Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.280.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

Państwa wniosek z 21 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 21 października 2025 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 28 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r. i 5 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

 

Wnioskodawca planuje dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (…), przeznaczonego do rejestracji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

 

Dane techniczne planowanego do nabycia pojazdu wynikają z zagranicznego dokumentu rejestracyjnego (…), z którego wynika m.in., że:

   - pojazd jest samochodem osobowym (kategorią odpowiadającą pojazdom z działu 8703 CN),

   - posiada silnik wysokoprężny (Diesel) o pojemności 2967 cm³ (oznaczenie 2967 cm³ widoczne w polu technicznym na stronie 1 dokumentu),

   - pojazd wyposażony jest w układ napędowy typu mild hybrid (MHEV), który wspomaga pracę jednostki spalinowej poprzez odzysk energii podczas hamowania, jednak nie umożliwia jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym, ani samodzielnego ruszenia oraz rozpędzania pojazdu na napędzie elektrycznym,

   - układ elektryczny pełni funkcję wspomagającą i odciążającą pracę silnika spalinowego, typową dla rozwiązań MHEV.

Pojazd jest wyposażony w technologię mild hybrid (MHEV), w której energia elektryczna jest odzyskiwana w procesie rekuperacji, a pojazd nie wymaga ładowania z zewnętrznego źródła energii.

W dowodzie rejestracyjnym widnieje wpis: Diesel/E. To oznacza, że jest to hybryda typu MHEV lub HEV - w zależności od modelu.

To z kolei oznacza, że jest to pojazd hybrydowy w rozumieniu CN, bowiem ma dwa źródła energii: Diesel + energia elektryczna.

 

MHEV jest układem, w którym silnik elektryczny:

- nie jest przeznaczony do samodzielnego napędu pojazdu,

- wspiera jedynie jednostkę spalinową w zakresie redukcji zużycia paliwa i emisji,

- nie pozwala na jazdę wyłącznie na napędzie elektrycznym.

Przy dojeżdżaniu przykładowo do skrzyżowania wyłącza się silnik i włącza tryb tzw. „żeglowania” lecz pojazd nie rusza bez silnika spalinowego.

Pojazd nie umożliwia jazdy wyłącznie na napędzie elektrycznym, a silnik elektryczny nie zapewnia samodzielnego ruszenia i rozpędzenia pojazdu.

 

Pragną Państwo jednak zauważyć, że ta informacja nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem:

   - ustawa o podatku akcyzowym nie uzależnia klasyfikacji pojazdu jako „hybrydowego” od zdolności do jazdy wyłącznie elektrycznej;

   - w art. 105 ust. 1a lit. b mowa jest wyłącznie o pojazdach „hybrydowych niewymagających ładowania z zewnętrznego źródła energii” - bez jakiegokolwiek dodatkowego warunku dotyczącego napędu EV.

   - brak możliwości jazdy na samym silniku elektrycznym nie wyłącza preferencji z art. 105 ust. 1a lit. b.

 

Ponadto, WSA w wyroku z dnia 09.10.2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 wprost wskazał, że:

- „Pojazd hybrydowy” nie musi mieć elektrycznego napędu zdolnego do samodzielnego poruszania pojazdem;

- Mild hybrid (MHEV) również jest hybrydą w rozumieniu ustawy;

- Organ podatkowy nie może badać, czy silnik elektryczny „faktycznie napędza” pojazd.

Sąd podkreślił, że „nie nastąpiła ani zmiana przepisów ustawy u.p.a., ani zmiana Nomenklatury Scalonej. Zaś zmiana interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a. wynika jedynie z ww. opinii HSC, niewiążącej, a stanowiącej, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów”.

Nie ma zatem podstaw, by zawężać pojęcie pojazdu hybrydowego tylko do konstrukcji umożliwiających jazdę wyłącznie na napędzie elektrycznym.

Potwierdzeniem powyższego jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r., sygn. I FSK 2037/24 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24.

Spółka udziela jednak wymaganej przez organ, jednoznacznej odpowiedzi faktograficznej.

