Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.278.2025.1.AM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Informuję, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 16 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 16 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku akcyzowego.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest m.in. obrót energią elektryczną. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiada odpowiednie koncesje na obrót energią elektryczną.

Obrót energią elektryczną

Spółka dostarcza i będzie dostarczać energię na terenie Polski do szerokiego grona różnego typu odbiorców, przykładowo: osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jednostek organizacyjnych nieprowadzących działalności gospodarczej, organów administracji publicznej, szkół, domów dziecka, zakonów, szpitali, ośrodków zdrowia, fundacji, podmiotów z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw, podmiotów posiadających status mikroprzedsiębiorców, jak również podmiotów będących dużymi przedsiębiorstwami (dalej łącznie: „Klienci”).

Klienci mogą mieć różne statusy jako odbiorcy energii elektrycznej na gruncie u.p.a., przykładowo mogą należeć do grupy nabywców końcowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. lub do grupy podmiotów koncesjonowanych, posiadających jedną z koncesji wymienionych w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W celu realizacji dostaw energii, Spółka zawiera z Klientami umowy sprzedaży energii elektrycznej. Na podstawie umów, Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży energii na rzecz Klientów.

Dystrybucja energii jest wykonywana, na podstawie podpisanej oddzielnej umowy, przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej - tj. podmiot profesjonalny, posiadający koncesję wydaną przez Prezesa URE na dystrybucję energii elektrycznej (dalej: „OSD”).

Z kolei przesył energii realizowany jest przez Operatora Systemu Przesyłowego (dalej: „OSP”) - tj. (…), zajmujące się przesyłem energii elektrycznej.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest kalkulowane w oparciu o szereg elementów, w tym m.in. ilość zużytej energii elektrycznej (w MWh) oraz dodatkowe opłaty, takie jak koszt podatku akcyzowego obliczony przy użyciu odpowiedniej stawki (dotyczy sprzedaży na rzecz nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.).

Wnioskodawca nie produkuje energii elektrycznej i nie zużywa energii elektrycznej będącej przedmiotem jego działalności gospodarczej na potrzeby własne.

Magazynowanie energii elektrycznej

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu energią elektryczną, Spółka nawiązała współpracę i w przyszłości będzie nawiązywała nowe współprace z podmiotami (dalej: „Właściciele”) posiadającymi instalacje magazynowania energii elektrycznej (dalej: „MEE”).

Na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Właścicielami (dalej: „Umowy MEE”), Właściciele będą świadczyli na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania energii elektrycznej z wykorzystaniem MEE i udostępniania Wnioskodawcy całej zdolności magazynowej (włączając w to całą moc i całą pojemność MEE) - po uzyskaniu koncesji na magazynowanie energii elektrycznej (dalej: „Koncesja MEE”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266 tj. ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”).

Na podstawie zawieranych Umów MEE i na potrzeby ich realizacji, MEE będzie pobierał energię elektryczną (dalej: „Pobrana Energia Elektryczna”) celem jej magazynowania a po zakończeniu tego procesu wprowadzał ją z powrotem do sieci (dalej: „Wprowadzona Energia Elektryczna”).

Zarówno ilość Pobranej Energii Elektrycznej jak i ilość Wprowadzonej Energii Elektrycznej będzie mierzona przez OSD.

Część Pobranej Energii Elektrycznej będzie zużywana przez MEE na ich potrzeby własne (dalej: „Energia Elektryczna Potrzeb Własnych”) a część będzie stanowiła straty energii elektrycznej (dalej: „Straty Energii Elektrycznej”). Energia Elektryczna Potrzeb Własnych oraz Straty Energii Elektrycznej będą stanowiły około 15-20% Pobranej Energii Elektrycznej.

Ilość energii elektrycznej stanowiąca różnicę pomiędzy ilością Pobranej Energii Elektrycznej a ilością Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat Energii Elektrycznej, będzie stanowiła Wprowadzoną Energię Elektryczną.

Przez Energię Elektryczną Potrzeb Własnych należy rozumieć w szczególności: (...).

Z kolei przez Straty Energii Elektrycznej należy rozumieć w szczególności: (...).

Z uwagi na Energię Elektryczną Potrzeb Własnych i Straty Energii Elektrycznej, ilość Pobranej Energii Elektrycznej przez MEE nie będzie równa ilości Wprowadzonej Energii Elektrycznej oddanej z MEE.

Działalność Właścicieli będzie odbywała się na podstawie uzyskanych Koncesji MEE, które będą udzielane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”). Właściciele będą zwracali się do Prezesa URE z wnioskiem o udzielenie koncesji po przeprowadzeniu rozruchu technologicznego MEE. Po udzieleniu Koncesji MEE, Właściciele będą uprawnieni do usługowego magazynowania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami Prawa energetycznego. Właściciele będą świadczyli usługę magazynowania energii elektrycznej wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, który będzie jednocześnie jedynym podmiotem wprowadzającym energię elektryczną do MEE.

