022 r.;

- prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 2;

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w odniesieniu do sprzedaży dokonywanych w lutym 2022 r.;

- nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Interpretację doręczono Państwu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt III SA/GI 34/23.

(…) r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1172/23, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretację indywidualną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do Organu (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwowe wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 8 listopada 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

W załączniku nr 1 wymieniono, w poz. 19, pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie ww. wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, 18, 18b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 25, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

   - import - przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

   - jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,

   - jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny;

   - faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

   - e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego:

 a) przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

 b) monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

   - sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

   - podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

   - pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

- finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe 

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

   - miejsce importu - miejsce inne niż skład podatkowy, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego;

   - System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

   - podmiot wysyłający - pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

   - podmiot odbierający - finalny nabywca węglowy, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych.

 

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

 3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

 4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

 5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

 a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

 b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

 c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

 6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

 7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

 

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 3) wydanie w zamian za wierzytelności;

 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 9a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

 1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490);

 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

 9) (uchylony).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem węglowym, który w poprzednim roku sprzedał (…) wyrobów węglowych i który dokonuje sprzedaży tych wyrobów na rzecz finalnych nabywców węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy. Nabywcy (FNW) deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dostawa wyrobów węglowych ma miejsce ze składowiska Spółki lub z lokalizacji, do której Spółka importowała przedmiotowe wyroby (Model 1) albo z lokalizacji prowadzonej przez podmiot trzeci (PPW), od którego Spółka nabywa przedmiotowe wyroby węglowe (Model 2) bezpośrednio do FNW (w Modelu 2 wyroby nie będą transportowane na składowisko Spółki ani magazynowane przez Nią ani podmiot działający w jej imieniu i na jej rzecz). W Modelu 1 za transport wyrobów węglowych odpowiedzialna jest Spółka lub FNW. Natomiast w ramach Modelu nr 2 za transport (dostarczenie wyrobów węglowych od pierwszego podmiotu do FNW) odpowiedzialny będzie finalny nabywca węglowy (Przypadek nr 1), albo pierwszy podmiot (PPW), od którego Spółka nabywa wyroby (Przypadek nr 2), albo w Przypadku nr 3 - Wnioskodawca, który będzie odbierać wyroby węglowe od podmiotu, od którego je nabył i dostarczać bezpośrednio do finalnego nabywcy węglowego.

Okres transportu wyrobów węglowych (zarówno w przypadku Modelu nr 1 jak i Modelu nr 2) może wynieść od kilku godzin do nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu dni. W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają miejsce przypadki, w których wyroby węglowe wysłane w jednym miesiącu dotrą do FNW w kolejnych miesiącach.

Wątpliwości Spółki dotyczą dostaw wyrobów węglowych w okresie przejściowym, tj. możliwości zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dnia 10 grudnia 2020 r. oraz po zakończeniu obowiązywania okresu przejściowego, a także określenia terminu wygenerowania e-DD w przypadku dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 31a ust. 1 ustawy określa czynności podlegające zwolnieniu od akcyzy, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych. Natomiast w kolejnych ustępach tego artykułu, prawodawca wskazał warunki, których spełnienie umożliwia podmiotom zastosowanie tych zwolnień.

Przy czym, warunki sprzedaży wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym z zastosowaniem zwolnień, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy ulegały zmianom, m.in. w wyniku powołanej przez Wnioskodawcę nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, tj. ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72). Nowelizacja ta wprowadziła z dniem 1 lutego 2021 r. nowe zasady sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień z opodatkowania akcyzą, a w szczególności - objęcie monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych realizowanej przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych.