Kod CN, do którego - zgodnie z cechami pojazdu - zostanie zaklasyfikowany opisany samochód, to: CN 8703 33 90 („pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności powyżej 2500 cm³ - pozostałe”).

 

Pojazd spełnia obiektywne cechy pojazdów zaliczanych do CN 8703 33 90, tj.:

- pozycja 8703 - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób,

- podpozycja 8703 33 - z silnikiem wysokoprężnym, o pojemności > 2500 cm³,

- kod 8703 33 90 - pozostałe (inne niż nowe).

W związku z tym Spółka wskazuje kod CN pojazdu: 8703 33 90.

 

Wnioskodawca oświadcza, że:

- nie występował o Wiążącą Informację Akcyzową (WIA) dotyczącą wskazanego pojazdu,

- nie toczy się żadne postępowanie o wydanie WIA,

- nie wydano odmowy w tej sprawie.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. przy planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (…), wyposażonego w układ mild hybrid (MHEV) niewymagający ładowania z zewnętrznego źródła energii oraz silnik o pojemności 2967 cm³, właściwą stawką podatku akcyzowego jest stawka 9,3% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 105 ust. 1a lit. b ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Przedmiotem wniosku jest ustalenie właściwej stawki akcyzy dla planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (…), wyposażonego w układ MHEV oraz silnik o pojemności 2967 cm³ - zgodnie z art. 105 ust. 1a lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym właściwa stawka podatku akcyzowego wynosi 9,3%, zgodnie z art. 105 ust. 1a lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

 

Pojazd:

- ma silnik o pojemności 2967 cm³,

- jest wyposażony w układ hybrydowy typu MHEV,

- nie wymaga ładowania z zewnętrznego źródła energii,

- pełnia ustawową definicję pojazdu hybrydowego, do którego stosuje się stawkę 9,3%.

Brak możliwości jazdy wyłącznie na napędzie elektrycznym nie ma znaczenia prawnego - zgodnie z orzecznictwem (WSA Olsztyn I SA/Ol 328/24, NSA I FSK 2037/24, WSA w Warszawie III SA/Wa 1147/24) oraz wykładnią przepisu art. 105 ust. 1a lit. b.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. W myśl art. 100 ust. 4 tej ustawy, przez samochód osobowy rozumie się pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pojazdy wyposażone w układ typu mild hybrid (MHEV), łączący silnik spalinowy z elektrycznym, spełniają definicję pojazdu hybrydowego w rozumieniu ustawy akcyzowej, mimo że nie są ładowane z zewnętrznego źródła energii. Stanowisko to zostało jednoznacznie potwierdzone w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Ol 328/24, w którym Sąd uznał, że pojazd typu MHEV, w którym energia elektryczna jest odzyskiwana w procesie rekuperacji, a nie poprzez ładowanie z gniazdka, należy traktować jako pojazd hybrydowy, który może korzystać z preferencyjnej stawki akcyzy określonej w art. 105 ust. 1a lit. b ustawy. W uzasadnieniu wskazano, że „Brak możliwości ładowania akumulatora z zewnętrznego źródła nie pozbawia pojazdu cech hybrydy i nie wyłącza możliwości stosowania obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla tego rodzaju pojazdów.” Powyższe potwierdza, że pojazdy typu MHEV spełniają warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Wymóg jazdy elektrycznej nie wynika z przepisów i - zgodnie z aktualnym orzecznictwem - nie stanowi kryterium klasyfikacji hybryd typu MHEV na gruncie ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

 

W myśl art. 3 ustawy:

 1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

 2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

 

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z wyłączeniem przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

 

Ponadto, zgodnie z art. 100 ust. 1a ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;

 2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

 

W świetle art. 101 ustawy:

 1. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego.

 2. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

               2a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

3.    Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

4.    Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

            4a.Obowiązek podatkowy z tytułu:

1) dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności;

2) nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu.