MEE będzie pobierał energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej lub kolokowanego modułu wytwarzania energii i wprowadzał energię elektryczną do sieci elektroenergetycznej podczas następujących etapów pracy MEE:

‒ w okresie rozruchu technologicznego MEE (dalej: „okres A”) - tj. w okresie, w którym Właściciele nie posiadają Koncesji MEE - jedynie na potrzeby przeprowadzenia rozruchu, oraz

‒ w okresie eksploatacji komercyjnej (dalej: „okres B”) - tj. w okresie, w którym Właściciele posiadają Koncesję MEE.

Dla porządku Spółka zwraca uwagę, że będzie również zawierała Umowy MEE z MEE nieposiadającymi Koncesji MEE zarówno w okresie A jak i w okresie B. Brak Koncesji MEE będzie wynikał z nieprzekroczenia przez MEE progu mocy w wysokości 10 MW - tj. progu, który wyznacza obowiązek posiadania koncesji MEE zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. MEE o mocy nieprzekraczającej 10 MW nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zarówno w okresie A jak i w okresie B, MEE nie będą produkowały energii elektrycznej. W związku z tym, energia elektryczna pobierana do MEE zawsze będzie stanowiła tą samą energię co energia elektryczna wprowadzona do sieci przez MEE.

Okres A

Podczas okresu A, MEE będzie pobierał energię elektryczną na potrzeby przeprowadzenia testów, w celu potwierdzenia bezpieczeństwa, zgodności z projektem, wymaganiami sieciowym i warunkami przyłączenia oraz gotowości do pracy, niezbędnych do zapewnienia prawidłowej pracy MEE i nie może zostać pominięte w procesie uzyskiwania Koncesji MEE.

Z uwagi na przepisy regulacyjne - w tym przede wszystkim przepisy Prawa energetycznego - w okresie A Właściciele nie będą mogli świadczyć usług magazynowania energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.

Ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów regulacyjnych, całość Pobranej Energii Elektrycznej przez MEE w okresie A, będzie każdorazowo sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Właścicieli.

Po pobraniu energii elektrycznej do MEE w okresie A, część Pobranej Energii Elektrycznej będzie stanowiła Energię Elektryczną Potrzeb Własnych, a inna część Pobranej Energii Elektrycznej będzie stanowiła Straty Energii Elektrycznej.

Pozostała energia elektryczna pobrana przez MEE na potrzeby rozruchu technologicznego, która nie będzie stanowiła Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat Energii Elektrycznej, zostanie odsprzedana przez Właścicieli na rzecz Wnioskodawcy i wprowadzona do sieci elektroenergetycznej po przeprowadzeniu rozruchu (Wprowadzona Energia Elektryczna). Właściciele będą zobowiązani do ponoszenia kosztu podatku akcyzowego należnego od Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych. Umowy MEE nie zobowiązują Właścicieli do ponoszenia kosztu podatku akcyzowego od Wprowadzonej Energii Elektrycznej w okresie A.

Po sprzedaży energii elektrycznej przez Właścicieli na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie dokonywał jej dalszej sprzedaży na rzecz Klientów - w tym na rzecz nabywców końcowych.

Okres B

W okresie B, Właściciele będą świadczyli usługi magazynowania Pobranej Energii Elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.

Podczas okresu B, MEE będzie pobierał energię elektryczną. Pobrana Energia Elektryczna będzie stanowiła własność Wnioskodawcy przez okres magazynowania energii elektrycznej. Powyższe nie dotyczy Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych, ponieważ ta energia będzie przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Właścicieli.

Ponadto, część energii elektrycznej wprowadzonej przez Wnioskodawcę do MEE będzie stanowiła Straty Energii Elektrycznej, za które Spółka nie będzie obciążała Właścicieli.

Pobrana Energia Elektryczna, która nie będzie stanowiła Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat Energii Elektrycznej, będzie wprowadzana do sieci (Wprowadzona Energia Elektryczna), a następnie sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów - w tym na rzecz nabywców końcowych.

Pomiar zużycia energii elektrycznej

Zarówno ilość Pobranej Energii Elektrycznej jak i ilość Wprowadzonej Energii Elektrycznej będzie mierzona w oparciu o dane pomiarowe przekazywane przez OSD.

W związku z tym, różnica pomiędzy Pobraną Energią Elektryczną a Wprowadzoną Energią Elektryczną, będzie stanowiła Energię Elektryczną Potrzeb Własnych i Straty Energii Elektrycznej.

Zgodnie z Umową MEE, Właściciel będzie zobowiązany do zapewnienia Wnioskodawcy bezpośredniego dostępu do danych pomiarowych MEE oraz do przekazywania sygnałów sterujących do MEE poprzez zdalny dostęp do zainstalowanego lokalnie systemu (…) (…, dalej: „system (...)”). (…)

Wśród danych pomiarowych udostępnianych przez system (...) będą znajdowały się dane dotyczące Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych. Dane dotyczące Strat Energii Elektrycznej będą możliwe do obliczenia w oparciu o różnicę Pobranej Energii Elektrycznej z Wprowadzoną Energią Elektryczną oraz Energią Elektryczną Potrzeb Własnych.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Na którym etapie obrotu Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem akcyzowym tą część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energię Elektryczną?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem akcyzowym na ostatnim etapie obrotu, tj. przy sprzedaży do Klientów będących nabywcami końcowymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z motywem 7 i 8 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, str. 4 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa 2020/262”):

