Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.297.2021.10.MAZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z … 2025 r., sygn. akt …; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… spółka jawna (dalej jako: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje na rzecz swoich klientów m.in. syntetyczne środki smarne na bazie wody, klasyfikowane do kodu CN 3403 99 00 (dalej jako: „środki smarne”). Są to produkty bezolejowe, stosowane w firmach produkcyjnych do obróbki blach i rur. Spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych ww. środków smarnych, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie ich dystrybucji na terenie kraju.

Spółka realizuje przy tym określone w art. 78 ustawy akcyzowej obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. środków smarnych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym deklaruje i uiszcza od nich podatek akcyzowy według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy akcyzowej. W ramach przedmiotowej działalności Spółka nie stosowała i nie stosuje zwolnień od podatku akcyzowego.

W zależności od stopnia trudności obróbki plastycznej metali środki smarne wymagają różnego stężenia. W związku z powyższym, przed użyciem wymagają one rozcieńczenia wodą w proporcji odpowiedniej dla danego zastosowania.

Z tego względu, po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego środków smarnych i rozliczeniu akcyzy związanej z tym nabyciem, a przed ich sprzedażą klientom, Spółka może dokonywać ich odpowiedniego rozcieńczenia wodą w proporcji określonej w specyfikacji zamówienia danego klienta. Proces rozcieńczania wodą, poza zmianą stężenia, nie powoduje zmiany charakterystyki chemicznej ani zmiany klasyfikacji środka smarnego na gruncie Nomenklatury Scalonej - rozcieńczony preparat nadal klasyfikowany jest do kodu CN 3403 99 00. Woda nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości.

Mają Państwo w tej sytuacji do czynienia z tym samym środkiem smarnym, ale występującym w różnym stężeniu. Od momentu wytworzenia do uzyskania określonego stężenia jest to ten sam wyrób wykorzystywany do obróbki rur i blach.

Środki smarne nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ze względu na swój skład nie nadają się one do powyższych zastosowań.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza, nie powoduje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy:

Obowiązek zapłaty akcyzy (powstanie zobowiązania podatkowego) wymaga każdorazowo ustalenia, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, czyli stwierdzenia, iż wystąpiła czynność opodatkowania akcyzą. Czynności opodatkowane akcyzą określone zostały w art. 8 ustawy akcyzowej. W opinii Spółki, poza nabyciem wewnątrzwspólnotowym, od którego Spółka prawidłowo rozliczy akcyzę, żadna z sytuacji opisanych w tym przepisie nie wystąpi w niniejszej sprawie. W szczególności, opisane we wniosku rozcieńczanie wodą środka smarnego nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę, konieczne jest zatem ustalenie czy nie dokonuje ona którejś z czynności wymienionych w powyższej definicji.

Spółka nie dokonuje mieszania ani przeklasyfikowania komponentów paliwowych (środki smarne nie stanowią paliw silnikowych, paliw opałowych ani dodatków do ww. paliw – nie nadają się nawet potencjalnie do takich zastosowań), rozlewu gazu skroplonego do butli gazowych, ani barwienia lub znakowania wyrobów energetycznych. Jak Spółka uzasadnia poniżej, rozcieńczenie wodą przedmiotowego środka smarnego nie stanowi także wytworzenia, ani przetworzenia wyrobu energetycznego.

Przepisy akcyzowe nie definiują pojęć „wytwarzania” ani „przetwarzania” wyrobów energetycznych.

Niemniej, pojęcia te są dosyć jednolicie interpretowane zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie z zakresu podatku akcyzowego. Jak wskazują przedstawiciele doktryny, „wytwarzanie wyrobów wiąże się z taką działalnością, która prowadzi do powstania określonego wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami energetycznymi jak i surowców już stanowiących te wyroby. Natomiast przetwarzanie jest to działanie, którego rezultatem jest przekształcenie jednego wyrobu energetycznego w drugi” (M. Zimny (red ), Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020).

Z kolei, jak pisze S. Parulski w „Akcyza. Komentarz”, wyd. III, Warszawa 2016: „(...) W rezultacie za wytwarzanie wyrobów energetycznych należy uznać zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu powstanie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które już same są traktowane jako wyroby energetyczne. Natomiast przez czynność przetwarzania należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano wyrób energetyczny, w wyniku których otrzymano inny wyrób energetyczny. W konsekwencji za przetwarzanie należy uznać czynność, w wyniku której jeden wyrób energetyczny stanowi surowiec, półprodukt do otrzymania innego wyrobu energetycznego”.