 5. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

 1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

 2) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

 3) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

 

Jak z kolei stanowi art. 105 ustawy:

 1)18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

   1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

 a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

 b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1289) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

             1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

 2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

W myśl natomiast art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1289 ze zm.):

Jak natomiast wynika z treści art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1251, ze zm.):

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Organ jest związany z przedstawionym przez zainteresowanego opisem zdarzenia przyszłego, w tym klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W ramach bowiem tego szczególnego postępowania nie przeprowadza się postępowania dowodowego służącego określaniu okoliczność faktycznych. Tym samym dokonując wykładni prawa podatkowego organ interpretacyjny opiera się wyłącznie na klasyfikacji wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wskazanej przez zainteresowanego we wniosku - w ramach wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie Organ w tym miejscu zaznacza, że nie podziela tezy, zgodnie z którą decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej nie są wiążące, bowiem wiążący charakter tych decyzji wynika jednoznacznie z treści art. 7d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego WIA wiąże, z zastrzeżeniem art. 7d ust. 3a i 3b ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe i podmiot, na rzecz którego została ona wydana, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, wobec których czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane w okresie ważności WIA.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy samochodu osobowego (…), który zgodnie z ostatecznie sprecyzowanym opisem zdarzania przyszłego - w odpowiedź na pytanie Organu - jest klasyfikowany do kodu CN 8703 33 90.

Będący przedmiotem wniosku pojazd posiada silnik wysokoprężny (Diesel) o pojemności 2967 cm³ oraz jest wyposażony w układ napędowy typu mild hybrid (MHEV), który wspomaga pracę jednostki spalinowej poprzez odzysk energii podczas hamowania, jednak nie umożliwia jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym, ani samodzielnego ruszenia oraz rozpędzania pojazdu na napędzie elektrycznym,

Wskazali Państwo, że pojazd jest wyposażony w technologię mild hybrid (MHEV), w której energia elektryczna jest odzyskiwana w procesie rekuperacji, a pojazd nie wymaga ładowania z zewnętrznego źródła energii.

W tym miejscu już zaznaczyć należy, że w odniesieniu do opisanego przez Państwa we wniosku pojazdu nie znajdzie zastosowania lit. b art. 105 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym [winno być pkt 1a, gdyż w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie sformułował normy prawnej z wykorzystaniem ustępów]. Zgodnie bowiem z tym przepisem stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 9,3% podstawy opodatkowania w odniesieniu do samochodów osobowych stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych. Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 13 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych pojazdem hybrydowym jest pojazd samochodowy o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Skoro zatem z opisu sprawy wynika, że opisany samochód klasyfikowany do kodu CN 8703 33 90 nie wymaga ładowania z zewnętrznego źródła energii, to tym samym nie jest on pojazdem hybrydowym wskazanym w art. 2 pkt 13 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych, w odniesieniu do którego możliwe jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego właściwa stawka podatku akcyzowego, w związku z planowanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego o kodzie CN 8703 33 90 wynosi 9,3%, zgodnie z art. 105 pkt 1a lit. b ustawy o podatku akcyzowym, bowiem stawka ta nie ma zastosowania do pojazdów niewymagających ładowania z zewnętrznego źródła energii.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do opisanego przez Państwa pojazdu nie znajdzie również zastosowania stawka akcyzy określona w art. 105 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że pojazd ten posiada silnik spalinowy o pojemności 2967 cm³, natomiast stawka ta odnosi się do pojazdów o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

Ze względu na wskazaną przez Państwa we wniosku pojemność silnika pojazdu, w niniejszej sprawie również pkt 2 art. 105 nie znajduje zastosowania.