„(7) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Unii, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

(8) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262: Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.a.:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.a.:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a przez nabywcę końcowego należy rozumieć:

podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266, 834 i 859), z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 910) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11):

„Art. 2 pkt 19 - wprowadzono do słowniczka, na potrzeby opodatkowania energii elektrycznej, pojęcie nabywca końcowy, którym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Jest to zatem podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Konieczność wprowadzenia do słowniczka nowej definicji wynika z implementacji dyrektywy 2003/96/WE”.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 lit. a Prawa energetycznego:

Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii elektrycznej o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej większej niż 10 MW.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, w tym przede wszystkim art. 9 ust. 3 u.p.a., podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter, co oznacza, że powinien być pobierany wyłącznie jeden raz w całym łańcuchu transakcji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. momentem opodatkowania energii elektrycznej jest jej sprzedaż do nabywcy końcowego (konsumenta energii elektrycznej), który jest jednocześnie ostatnim podmiotem na etapie obrotu energią elektryczną.

Spółka będzie sprzedawała Pobraną Energię Elektryczną na rzecz Właścicieli, po czym będzie odkupowała od Właścicieli określoną część tej samej energii elektrycznej - Wprowadzoną Energię Elektryczną (wprowadzaną przez MEE do sieci elektroenergetycznej po wykonaniu czynności niezbędnych w procesie rozruchu).

Część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, odkupiona przez Spółkę od Właścicieli, będzie następnie przedmiotem działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę - opisanej w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym], w tym będzie sprzedawana przez Spółkę do Klientów będących nabywcami końcowymi, którzy będą dokonywali faktycznej konsumpcji tej energii elektrycznej. Część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną nie będzie zużywana przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie zużywa energii elektrycznej będącej przedmiotem jego działalności gospodarczej na potrzeby własne.

Wnioskodawca uważa, że w myśl zasady jednofazowości akcyzy i w świetle konsumpcyjnego charakteru tego podatku, część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną powinna być opodatkowana na ostatnim etapie obrotu/w momencie wydania do konsumpcji, t.j. Wnioskodawca będzie miał obowiązek ją opodatkować w momencie jej sprzedaży do Klientów Spółki, którzy posiadają status nabywców końcowych.

W ocenie Spółki, Właściciele występują w opisanym zdarzeniu przyszłym w dwóch rolach:

‒ nabywców końcowych - w odniesieniu do wolumenu Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych, ponieważ przedmiotowa energia będzie konsumowana przez MEE.

‒ podmiotów niedokonujących konsumpcji energii elektrycznej - w odniesieniu do tej części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po okresie jej magazynowania przez MEE, będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, ponieważ przedmiotowa energia nie będzie konsumowana przez MEE.

W szczególności część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną nie powinna być opodatkowana łącznie z Energią Elektryczną Potrzeb Własnych w momencie sprzedaży tej energii do Właściciela. Energia ta jako Pobrana Energia Elektryczna jest przekazywana do MEE w celu rozruchu, celem potwierdzenia bezpieczeństwa, zgodności z projektem, wymaganiami sieciowym i warunkami przyłączenia oraz gotowości do pracy, niezbędnych do zapewnienia prawidłowej pracy MEE i nie mogących zostać pominięte w procesie uzyskiwania Koncesji MEE. Następnie, część Pobranej Energii Elektrycznej jest zużywana lub utracona w MEE (odpowiednio Energia Elektryczna Potrzeb Własnych oraz Straty Energii Elektrycznej), a pozostała część tej samej energii jest oddawana przez MEE do sieci elektroenergetycznej. Zgodnie z Umowami MEE, ta ostatnia część energii jest zdefiniowana jako Wprowadzona Energia Elektryczna - w żadnym momencie Właściciel MEE nie konsumuje tej energii. Co więcej, energia ta nie „miesza się” z energią elektryczną z innego źródła, bowiem zgodnie z Umowami MEE, Właściciel magazynu każdorazowo działa na wyłączność w relacji z Wnioskodawcą.

Zdaniem Spółki, energia elektryczna, która „wróciła” do systemu elektroenergetycznego jako Wprowadzona Energia Elektryczna, zgodnie z przepisami u.p.a. powinna być opodatkowana w momencie wydania do konsumpcji, tzn. jej sprzedaży do Klientów będących nabywcami końcowymi lub zużycia przez podmioty posiadające koncesję, które ją nabyły. Jeśliby przyjąć odmienne stanowisko, to zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, transakcje dalszej sprzedaży Wprowadzonej Energii Elektrycznej do Klientów będących nabywcami końcowymi nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą. Z kolei brak uwzględnienia podatku akcyzowego w jej cenie przy sprzedaży do nabywców końcowych nieposiadających uprawnienia do zwolnienia z akcyzy, mógłby stanowić naruszenie zasad uczciwej konkurencji, ponieważ inni nabywcy końcowi na rynku energii elektrycznej (nieposiadający uprawnienia do zwolnienia z akcyzy) nabywają energię elektryczną z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie.