W stanie prawnym obowiązującym przed tą nowelizacją (tj. przed 1 lutego 2021 r.), przepis art. 31a ust. 3 ustawy stanowił, że:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu:

a) wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo

b) sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego

   - oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

 

Natomiast art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, w brzmieniu wprowadzonym ww. nowelizacją, od dnia 1 lutego 2021 r.:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

  - sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

  - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 46ba ustawy wprowadzonym ww. nowelizacją, od 1 lutego 2021 r.:

Z kolei stosownie do art. 46na ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r.:

Natomiast stosownie do brzmienia art. 46na ust. 8 ustawy, od 1 lutego 2021 r.:

Powyższe zmiany wprowadzone ww. nowelizacją z 10 grudnia 2020 r., dotyczące zasad obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odnoszą się zatem zasadniczo do warunków uprawniających do zastosowania tych zwolnień. Niemniej jednak, łączą się one również z innymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie tymi wyrobami i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 12 przedmiotowej nowelizacji z 10 grudnia 2020 r.:

 1. Do sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, rozpoczętych i niezakończonych do dnia 31 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

 2. Od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży, o których mowa w ust. 1, mogą być stosowane przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1172/23, z którego treścią Organ jest w niniejszej sprawie związany, z powyższych unormowań wynika, wynika, że ostateczną cezurą czasową stosowania dotychczasowych zasad był dzień 31 stycznia 2022 r. Ustawodawca określił, że na poprzednich zasadach może mieć miejsce sprzedaż rozpoczęta i niezakończona do tej daty.

Jednocześnie NSA podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem dostawy lub świadczenia usługi. Stąd też nie można się odwoływać do zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicji pojęcia dostawy jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną siatką pojęciową, autonomiczną w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem odesłania do tej ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 zawiera definicję legalną określeń używanych w ustawie o podatku akcyzowym.

NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych. Przedmiot opodatkowania wyrobów węglowych został w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy powiązany ze sprzedażą wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. Przy czym ustawodawca doprecyzował w powołanym wyżej art. 9a ust. 2 ustawy pojęcie sprzedaży wyrobów węglowych stwierdzając, że przez to określenie uznaje konkretnie wskazane w tym przepisie czynności.

Jednocześnie w art. 10 ust. 1a i ust. 1b ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

NSA, analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazał, że definicja ustawowa określenia sprzedaż, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy została w przypadku wyrobów węglowych zawężona w art. 9a ust. 2 ustawy. Ten drugi przepis jest przepisem lex specialis w stosunku do tego pierwszego. W przypadku tych wyrobów węglowych ustawodawca uważa za sprzedaż ściśle określone czynności prawne, enumeratywnie wymienione w art. 9a ust. 2 ustawy. W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podanym w interpretacji zastosowanie będzie miał pkt 1 tej normy prawnej. Przepis ten odsyła do sprzedaży określonej w kodeksie cywilnym. Na gruncie podatku od towarów i usług pojęcie dostawy całkowicie abstrahuje od prawa cywilnego. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym zawiera wprost odesłanie do tego kodeksu.

Zgodnie z tym aktem prawnym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego). Regulacje umów zobowiązujących do przeniesienia własności rzeczy zawiera art. 155 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1 umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym stosownie do treści § 2 jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

W związku z powyższym NSA uznał, że niewątpliwie nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że sprzedaż w znaczeniu użytym w art. 12 ustawy nowelizującej jest tożsama z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel. To pojęcie, zaczerpnięte z ustawy o podatku od towarów i usług, nie może mieć zastosowania na gruncie regulacji z zakresu podatku akcyzowego. Ustawa w przedmiocie tej daniny publicznej wprost odwołuje się do sprzedaży definiowanej w kodeksie cywilnym.

Zgodnie bowiem z zasadą autonomii prawa podatkowego, przepisy innych ustaw podatkowych - w tym ustawy o VAT - nie mają zastosowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, chyba że ustawa akcyzowa zawierałaby w danym zakresie stosowne odwołanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Autonomia ta ma szczególne znaczenie w kontekście określania obowiązków podmiotu na gruncie danego podatku, wynikających z brzmienia przepisów podatkowych. Zakres przepisów nakładających obciążenia bądź nadających uprawnienia podmiotom objętym ich dyspozycją, ograniczony jest bowiem do praw i obowiązków o charakterze podatkowym ustanowionych na gruncie danego aktu normatywnego (w omawianej sprawie - ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast inne dziedziny prawa, jak również pojęcia spoza systemu prawa, nie mogą wprowadzać definicji ani przesądzać o obowiązkach i prawach podmiotów na gruncie podatku akcyzowego, o ile nie odwołują się do nich wprost przepisy podatkowe.