W Państwa przypadku natomiast możliwymi do zastosowania stawkami akcyzy w odniesieniu do opisanego we wniosku pojazdu klasyfikowanego do kodu CN 8703 33 90 jest stawka 9,3%, o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o podatku akcyzowym lub stawka 18,6%, o której mowa w art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności przeanalizować należy, czy w odniesieniu do opisanego we wniosku pojazdu klasyfikowanego do kodu CN 8703 33 90 znajdzie zastosowanie stawka niższa. Stawką 9,3% na podstawie art. 105 pkt 1a lit. a ustawy są objęte bowiem samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że dla określenia skutków podatkowych w podatku akcyzowym dla większości przypadków (w szczególności dla samochodów), kluczowe znaczenia ma klasyfikacja wyrobów/samochodów wg Nomenklatury Scalonej o czym stanowi jednoznacznie art. 3 ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią ust. 1 powyższego przepisu do celów m.in. poboru akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), co oznacza, że powyższa norma dotyczy również samochodów osobowych, bowiem podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w odniesieniu do nich również wydaje się Wiążące Informacje Akcyzowe, które mają wiążący organy charakter.

Podkreślić należy, że klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że na potrzeby podatku akcyzowego określony wyrób akcyzowy/samochód osobowy jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego bowiem towaru, w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN (8 cyfr), który wyznacza jego zasadnicze i obiektywne cechy. Innymi słowy, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, w szczególności na potrzeby podatku akcyzowego, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN - por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 750/12; Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Określenie konkretnej i jednoznacznej klasyfikacji wyrobu akcyzowego/samochodu osobowego wiąże się bowiem z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, co nabiera również szczególnego znaczenia w kontekście roli jaką pełni m.in. instytucja interpretacji indywidualnej (informacyjnej i gwarancyjnej).

Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej, która jest jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Stanowi ona systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87 (por. S. Parulski, komentarz do art. 3 ustawy, Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016). Autor ten wskazuje także, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany Nomenklatury Scalonej nie mają wpływu na opodatkowanie wyrobów akcyzowych i samochodów tak długo, jak zmiany te nie zostaną jednocześnie dokonane w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten nie odnosi się jednak do zmian wyjaśnień czy też not do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i noty do CN nie mają co prawda charakteru wiążącego ale są narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian not do Nomenklatury Scalonej dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). „Mając na uwadze powyższe, należy monitorować i reagować na zmiany not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej. Zmiany te mogą wpływać nie tylko na samą klasyfikację danego towaru do kategorii wyrobów akcyzowych, lecz także na stawkę akcyzy, prawo i zasady korzystania ze zwolnień od akcyzy czy też przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 182/14: „Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyroki z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1443/14, I GSK 1473/14 I GSK 1508/14)”.

Równocześnie w orzeczeniu tym NSA wskazał, że: „(…) aktem prawnym określającym elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające stanowią jedynie narzędzia o charakterze posiłkowym, które są pomocne przy dokonywaniu interpretacji klasyfikacji towaru w CN, choć istotnie nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN w tym 8703 i CN 8705 dla całej Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że choć nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE: z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, pub. LEX nr 110796, ECR 1999/4/I-2397; z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pub. Lex nr 192198; czy z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem, pub. Lex 337569)”.

 

Jak zauważa M. Zimny w komentarzu do art. 3 (Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020), poza ogólnymi regułami interpretacji oraz uwagami do sekcji i działów taryfy celnej, podatnik dokonując klasyfikacji wyrobów powinien uwzględnić:

 1) noty wyjaśniające do CN;

 2) noty wyjaśniające do HS;

 3) opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego;

 4) orzeczenia TSUE;

 5) rozporządzenia Komisji Europejskiej;

 6) praktyki klasyfikacyjne takich wyrobów w krajach UE w związku z wydawaniem przez organy celne wiążących informacji taryfowych (WIT). Dla wszystkich zainteresowanych dostępna jest baza systemu europejskich wiążących informacji taryfowych - EBTI, zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach UE. Baza ta jest dostępna w Internecie na stronach Komisji Europejskiej pod adresem: https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=PL.

 

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej:

Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

 

Ponadto w myśl art. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87:

Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

 a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

 b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to „00”.

Jak zaznaczono wyżej, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej od 2 do 6. Reguła 6 ORINS stanowi natomiast, iż klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Klasyfikacja pojazdów silnikowych w Nomenklaturze scalonej (CN) wyznaczana jest przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób (pozycja 8703).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, pozycja ta obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z zapisów zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703 wynika, że przedmiotowa pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób, za wyjątkiem pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą). Z zapisów tych wynika również, że pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).