A zatem, zarówno wytwarzanie jak i przetwarzanie wiąże się nierozerwalnie z powstaniem nowego wyrobu energetycznego, tj. innego niż ten, który został użyty w ww. procesach. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 415/14, gdzie uznał, że „wytwarzanie” i „przetwarzanie” prowadzą do stworzenia wyrobu energetycznego. Jak wynika z fragmentu uzasadnienia ww. wyroku: „Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez „przeznaczenie”, czy też „wytwarzanie” lub „przetwarzanie” wyrobów energetycznych, co nakazuje odwołać się do powszechnego rozumienia tych pojęć. Kierując się wyjaśnieniami SJP PWE można przyjąć, że „przeznaczenie” wyrobów akcyzowych, to praktyczny cel, któremu mają one służyć, natomiast „wytwarzanie” czy też „przetwarzanie”, to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu stworzenie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które same są traktowane jako wyroby energetyczne, przy wykorzystaniu procesów technologicznych, w wyniku których wyrób ten jest otrzymywany”.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w odniesieniu do rozcieńczania środka smarnego realizowanego przez Spółkę w niniejszej sprawie, ponieważ w jego efekcie nie dochodzi do powstania/stworzenia nowego wyrobu energetycznego, a jedynie do zmniejszenia stopnia jego stężenia. Dodanie wody nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości. Nie zmienia to również klasyfikacji środka smarnego na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Analogiczne do powyższego stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-757/10-6/KB, dotyczącej rozcieńczania wyrobów energetycznych. Wnioskodawca wskazał w niej, iż zamierza nabywać z zapłaconą akcyzą z krajowego składu podatkowego katalizator o kodzie CN 3815 90 90, który następnie będzie podlegał odpowiedniemu rozcieńczeniu etanolem całkowicie skażonym, benzyną z zapłaconą akcyzą lub wodą demineralizowaną w celu dostosowania katalizatora do potrzeb i możliwości technologicznych używanych u klientów instalacji. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, iż: „(…) przedmiotowe rozcieńczanie nie mieści się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Tak więc, rozcieńczanie katalizatora może odbywać się poza składem podatkowym, a także nie będzie opodatkowane akcyzą bowiem nie jest produkcją wyrobów akcyzowych i z oczywistych przyczyn, nie będzie się mieściło również w pozostałych pozycjach art. 8 ust. 1 ustawy”.

Warto zwrócić uwagę, że definicja produkcji wyrobów energetycznych wymienia wprost czynność mieszania ale tylko w odniesieniu do mieszania komponentów paliwowych i tylko wówczas, gdy stanowi ona element wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych („produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych”). A zatem, nawet w tym przypadku mieszanie musi skutkować wytworzeniem nowego wyrobu energetycznego, aby zostać zakwalifikowane jako produkcja wyrobu energetycznego. Potwierdził to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 124/18, w którym czytamy: „W przypadku produkcji wyrobów energetycznych za producenta tych wyrobów uznaje się nie tylko podmioty, które wytwarzają wyroby energetyczne, tj. rafinerie, lecz także podmioty, które dokonują mieszania komponentów paliwowych w celu stworzenia nowej kategorii paliwa, oraz podmioty dokonujące przeklasyfikowania komponentów paliwowych”.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż – jak wyżej wskazano – środki smarne nie są komponentami paliwowymi (nie mają zastosowań paliwowych, ani jako dodatki lub domieszki do jakichkolwiek paliw) a ich rozcieńczanie wodą nie skutkuje powstaniem nowego wyrobu energetycznego.

Uznanie rozcieńczania przedmiotowego środka smarnego wodą za produkcję wyrobów energetycznych oznaczałoby, że dolewanie wody i mieszanie rozcieńczonego smaru musiałoby być prowadzone zasadniczo w składzie podatkowym, a jego efektem byłoby opodatkowanie akcyzą dolanej wody, ponieważ od środka smarnego przed rozcieńczeniem została już odprowadzona akcyza w prawidłowej wysokości. Taka wykładnia omawianych przepisów stałaby ewidentnie w sprzeczności z celami ustawodawcy odnośnie zakresu i przedmiotu opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, iż rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została uprzednio przez Spółkę w prawidłowej wysokości rozliczona akcyza, nie wywołuje obowiązku zapłaty akcyzy od środka smarnego po jego rozcieńczeniu, a tym samym nie musi być ono wykonywane w składzie podatkowym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.297.2021.1.JS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … .

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w … oddalił skargę na interpretację wyrokiem z … 2022 r., sygn. akt … .

7 lutego 2023 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z … 2025 r., sygn. akt …, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … oraz interpretację indywidualną z 4 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.297.2021.1.JS.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął do Organu 5 lutego 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 4 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)  produkcja wyrobów akcyzowych;

2)  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3)  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4)  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5)  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6)  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, pod kodem CN 3403, wskazano preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy:

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów i preparatów smarowych: preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją – 1180,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Jak wskazano w art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3.

Jak wynika z art. 78 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym – z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;

2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3b) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 10. dnia przypadającego w drugim miesiącu po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku gdy nabywane wyroby akcyzowe są opodatkowane na terytorium kraju zerową stawką akcyzy.

Stosownie do art. 78 ust. 1a ustawy:

Deklaracje uproszczone, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3b, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jak wskazano w art. 78 ust. 2 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed dołączeniem do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, jest obowiązany uzyskać na tym dokumencie potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy.