Określając zatem kiedy zaczyna się i kończy sprzedaż wyrobów akcyzowych, NSA wskazał, że sprzedaż następuje z chwilą przeniesienia prawa własności tych wyrobów. Z przepisu art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zasadą w przypadku umów sprzedaży jest przeniesienie prawa własności z chwilą zawarcia umowy. Wyjątek jednak przewidziano w art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego dla rzeczy oznaczonych co do gatunku. Tego typu rzeczą jest zaś wyrób węglowy. Do przeniesienia własności potrzebne jest wówczas przeniesienie posiadania rzeczy. Umowa sprzedaży ma bowiem w polskim prawie charakter umowy konsensualnej. Do przeniesienia własności dochodzi już na podstawie samego porozumienia stron. Samo wydanie rzeczy i zapłata ceny są przejawami wykonania umowy. Jednakże umowa sprzedaży przybiera charakter czynności realnej, gdy jej przedmiotem jest sprzedaż rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w tym także wyrobów węglowych. Do przeniesienia własności konieczne jest wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku. Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Reasumując, do sprzedania wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dochodzi w wyniku zawarcia umowy oraz wydania tych wyrobów akcyzowych nabywcy. Momentem przejścia prawa własności w wyniku tej umowy sprzedaży jest wydanie przez pośredniczący podmiot węglowy i odebranie przez finalnego nabywcę węglowego wyrobów akcyzowych.

Co do zasady, stosownie do treści art. 10 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zatem w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego pokrywa się z zakończeniem czynności sprzedaży wyrobów akcyzowym.

W przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jednak sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą. Stąd też, zgodnie z art. 10 ust. 1b ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z momentem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Terminy wystawiania faktur wynikają z ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury można wystawiać, co do zasady, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Od powyższej zasady wprowadzonych zostało kilka wyjątków (art. 106i ust. 3 ustawy o VAT). Wprowadzono również terminy najwcześniejszego wystawienia faktury. Można je wystawiać, co do zasady, nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy/wykonaniem usługi. Zatem dzień wystawienia faktury, potwierdzającej sprzedaż, może różnić się od dnia wydania tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, stąd też w ocenie NSA pojęcie sprzedaży w rozumieniu art. 12 ustawy nowelizującej nie jest tożsame z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, przenosząc je na grunt sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań, należy stwierdzić, co następuje:

Ad. 1

Pierwsze pytanie Spółki dotyczyło kwestii, czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, w których prawo do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel zostało przeniesione ze Spółki na FNW w styczniu 2022 r., zastosowanie znajdą warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 10 grudnia 2020 r., również w przypadku, gdy do zakończenia transportu tych wyrobów doszło w lutym lub marcu 2022 r.

Jak zaznaczyła Spółka we wniosku, w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1, jak i Model nr 2, za moment sprzedaży wyrobów węglowych Spółka uznaje moment „przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel”, który ma miejsce w momencie przekazania (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu lub podmiotowi działającemu na jego zlecenie w miejscu rozpoczęcia transportu albo w miejscu zakończenia transportu; w zależności od warunków danej dostawy. Faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych będzie wystawiana przez Spółkę w dniu dostawy wyrobów węglowych lub do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy wyrobów węglowych, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Możliwe są również przypadki, w których jedynym dokumentem dokumentującym daną transakcję będzie faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz stanowisko przedstawione przez NSA w wydanym wyroku, należy przyjąć, że w przypadku, w którym wydanie wyrobów węglowych miało miejsce do końca stycznia 2022 r., tj. nastąpiło w momencie przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu na jego zlecenie) w miejscu rozpoczęcia transportu (nawet gdy transport zakończy się w lutym lub marcu 2022 r.) lub w przypadku, w którym wydanie wyrobów węglowych miało miejsce do końca stycznia 2022 r. w momencie przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu) w miejscu zakończenia transportu, zastosowanie znajdą warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 10 grudnia 2020 r. W tych bowiem przypadkach sprzedaż wyrobów węglowych ma miejsce podczas obowiązywania okresu przejściowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu natomiast do wyrobów węglowych, których transport zakończy się w lutym lub marcu 2022 r., i w momencie zakończenia transportu wyroby te zostaną wydane FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu), zastosowanie znajdą nowe warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją. Sprzedaż wyrobów węglowych przez Spółkę opisana w tym przypadku (a więc wydanie wyrobów) ma bowiem miejsce już po zakończeniu obowiązywania okresu przejściowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. po 31 stycznia 2022 r. Tym samym, dla zastosowania zwolnienia względem wyrobów węglowych wydanych FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu) w momencie zakończenia transportu w lutym lub marcu 2022 r. - winna ona spełnić warunki, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy w brzmieniu od dnia 1 lutego 2021 r.