Zgodnie z treścią ww. Not wyjaśniających do pozycji 8703 pojazdy, które posiadają połączenie silnika tłokowego wewnętrznego spalania z jednym lub kilkoma silnikami elektrycznymi są znane jako „Elektryczne Pojazdy Hybrydowe (EPH)”. W celu mechanicznego napędu tych pojazdów zużywane jest zarówno paliwo jak i energia elektryczna o odpowiedniej mocy magazynowana w urządzeniach (np. w akumulatorach elektrycznych, kondensatorach, kołach zamachowych/prądnicach). Istnieją różne rodzaje elektrycznych pojazdów hybrydowych (HEV), które można odróżnić w zależności od konfiguracji układu napędowego (takich jak: równoległe hybrydy, hybrydy w serii, typu Split lub hybrydy szeregowo-równoległe) i stopnia hybrydyzacji (czyli pełne hybrydy, łagodne hybrydy i hybrydy plug-in).

Podkreślić należy, że wskazana powyżej treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odnosi się do całej pozycji 8703, która obejmuje pojazdy z silnikiem spalinowym, z silnikiem elektrycznym oraz pojazdy zawierające oba te silniki. Przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury scalonej oraz m.in. treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Zgodnie z treścią opinii klasyfikacyjnych Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętych na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01), wynika że do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określany jako „miękka hybryda” z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Jak wynika z treści opinii, pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej powinny być klasyfikowane w podpozycji 8703 2* jako pojazdy jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym (klasyfikacja pojazdu na poziomie szóstej cyfry uzależniona jest od pojemności silnika spalinowego).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że do celów opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w ocenie Organu nie mają znaczenia wyłącznie pierwsze cztery cyfry kodu CN. Co prawda art. 105 ustawy nie odnosi się bezpośrednio do kodów CN, niemniej treść pkt 1a lit. a i pkt 1b wyraźnie wskazuje, że obniżona stawka akcyzy (9,3% lub 1,55%) ma zastosowanie względem pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, a tym samym normy tej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Gdy mamy bowiem do czynienia z ulgami i zwolnieniami podatkowymi, należy stosować ścisłą interpretację przepisu prawa podatkowego - w omawianym przypadku z preferencyjnie obniżoną stawką akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Aby zatem rozstrzygnąć czy dany pojazd w ogóle podlega opodatkowaniu akcyzą, a jeśli tak, to według jakiej stawki, zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie dokładnej klasyfikacji tego pojazdu w ramach Nomenklatury scalonej. Pod względem bowiem systemowym te przepisy stanowią jedną i niepodzielną całość.

W ocenie Organu obniżonej stawce podatku akcyzowego na podstawie art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy. Do tego grona z całą pewnością nie można zaliczyć pojazdów sklasyfikowanych do kodu CN 8703 33 90.

Kod CN 8703 33 90 obejmuje bowiem - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm³, używane.

Wskazana przez Państwa w opisie sprawy klasyfikacja samochodu i związana z nim opinia klasyfikacyjna, nie daje zatem podstaw aby umożliwić zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Takie stanowisko potwierdza zdaniem Organu wykładnia literalna, celowościowa, funkcjonalna jak i systemowa.

 

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „hybryda” oznacza:

2. «coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących»

3. «roślina lub zwierzę powstałe ze skrzyżowania dwóch odmian, ras lub gatunków»

4. «wyraz złożony z elementów należących do dwóch różnych języków, np. antypowieść»

       - hybrydowy, hybrydalny, hybrydyczny.

 

Słownik ten, odwołując się do słowa „hybrydowy”, odsyła do Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, który definiuje to pojęcie jako «będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków, ras, rodzajów, form, pojęć itd.; hybrydyczny».

 

Internetowy Słownik języka polskiego definiuje natomiast napęd jako:

1. «energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego; też: wprawianie w ruch określonego elementu lub urządzenia»

2. «urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie»

3. «coś, co pobudza kogoś lub coś do aktywności».