Stanowisko Spółki potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 914/19 - sprawa dotyczyła opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotu, który utracił koncesję, ale po jej utracie kontynuował działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W przytoczonym orzeczeniu wskazano, iż:

„Art. 21 ust. 5 zd. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003.283.51 z późn. Zm.) stanowi, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora (czyli Wnioskodawcy) konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).

Powyższe wskazuje, że podatek akcyzowy jest podatkiem obciążającym konsumpcję czyli zużycie wyrobu akcyzowego. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący jest konsumentem tylko części energii, którą nabywa i nie kwestionuje, że w tym zakresie posiada przymiot odbiorcy końcowego. Natomiast przypisanie mu tego statusu od całej nabywanej energii jak tego chce organ prowadziłoby do sprzeczności z wyżej cytowanymi przepisami unijnymi i oderwania wymagalności podatku od dostawy towaru konsumentowi.

Nadto pojawiałoby się pytanie o status faktycznego konsumenta energii elektrycznej - czy istniałoby wówczas dwóch odbiorców końcowych a zatem czy dwa odrębne podmioty byłyby jednocześnie uznane za zużywających tę samą energię elektryczną - strona i podmioty, które od niej nabywają energię na potrzeby własne? Wniosek taki wprost wskazuje, że przyjęte założenie, że skarżący jest odbiorcą końcowym jest oczywiście wadliwe i prowadzi do nielogicznych wniosków”.

Zdaniem Spółki, podobnie jak w cytowanym orzeczeniu, na konkluzje Spółki nie wpływają okoliczności, iż w okresie A Właściciele nie będą posiadali Koncesji MEE oraz, że zgodnie z Umowami MEE w tym okresie Pobrana Energia Elektryczna będzie im sprzedawana przez Wnioskodawcę. W ocenie Spółki, potraktowanie Właścicieli jako nabywców końcowych w odniesieniu do tej części Pobranej Energii Elektrycznej, która dalej stanowi Wprowadzoną Energię Elektryczną wypaczałoby sens systemu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej - energia ta jest bowiem nadal przedmiotem obrotu po „wyprowadzeniu” z MEE, a jej konsumpcja następuje na dalszym etapie tego obrotu - nie u Właścicieli. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że sam fakt uregulowania w Umowach MEE pobrania energii elektrycznej przez Właściciela i wprowadzenia części tej energii elektrycznej z powrotem do systemu elektroenergetycznego w okresie A w formie sprzedaży od Wnioskodawcy do Właściciela i ponownej odsprzedaży od Właściciela do Wnioskodawcy wynika z regulacji Prawa Energetycznego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 lit. a Prawa energetycznego:

Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii elektrycznej o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej większej niż 10 MW.

To oznacza, że dla Umów MEE zawieranych przez Spółkę z Właścicielami MEE o łącznej mocy większej niż 10 MW nie ma możliwości przekazania energii elektrycznej koniecznej do rozruchu, a więc uzyskania koncesji, a więc umożliwienia świadczenia usług magazynowania w przyszłości w inny sposób niż poprzez sprzedaż tej energii elektrycznej. Sprzedaż ta, w zakresie części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, nie powinna być jednak interpretowana w świetle u.p.a. jako wydanie do konsumpcji opodatkowane akcyzą, gdyż Właściciel nie konsumuje tej energii - wraca ona do systemu elektroenergetycznego i będzie wydana do konsumpcji na późniejszym etapie obrotu.

Z kolei zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu wykładanego a contrario, istnieje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii elektrycznej bez posiadania Koncesji MEE. W takiej sytuacji, gdy moc MEE nie będzie przekraczała 10 MW mógłby on wykonać usługę magazynowania bez koncesji, nie musiałoby zatem dojść do sprzedaży i odkupu energii elektrycznej pobieranej przez magazyn i zwracanej do sieci elektroenergetycznej w związku z przeprowadzeniem rozruchu. W takiej sytuacji, organ nie powinien mieć wątpliwości, że magazyn nie występuje jako nabywca końcowy w świetle u.p.a. Wnioskodawca uważa, że traktowanie na gruncie u.p.a. części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną w okresie A, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powinno być tożsame do traktowania w przytoczonej wyżej hipotetycznej sytuacji, w myśl zasady równości prawa podatkowego. W szczególności techniczna czynność sprzedaży i odkupu części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną w okresie A nie powinna determinować oceny konsekwencji podatkowych na gruncie u.p.a., aby zachować cele systemu opodatkowania akcyzą wynikające z przepisów krajowych i unijnych (jednofazowość i konsumpcyjność).

Podsumowując, w ocenie Spółki będzie ona zobowiązana do opodatkowania części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną na etapie sprzedaży tej energii do Klientów będących nabywcami końcowymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć:

wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 266, 834 i 859), z wyłączeniem:

a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 910) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć:

czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Stosownie do art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

W świetle art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa, z uwagi na jego specyfikę i niezależności (zasada autonomii prawa podatkowego). Dokonując wykładni prawa podatkowego Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym - określają kiedy i na jakich zasadach m.in. energia elektryczna podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Należy wskazać również, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. sprzedaż wyrobów akcyzowych (którą w świetle definicji ustawowej jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot), rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i treść art. 4 i art. 5 ustawy są zatem odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady, do materialnego prawa podatkowego nie można zaliczyć m.in. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266, ze zm.). Zatem uregulowania znajdujące się w tym akcie prawnym nie mogą stanowić podstawy do kształtowania obowiązków i praw wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Jak precyzyjnie wyjaśnił NSA w wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie oznacza to jednak, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika. Jednocześnie NSA podkreślił, że podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Przy czym chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w Konstytucji RP.