Jak stanowi art. 78 ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym:

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wynika z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie,

2) mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425);

3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;

4) mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

6) energii elektrycznej;

7) wyrobów węglowych;

8) suszu tytoniowego;

9) wyrobów gazowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego syntetycznych środków smarnych na bazie wody, klasyfikowanych do kodu CN 3403 99 00, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w celu ich sprzedaży. Spółka realizuje obowiązki określone w art. 78 ustawy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w tym deklaruje i uiszcza od nich należny podatek akcyzowy według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy. W ramach działalności Spółka nie stosowała i nie stosuje zwolnień od podatku akcyzowego. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i rozliczeniu akcyzy związanej z tym nabyciem, a przed ich sprzedażą klientom, Spółka zamierza dokonywać ich odpowiedniego rozcieńczenia wodą, w proporcji określonej w specyfikacji zamówienia danego klienta. Proces rozcieńczania wodą powoduje zmianę stężenia, choć nie powoduje zmiany charakterystyki chemicznej ani zmiany klasyfikacji środka smarnego na gruncie Nomenklatury Scalonej. Rozcieńczony preparat nadal klasyfikowany jest do kodu CN 3403 99 00. Woda nie zmienia charakteru i generalnego przeznaczenia środka smarnego, ani nie nadaje mu nowych właściwości. Będzie to ten sam środek smarny, ale w różnym stężeniu. Od momentu wytworzenia do uzyskania określonego stężenia jest to taki sam rodzaj wyrobu, wykorzystywany do obróbki rur i blach. Przedmiotowe środki smarne nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ze względu na swój skład nie nadają się one do powyższych zastosowań.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zapłaty akcyzy w związku z opisanym rozcieńczaniem środków smarnych CN 3403 99 00, od których akcyza została zapłacona uprzednio przez Spółkę, oraz obowiązku dokonywania tej czynności w składzie podatkowym.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podkreślić należy, że jedną z czynności opodatkowanych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy, jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów energetycznych, przez ich produkcję rozumie się zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy – wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęć „wytwarzanie” i „przetwarzanie”, należy więc w tym względzie posiłkować się znaczeniem językowym tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wersja internetowa: www.sjp.pl), „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś”, natomiast „przetworzyć” znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”.

W doktrynie przyjmuje się, że przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostaną pozyskane wyroby akcyzowe. Rozróżnić przy tym należy, że wytwarzanie wyrobów wiąże się z taką działalnością, która prowadzi do powstania wyrobu energetycznego – czy to z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami energetycznymi, czy też surowców już stanowiących wyroby akcyzowe. Z kolei przetwarzanie, jest to działanie, którego rezultatem jest przekształcenie jednego wyrobu energetycznego w drugi – inny wyrób (por. M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2020; S. Parulski, „Akcyza. Komentarz”, wyd. III, Warszawa 2016 – powołane również przez Wnioskodawcę).

Dokonując oceny Państwa stanowiska w zakresie wskazanym w pytaniu należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z … 2025 r., sygn. akt …, stanowiący rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. NSA uwzględniając Państwa skargę kasacyjną wskazał, że:

„Rozcieńczanie wyrobu energetycznego wodą to proces dodawania do niego wody w celu uzyskania jego mniejszego stężenia (gęstości), do konkretnego zastosowania. Rozcieńczenie to proces, w którym istniejący wyrób jest mieszany z rozpuszczalnikiem (wodą). W wyniku tego procesu mamy do czynienia z tym samym wyrobem energetycznym o tej samej klasyfikacji CN. Proces ten nie prowadzi więc do wytworzenia wyrobu energetycznego, gdyż wyrób ten już został wytworzony, a w wyniku jego rozcieńczenia powstaje jego mieszanina z wodą o mniejszym stężeniu.

Proces rozcieńczania wyrobu energetycznego wodą stanowi zatem mieszanie wytworzonego wyrobu energetycznego z wodą w celu uzyskania jego stężenia do konkretnego zastosowania. Ustawodawca w art. 87 ust. 1 u.p.a. wskazał wprawdzie mieszanie jako czynność uznaną za produkcję w formie wytwarzania lub przetwarzania wyrobów energetycznych, lecz jedynie w sytuacji mieszania komponentów paliwowych, a woda nie jest komponentem paliwowym.

Tym samym rozcieńczanie wyrobu energetycznego wodą do konkretnego zastosowania nie stanowi produkcji w formie wytwarzania wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.a.”.

Mając na uwadze związanie Organu z oceną prawną wyrażoną przez NSA w orzeczeniu z … 2025 r., sygn. akt …, stwierdzić należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, rozcieńczenie wodą bezolejowego środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00, od którego została zapłacona akcyza w prawidłowej wysokości w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie stanowiło produkcji wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy. W takim wypadku to rozcieńczanie nie będzie stanowiło przedmiotu opodatkowania wskazanego w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy i w efekcie nie powstanie obowiązek podatkowy, którego konsekwencją byłaby konieczność zapłaty akcyzy. Powyższe oznacza, że rozcieńczanie środka smarnego o kodzie CN 3403 99 00 nie musi być wykonywane w składzie podatkowym, nie dojdzie bowiem do produkcji wyrobu akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie będącym odpowiedzią na zadane we wniosku pytanie, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. 4 stycznia 2022 r.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.