 

Ten sam słownik, definiuje silnik spalinowy jako «silnik cieplny, w którym czynnikiem roboczym są rozprężające się gazy powstałe ze spalania się mieszanki paliwa i powietrza wewnątrz silnika», a silnik elektryczny silnik elektryczny «maszyna do przetwarzania energii elektrycznej w energię mechaniczną»

 

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) zawiera następujące definicje:

   - samochód hybrydowy - samochód o napędzie hybrydowym, samochód, w którym energia do napędu może być pobierana z 2 lub kilku rodzajów pokładowych źródeł energii, przy czym co najmniej jeden ze strumieni energii między zasobnikiem energii i kołami pojazdu jest odwracalny i jeden nieodwracalny;

   - napęd hybrydowy - napęd mieszany, napęd pojazdu (zwykle samochodu) wyposażonego zarówno w silnik elektr., jak i spalinowy.

   - silnik spalinowy tłokowy - maszyna, w której następuje zamiana energii chemicznej zawartej w dostarczonym do niej paliwie na pracę mechaniczną.

   - silnik spalinowy - silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chem. paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa;

   - napęd - urządzenie (zwane napędowym) lub zespół urządzeń (zespół napędowy) do wprowadzania w ruch maszyny, mechanizmu itp.

   - napęd mechaniczny - każdy, z wyjątkiem elektr. napęd silnikowy (np. spalinowy, parowy) lub napęd akumulatorowy, który wykorzystuje energię napiętej sprężyny, podniesionego ciężarka lub energię zgromadzoną w wirującej masie, lub napęd, w którym część pośrednicząca w przenoszeniu energii mech. jest mechanizmem (np. napęd łańcuchowy, pasowy), także zespół napędowy, w którym źródłem energii jest jakiekolwiek urządzenie, a nie organizm żywy.

Dokonując analizy i syntezy wskazanych wyżej definicji w kontekście autonomii prawa podatkowego, zdaniem Organu nie można przyjąć, że napęd spalinowo-elektryczny o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym to w szczególności taki, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy. Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę jedną z podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego - zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe, sformułowanie hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Na taką wykładnię nie ma wpływu także wskazana przez Państwa w opisie sprawy funkcja żeglowania, która co prawda pozwala poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym, jednakże tylko w określonych warunkach. Możliwość poruszania się samochodu w takim trybie, który zasadniczo dotyczy sytuacji, w której pojazd jest już rozpędzony, nie jest jeszcze wystarczająca aby uznać, że pojazd posiada również autonomiczny napęd elektryczny, zwłaszcza w świetle wskazanej przez Państwa klasyfikacji CN pojazdu będącego przedmiotem wniosku.

Wynik takiej wykładni literalnej potwierdzają także inne rodzaje wykładni.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wykładnię celowościową charakteryzuje to, że znaczenie przepisu musi być tłumaczone tak, żeby był najbardziej zdatnym środkiem osiągnięcia celu dla jakiego został wprowadzony. Aby ustalić cele prawa, interpretator winien sięgać nie tylko do tekstów prawnych, lecz także do materiałów pozaprawnych, takich jak: materiały historyczne związane z powstaniem danego aktu prawnego, sprawozdania komisji sejmowych itp. W przypadku wykładni funkcjonalnej, ustalając znaczenie jakiegoś przepisu uwzględnia się skutki jego zastosowania, w tym skutki gospodarcze, przy czym interpretując przepisy prawne w ramach wykładni funkcjonalnej należy mieć na względzie cele regulacji prawnej (ratio legis). Z kolei wykładnia systemowa polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, miejsce w którym dany przepis się znajduje. Uzasadnieniem dla sięgania po wykładnię systemową jest założenie o systemie prawnym rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Tym samym żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (por. T. Gizberl-Studnicki, Zasady i reguły prawne, PiP 1988, nr 3; T. Gizberl-Studnicki, K. Pieszka, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990; J. Wróblewski, Nieostrość systemu prawnego, Studia Prawno-Ekonomiczne 1983, t. XXXI; L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego, PiP 2000, nr 11; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Zakamycze 2002, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnej na podstawie orzecznictwa podatkowego WK 2009; A. Bielska-Brodziak, Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa, WK 2017).