NSA wyjaśnił, że w art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku do ustaw występujących w innych gałęziach prawa. Do materialnego prawa podatkowego nie jest zaliczana ani ustawa Prawo energetyczne, ani też ustawa o OZE, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym, która reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa ta określa warunki zwolnienia danych towarów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy o podatku akcyzowym wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

NSA zwrócił uwagę, że na tle art. 4 ustawy, ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie może stanowić podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to o zastrzeżone wyłącznie dla ustawy podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.

W konsekwencji, NSA uznał, że sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu może być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdyż określenie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Tym samym opodatkowaniu akcyzą podlega całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy pobiera z sieci, a odmienna interpretacja byłaby nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji.

W świetle powyższego uznać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie wymagalności tego podatku co do zasady, nie mogą być modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych czy też zamierzeń, praktyk gospodarczych i umów zawieranych pomiędzy podmiotami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej) - to winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny, w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22).

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz na pierwszym szczeblu obrotu, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Każda natomiast kolejna czynność, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie jest już opodatkowana akcyzą.

W kontekście niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Na zasadniczą rolę statusu nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną zwracał już uwagę wielokrotnie NSA. Tytułem przykładu, w orzeczeniu z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 787/10, NSA jednoznacznie wskazał, że: „(…) ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia „nabywca końcowy”, co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego”. NSA wskazał w tym orzeczeniu także, że odmienny pogląd prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Według NSA katalog czynności zawartych w art. 9 ustawy ma charakter zamknięty, a wszelkie próby zmiany tego zakresu w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne orzeczenia NSA, z treści których wynika, że treść przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym - stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego - jest jasna i nie wymaga innej wykładni niż językowa, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie nabywcy końcowego ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle, a ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje (por. m.in. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 517/10 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 308/10). Stanowisko prezentowane w orzecznictwie wskazuje w sposób wyraźny, że dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego (a co za tym idzie, że nabywa energię z zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym) nie jest istotne to czy i do czego jej używa oraz czy wypełnia on warunki określone w zawartych przez niego umowach, lecz to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych w tym przepisie koncesji. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie „nieposiadający koncesji”, oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Charakter tego statusu jest zatem zerojedynkowy.

W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 966/24 podkreślono natomiast jednoznacznie, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym odnoszącym się do opodatkowania energii elektrycznej rozróżnia czynności, co do których powstaje obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe (zaznaczając, że sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego jest odrębną czynnością od zużycia przez podmiot nieposiadający koncesji i zgodnie zasadą jednokrotności sprzedaż jest pierwszą czynnością, od której powstaje obowiązek podatkowy), a tym samym uchwycił moment kiedy następuje przekazanie energii elektrycznej do konsumpcji i w konsekwencji kiedy akcyza względem energii elektrycznej staje się wymagalna. Powyższe również znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, zgodnie z którym „zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania ziszcza się w momencie dopuszczenia energii elektrycznej do konsumpcji, czyli z chwilą jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (nabywcy końcowemu). Ziszczenie się tego warunku powoduje, iż dalsze rozdysponowanie przez konsumenta energią, od której pobrany został podatek akcyzowy, nie leży już w zasięgu zainteresowania ustawodawcy unijnego a także polskiego, który przedmiotem opodatkowania objął sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z punktu widzenia powołanych przepisów - zarówno unijnych, jak i wewnętrznych - bez znaczenia pozostaje zatem, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta zakupioną energię, skoro od energii tej został już uiszczony podatek akcyzowy” (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1436/09).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu, bowiem jak wskazuje w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym W. Modzelewski (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis) „każda sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego w rozumieniu AkcyzU, także ta dokonana przez podmiot nieposiadający koncesji na obrót energią, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Podmiot nieposiadający koncesji energetycznej (np. koncesja wygasła), a będący dystrybutorem energii elektrycznej, jest uznany za nabywcę końcowego w rozumieniu AkcyzU. W konsekwencji sprzedaż energii elektrycznej na jego rzecz jest opodatkowana akcyzą”.

M. Zimny w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym (red. M. Zimny, Akcyza. Komentarz, wyd. 2, 2020, Legalis) wskazuje natomiast, że „zakresem opodatkowania wynikającego z komentowanego przepisu nie będzie natomiast objęta sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję. Podmiot taki bowiem, poprzez fakt posiadania koncesji, nie spełnia definicji nabywcy końcowego, choć w rzeczywistości dokonuje takich samych czynności jak nabywca końcowy np. zużywając energię elektryczną na własne potrzeby. Wówczas, pomimo iż staje się konsumentem energii elektrycznej tak jak nabywca końcowy, to przez fakt, że czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 AkcyzU jest wyłącznie sprzedaż nabywcy końcowemu, sprzedaż podmiotowi posiadającemu koncesję nie podlega opodatkowaniu. Podmiot posiadający koncesję dokona ewentualnie czynności podlegającej opodatkowaniu z chwilą zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, o czym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 AkcyzU”.