Jak wynika bowiem z orzeczenia NSA, z którego oceną prawną Organ jest związany, do sprzedania wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dochodzi w wyniku zawarcia umowy oraz wydania tych wyrobów akcyzowych nabywcy, natomiast momentem przejścia prawa własności w wyniku tej umowy sprzedaży jest wydanie przez pośredniczący podmiot węglowy i odebranie przez finalnego nabywcę węglowego wyrobów akcyzowych.

W odniesieniu zatem opisanych we wniosku okoliczności sprzedaży, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - Spółka mogła zastosować warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dnia 10 grudnia 2020 r., tj. przed 1 lutego 2021 r. wyłącznie w odniesieniu do wyrobów węglowych, które zostały wydane do końca stycznia 2022 r. zarówno w przypadku ich wydania w miejscu rozpoczęcia transportu, jak i ich wydania w miejscu zakończenia transportu. W przypadku natomiast wydania wyrobów w momencie zakończenia transportu, a transport ten zakończył się w lutym lub marcu 2022 r., zastosowanie znajdą warunki obowiązujące po wejściu w życie wskazanej powyżej nowelizacji.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz stanowisko wyrażone przez NSA w cytowanym wyroku, nie można zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W przypadku bowiem dostaw wyrobów, których transport zakończył się w lutym lub marcu 2022 r. i w tym momencie miało miejsce wydanie wyrobów, wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie mają warunki zwolnienia w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei w odniesieniu do wyrobów węglowych, które zostały wydane do końca stycznia 2022 r. zarówno w przypadku ich wydania w miejscu rozpoczęcia transportu, jak i ich wydania w miejscu zakończenia transportu, jakkolwiek Spółka wywiodła prawidłowy skutek w postaci uznania, że do dostaw wyrobów węglowych znajdą zastosowanie warunki zwolnienia przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, to jednak stanowisko Spółki opiera się na błędnym założeniu, że decydujący dla zakresu zastosowania przepisu przejściowego powinien być moment przeniesienia prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z kolei odnosząc się do dostaw wyrobów węglowych, o których mowa w pytaniu nr 2, tj. których sprzedaż miała miejsce w lutym 2022 r. (a więc wydanie wyrobów węglowych miało miejsce w lutym 2022 r.), również gdy transport tych wyrobów rozpoczął się jeszcze w styczniu 2022 r. - należy zauważyć, że - mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko NSA - wyłącznie w przypadku dostaw wyrobów węglowych, których wydanie miało miejsce w lutym 2022 r., tj. nastąpiło w momencie przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu) w miejscu rozpoczęcia transportu lub w miejscu zakończenia transportu, zastosowanie znajdą nowe warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją. Sprzedaż wyrobów węglowych przez Spółkę opisana w tym przypadku ma bowiem miejsce już po zakończeniu obowiązywania okresu przejściowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. po 31 stycznia 2022 r. Tym samym, dla zastosowania zwolnienia względem wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę po 31 stycznia 2022 r. - winna ona spełnić warunki, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy w brzmieniu od dnia 1 lutego 2021 r.