Zgodnie z treścią uzasadnienia (druk sejmowy 3813) do nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 16 października 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 2116): „Dotychczas obowiązujące instrumenty w tym zakresie, wprowadzone Ustawą o Elektromobilności, przewidywały czasowe zwolnienie z podatku akcyzowego dla pojazdów hybrydowych. Projektowane przepisy stanowią uzupełnienie tego instrumentu wprowadzane w celu przyspieszenia pożądanych zmian rynkowych oraz dostosowania stosowanych środków do właściwości technologii hybrydowej. Zespół napędowy w elektrycznych pojazdach hybrydowych opiera się w przeważającej większości na jednostkach elektrycznych dużej mocy oraz współpracujących z nimi silnikach o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy. Taki układ napędowy zapewnia znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji”.

Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia obniżonej stawki o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a ustawy jest uzupełnienie dotychczasowej preferencji dla samochodów posiadających taki zespół napędowy, w których jednostka elektryczna ma na tyle dużą mocy, że współpracując z silnikiem spalinowym o dużej sprawności cieplnej, mniejszym stopniu sprężania i niższych temperaturach pracy, zapewni znaczne obniżenie emisji szkodliwych substancji. Zatem wykładnia celowościowa i funkcjonalna tej nowelizacji także potwierdza wskazaną wyżej wykładnię literalną, według której obniżonej stawce akcyzy o której mowa w art. 105 pkt 1a lit. a ustawy, mogą podlegać jedynie takie pojazdy, które posiadają napęd spalinowo-elektryczny, tj. taki który umożliwia jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym, powodując tym samym znaczną redukcję emisji zanieczyszczeń.

W przypadku samochodów osobowych o napędzie Mild Hybrid zmniejszenie emisji zanieczyszczeń jest natomiast śladowe, niewielkie. Oznacza to tym samym, że samochody te nie wpisują się w cel art. 105 pkt 1a lit. a ustawy, a więc nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Takiej podejście jest spójne z aktualnie obowiązującymi zasadami klasyfikacji takich pojazdów, którą wskazano na wstępie i spójne z klasyfikacją przedstawioną przez Państwa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która pod względem systemowym wraz z pozostałymi przepisami tworzy zupełny i niesprzeczny system norm prawnych w zakresie opodatkowania samochód osobowych. Nie można bowiem danej normy prawnej, którą w sprawie jest przepis art. 105 pkt 1a lit. a ustawy odczytać w oderwaniu od pozostałych uregulowań, albowiem wszystkie zacytowane przez Organ na początku uzasadnienia przepisy ustawy, rozporządzeń i zasad klasyfikacji tworzą podatkowy stan faktyczny.

Jak podkreśla orzecznictwo NSA i doktryna (por. m.in. uchwała składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96, ONSA 1996, z. 3, poz. 106; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008), dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe i to one decydują o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w art. 217 Konstytucji RP.

Nie można zatem interpretować art. 105 pkt 1a lit. a ustawy w oderwaniu od art. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do opisanego przez Państwa we wniosku samochodu osobowego o kodzie CN 8703 33 90 nie znajdzie zastosowania niższa stawka akcyzy na podstawie art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazana bowiem przez Państwa klasyfikacja CN dla tego pojazdu - 8703 33 90, z którą Organ jest związany, wyklucza możliwość uznania tego pojazdu za pojazd o hybrydowy napędzie spalinowo-elektrycznym, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a ustawy, dla którego przewiedziano obniżone stawki akcyzy.

Właściwą zatem stawką podatku akcyzowego dla objętego wnioskiem samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703 33 90 - mając na uwadze wskazaną we wniosku pojemność silnika spalinowego - będzie stawka określona w art. 105 pkt 1 ustawy (18,6%).

Oceniając zatem Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa orzecznictwa zaznaczyć należy, że wyroki sądowe co do zasady nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.). Równocześnie istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.