Co istotne, powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynikają z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym:

Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Nie naruszając akapitu pierwszego, Państwa Członkowskie mają prawo ustalać zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych Państw Członkowskich.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. (…)

Jak wskazuje orzecznictwo i literatura, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził co do zasady o wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014, a także wyroki NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10).

Mając na uwadze zapisy dyrektywy, w tym zasadę, że podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, krajowy ustawodawca na potrzeby opodatkowania energii elektrycznej ustanowił definicję nabywcy końcowego.

W oparciu tą definicję wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, tj. podmiotowi, który nie posiada jakiejkolwiek koncesji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Niemniej konieczność uchwycenia momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej spowodowała również, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy jest także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (dystrybutora/redystrybutora), jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, który w świetle dyrektywy jest uznawany za dystrybutora.

Tym więc sposobem krajowy ustawodawca zapewnił zgodnie z dyrektywą powszechność opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, przy uchwyceniu momentów możliwie zbliżonych do konsumpcji energii elektrycznej. Zaznaczyć przy tym należy, że obrót energią pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję nie jest opodatkowany.

Jednocześnie jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że w przypadku energii elektrycznej która jest dostarczana podmiotowi nieposiadającemu koncesji (nabywcy końcowemu) przez podmiot, który taką koncesję posiada, mamy do czynienia z wymagalnością podatku - powstaje obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy i do czego ją używa, na co wskazano już wyżej w cytowanym orzeczeniu NSA.

Nie należy zapominać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zależne od woli podatnika, ale wyłącznie od okoliczności które je wywołują - podatkowego stanu faktycznego.

Dodać należy również, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), a podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu nabywcy końcowemu, wyrażoną w MWh. Dla podatku akcyzowego nie ma zatem znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej ilość.

Momentem powstania obowiązku podatkowego jest więc moment w którym nabywca końcowy miał techniczną i prawną możliwość poboru energii elektrycznej, co potwierdza aktualne orzecznictwo sadów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1870/19, utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024r, sygn. akt I FSK 302/21; wyrok NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1607/20).

Jednocześnie jak podkreślono w cytowanym już wyżej orzeczeniu NSA, sygn. akt I GSK 59/18 „obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i co wynika z art. 11 ust. 2 upa i jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy (w analizowanej sytuacji prosument) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 upa jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu”.

Zaznaczyć należy, że na taki moment powstania obowiązku podatkowego wskazał ponadto NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1519/21, bowiem zgodnie z treścią orzeczenia „w przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju - przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) lub z dniem zużycia energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a.), zgodnie z przepisami art. 11 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.):

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Powyższe oznacza tym samym, że w przypadku gdy następuje sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne na rzecz nabywcy końcowego (a więc podmiotu nieposiadającego takiej koncesji) to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ustawodawca jednocześnie nie przewiduje żadnych wyjątków w tym zakresie, co oznacza, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu nie można mówić o innym momencie powstania obowiązku podatkowego niż z chwilą wydania tej energii nabywcy końcowemu. Jak już bowiem powyżej zostało wskazane organ interpretacyjny w swych rozstrzygnięciach nie może kierować się innymi przesłankami aniżeli wyłącznie tymi które wynikają z przepisów prawa podatkowego (zasada praworządności). Tym bardziej, że zgodnie z zasadą zaufania i równości, wszyscy podatnicy w tożsamych okolicznościach faktycznych winni być traktowi w ten sam sposób.

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że posiadają Państwo odpowiednie koncesje na obrót energią elektryczną i w ramach prowadzonej działalności dostarczają Państwo i będą dostarczać energię elektryczną na terenie Polski do szerokiego grona różnego typu odbiorców (Klientów), którzy będą posiadali różne statusy jako odbiorcy energii elektrycznej, w tym m.in. status nabywcy końcowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym lub podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.

Wskazali Państwo, że w związku z prowadzoną działalnością nawiązali Państwo współpracę i w przyszłości będą Państwo nawiązywali współpracę z podmiotami (Właścicielami) posiadającymi instalacje magazynowania energii elektrycznej (MEE). Na podstawie umów zawieranych między Państwem a Właścicielami, Właściciele będą świadczyli na Państwa rzecz usługi magazynowania energii elektrycznej z wykorzystaniem MEE i udostępniania Wnioskodawcy całej zdolności magazynowej (włączając w to całą moc i całą pojemność MEE) - po uzyskaniu koncesji na magazynowanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Na podstawie zawieranych umów MEE i na potrzeby ich realizacji, MEE będzie pobierał energię elektryczną („Pobrana Energia Elektryczna”) celem jej magazynowania a po zakończeniu tego procesu wprowadzał ją z powrotem do sieci („Wprowadzona Energia Elektryczna”).