W odniesieniu natomiast do wyrobów których transport rozpoczął się jeszcze w styczniu 2022 r. i w momencie rozpoczęcia transportu miało miejsce przekazania wyrobów węglowych FNW (lub podmiotowi działającemu w jego imieniu), zastosowanie znajdą warunki zwolnienia w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dnia 10 grudnia 2020 r. Jak wynika bowiem z orzeczenia NSA, do sprzedaży wyrobów węglowych dochodzi w wyniku zawarcia umowy oraz wydania tych wyrobów akcyzowych nabywcy. Tym samym w sytuacji, w której do wydania wyrobów doszło przed 1 lutego 2022 r., wówczas znajdują zastosowanie warunki, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy w brzmieniu do dnia 31 stycznia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz stanowisko wyrażone przez NSA w cytowanym wyroku, nie można zgodzić się w pełni ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W przypadku bowiem dostaw wyrobów, których transport rozpoczął się jeszcze w styczniu 2022 r., wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie mają warunki zwolnienia w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei w odniesieniu do sprzedaży, która miała miejsce w lutym, jakkolwiek Spółka wywiodła prawidłowy skutek w postaci uznania, że do dostaw wyrobów węglowych, których sprzedaż miała miejsce w lutym 2022 r., znajdą wyłącznie nowe warunki zwolnienia od akcyzy przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją, to jednak stanowisko Spółki opiera się na błędnym założeniu, że decydujący dla zakresu zastosowania przepisu przejściowego powinien być moment przeniesienia prawa do rozporządzania tymi wyrobami jak właściciel.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

Ad. 3

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że termin na wygenerowanie i przesłanie do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD, wynikający z art. 46na ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2021 r. - uzależniony jest od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel.

NSA oddalając skargę kasacyjną Spółki w zakresie zarzutu braku jasnego i precyzyjnego wskazania terminu, od którego należy liczyć termin na wygenerowanie e-DD, który został przewidziany w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do transakcji realizowanych na przełomie miesięcy (wyrobów węglowych, które zostały wysłane, lecz nie doszło do przeniesienia prawa własności ani posiadania wyrobów węglowych na ich nabywcę), wskazał że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wyrażonego we wniosku w oparciu o wskazany stan faktyczny. Innymi słowy wnioskodawca na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega już modyfikacjom na dalszych etapach procedowania, formułuje konkretne pytania dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny odnosi się do stanowiska wnioskodawcy i w tym zakresie też sąd dokonuje kontroli.

Pytanie Spółki, oznaczone w złożonym wniosku nr 3, brzmi „Czy w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy dla określenia terminu wygenerowania e-DD określonego w art. 46na ust. 3 u.p.a. decydujący jest moment przeniesienia prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel?”.

Odpowiadając zatem na zadane przez Spółkę pytanie wskazać należy że - jak już wyżej wskazano - w ocenie NSA sprzedaż w znaczeniu użytym w art. 12 ustawy nowelizującej nie jest tożsama z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel. To pojęcie, zaczerpnięte z ustawy o podatku od towarów i usług, nie może mieć zatem zastosowania na gruncie regulacji z zakresu podatku akcyzowego.

W odniesieniu do wyrobów węglowych, do ich sprzedania w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w ocenie NSA dochodzi w wyniku zawarcia umowy oraz wydania tych wyrobów akcyzowych nabywcy. Momentem przejścia prawa własności w wyniku tej umowy sprzedaży jest wydanie przez pośredniczący podmiot węglowy i odebranie przez finalnego nabywcę węglowego wyrobów akcyzowych.

Tym samym, mając na uwadze treść zadanego przez Spółkę we wniosku pytania nr 3, należy stwierdzić, że co do zasady w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych, które są realizowane na przełomie kilku miesięcy - termin wygenerowania i przesłania projektu e-DD uzależniony jest od momentu sprzedaży tych wyrobów węglowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 8 listopada 2022 r.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań zadanych przez Państwa we wniosku, ściśle w okolicznościach opisanych we wniosku. Jednocześnie, inne kwestie, nieobjęte pytaniami nr 1-3 - nie mogły być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatrzone.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.