Zarówno ilość Pobranej Energii Elektrycznej jak i ilość Wprowadzonej Energii Elektrycznej będzie mierzona przez OSD.

Część Pobranej Energii Elektrycznej będzie zużywana przez MEE na ich potrzeby własne („Energia Elektryczna Potrzeb Własnych”) a część będzie stanowiła straty energii elektrycznej („Straty Energii Elektrycznej”). Energia Elektryczna Potrzeb Własnych oraz Straty Energii Elektrycznej będą stanowiły około 15-20% Pobranej Energii Elektrycznej. Zarówno w okresie A jak i w okresie B, MEE nie będą produkowały energii elektrycznej.

Ilość energii elektrycznej stanowiąca różnicę pomiędzy ilością Pobranej Energii Elektrycznej a ilością Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat Energii Elektrycznej, będzie stanowiła Wprowadzoną Energię Elektryczną.

Przez Energię Elektryczną Potrzeb Własnych rozumieją Państwo w szczególności: (...)

Z kolei przez Straty Energii Elektrycznej rozumieją Państwo w szczególności: (...)

Z uwagi na Energię Elektryczną Potrzeb Własnych i Straty Energii Elektrycznej, ilość Pobranej Energii Elektrycznej przez MEE nie będzie równa ilości Wprowadzonej Energii Elektrycznej oddanej z MEE.

Działalność Właścicieli będzie odbywała się na podstawie uzyskanych Koncesji MEE, które będą udzielane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki („Prezes URE”). Właściciele będą zwracali się do Prezesa URE z wnioskiem o udzielenie koncesji po przeprowadzeniu rozruchu technologicznego MEE. Po udzieleniu Koncesji MEE, Właściciele będą uprawnieni do usługowego magazynowania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami Prawa energetycznego. Właściciele będą świadczyli usługę magazynowania energii elektrycznej wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, który będzie jednocześnie jedynym podmiotem wprowadzającym energię elektryczną do MEE.

MEE będzie pobierał energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej lub kolokowanego modułu wytwarzania energii i wprowadzał energię elektryczną do sieci elektroenergetycznej podczas następujących etapów pracy MEE:

‒ w okresie rozruchu technologicznego MEE („okres A”) - tj. w okresie, w którym Właściciele nie posiadają Koncesji MEE - jedynie na potrzeby przeprowadzenia rozruchu, oraz

‒ w okresie eksploatacji komercyjnej („okres B”) - tj. w okresie, w którym Właściciele posiadają Koncesję MEE.

Wskazali Państwo również, że będą Państwo również zawierali umowy MEE z MEE nieposiadającymi Koncesji MEE zarówno w okresie A jak i w okresie B. Brak Koncesji MEE będzie wynikał z nieprzekroczenia przez MEE progu mocy w wysokości 10 MW - tj. progu, który wyznacza obowiązek posiadania koncesji MEE zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. MEE o mocy nieprzekraczającej 10 MW nie są przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia na którym etapie obrotu Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem akcyzowym tą część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną.

Z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie A, Właściciel MEE nie będzie posiadał koncesji na magazynowanie wydawanej przez Prezesa URE. Oznacza to tym samym, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, że w momencie pobrania energii elektrycznej w okresie A, Właściciele MEE będą nabywcą końcowym energii elektrycznej. Fakt, że w przyszłości po przeprowadzeniu rozruchu technologicznego, podmioty te wystąpią z wnioskiem o udzielenie im koncesji na magazynowanie energii elektrycznej, nie ma w tym zakresie znaczenia. Pobierając bowiem energię elektryczną w okresie A, Właściciele MEE nie będą posiadali jakiejkolwiek z koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, co - mając na uwadze powyższe wyjaśnienia - świadczy o tym, iż - z uwagi na posiadany status nabywcy końcowego - energia elektryczna przez nich pobrana będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy, ich wyjaśnienie oraz przedstawiony przez Państwa opis prawy, w okresie A opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegała całość energii elektrycznej pobranej przez MEE (niezależnie od tego, jakie czynności będą później względem tej energii dokonywane), bowiem w tym momencie będzie miała miejsce sprzedaż przez Państwa (jako podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego (podmiotu nieposiadającego koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne). Tym samym Właściciele MEE powinni nabywać od Państwa energię elektryczną wraz z podatkiem akcyzowym wliczonym w cenę tej energii. Jednocześnie na opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie ma wpływu treść zawartych przez Państwa umów, które - zgodnie z przedstawionym opisem sprawy - nie zobowiązują Właścicieli MEE do ponoszenia kosztu podatku akcyzowego od Wprowadzanej Energii Elektrycznej w okresie A. Dla prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego mają bowiem kluczowe znaczenie czynności dokonywane względem energii elektrycznej. Tym samym - mając na uwadze powyższe wyjaśnienia - skoro w okresie A dokonują Państwo sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów nieposiadających koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, to niewątpliwie dokonują Państwo sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego, która to czynność jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Nie można się z Państwem w tym przypadku zgodzić, że Właściciele MEE w opisanej we wniosku sytuacji będą występowali w dwóch rolach: nabywców końcowych oraz podmiotów niedokonujących konsumpcji energii elektrycznej, bowiem jak wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro podmiot nabywający energię elektryczną nie posiada jakiejkolwiek z koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, to bezsprzecznie jest on nabywcą końcowym w odniesieniu do całości pobranej (zakupionej) energii elektrycznej, niezależnie od dalszego wykorzystania tej energii. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje wśród uczestników obrotu energią elektryczną „podmiotów niedokonujących konsumpcji energii elektrycznej”, a tym bardziej nie stwarza dla tych podmiotów bardziej preferencyjnych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Nie można się jednocześnie zgodzić z Państwem, że „energia elektryczna, która „wróciła” do systemu elektroenergetycznego jako Wprowadzona Energia Elektryczna, zgodnie z przepisami u.p.a. powinna być opodatkowana w momencie wydania do konsumpcji, tzn. jej sprzedaży do Klientów będących nabywcami końcowymi lub zużycia przez podmioty posiadające koncesję, które ją nabyły” oraz, że odmienne stanowisko „mógłby stanowić naruszenie zasad uczciwej konkurencji, ponieważ inni nabywcy końcowi na rynku energii elektrycznej (nieposiadający uprawnienia do zwolnienia z akcyzy) nabywają energię elektryczną z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie”. Wskazać bowiem należy, że właśnie odmienne traktowanie Państwa sytuacji i stwierdzenie, że w Państwa przypadku sprzedaż energii elektrycznej do nabywcy końcowego (podmiotu nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego), która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną nie podlega opodatkowaniu akcyzą, stanowiłoby uprzywilejowanie tych podmiotów względem innych nabywców końcowych nabywających energię elektryczną. Jak bowiem wynika z przytoczonych przez Organ na wstępie przepisów oraz ich wyjaśnienia - w zakresie sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym ustawodawca nie przewidział innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten wskazany w ustawie, a więc moment sprzedaży (wydania) energii elektrycznej nabywcy końcowemu, niezależnie od tego jakie czynności względem tej energii elektrycznej będą dokonywane w dalszej kolejności, co znajduje swoje potwierdzenie m.in. w cytowanym wyżej wyroku NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18.

Jednocześnie gdyby przyjąć Państwa stanowisko za prawidłowe, to za naruszenie zasad uczciwej konkurencji winno się uznać również opodatkowanie nabycia przez nabywcę końcowego, od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie, energii elektrycznej, która następnie została odsprzedana (refakturowana) innemu nabywcy końcowemu, która to jako kolejna czynność nie jest jednak opodatkowana podatkiem akcyzowym, co również potwierdza wskazany powyżej wyrok NSA. W tym bowiem zakresie również nabywca końcowy refakturujący nabytą energię elektryczną również nie będzie jej zużywał.

Podnieść w tym miejscu także należy, że dopuszczenie do konsumpcji związane z wymagalnością podatku nie oznacza w każdym przypadku jeszcze faktycznej konsumpcji wyrobu. Dopuszczenie do konsumpcji oznacza w świetle przepisów akcyzowych m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy jak i przykładowo rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, która otwiera prawną możliwość jego wykorzystania, bez względu na to czy taki samochód będzie się po drogach rzeczywiście poruszał czy też będzie przedmiotem dalszego obrotu (vide m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 463/24; wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 103/24).

Odnosząc zatem powyższe do zakresu Państwa wątpliwości wskazać należy, że tą część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, powinni Państwo opodatkować już na etapie wydania tej energii Właścicielowi MEE, który w okresie A nie będzie posiadał koncesji na magazynowanie energii elektrycznej, jako sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, podlegającą opodatkowaniu na postawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegała bowiem całość energii elektrycznej sprzedawanej w okresie A Właścicielom MEE nieposiadającym koncesji w rozumieniu Prawo energetyczne, a więc posiadającym status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Państwa we własnym stanowisku orzecznictwa wskazać należy, że wyroki sądowe co do zasady nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.). Równocześnie istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Niemniej jednak odnosząc się do powołanego przez Państwa orzeczenia WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 914/19 wskazać należy, że przedmiotem sprawy w zakresie tego wyroku była całkowicie odmienna i wyjątkowa sytuacja, bowiem w tej sprawie podmiotowi wobec którego została ogłoszona upadłość wygasła koncesja na obrót i dystrybucję energii elektrycznej. Jednocześnie Prezes URE wydał decyzję nakazującą syndykowi masy upadłości wnioskodawcy prowadzenie działalności mimo wygaśnięcia posiadanej koncesji. W tej sytuacji Sąd uznał, że decyzja nakazująca kontynuację dystrybucji, którą legitymuje się strona zastępuje koncesję i jest z nią równoważna w skutkach. Nie można zatem uznać, że wyrok wydany w tej sprawie potwierdza Państwa stanowisko w sytuacji, w której dotyczy ona całkowicie odmiennych okoliczności sprawy. W Państwa sprawie bowiem Właściciele MEE nie posiadają koncesji i dopiero wystąpią z wnioskiem o jej uzyskanie po dokonaniu rozruchu technologicznego MEE (tj. po upływie okresu A).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej i rozstrzyga wyłącznie w zakresie sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1, w przestawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.