Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.303.2025.2.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 18 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 19 listopada 2025 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 grudnia 2025 r. (wpływ 29 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowanym zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i zużywa wyroby energetyczne objęte zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Spółka zamierza prowadzić działalność polegającą na konfekcjonowaniu benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów i mniejszych, a następnie na dalszej sprzedaży tych wyrobów w obrocie krajowym.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby energetyczne przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów mogą korzystać ze stawki akcyzy 0 zł, o ile spełnione są ustawowe warunki.

Spółka planuje nabywać benzynę ekstrakcyjną ze stawką 0 zł ze względu na przeznaczenie i zamierza ustalić, czy jako zużywający podmiot gospodarczy może korzystać z preferencyjnej stawki również w przypadku jej konfekcjonowania i dalszej odsprzedaży.

 

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

 1) Będący przedmiotem wniosku wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 12 25 będzie przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

        Jego zalecane zastosowanie: do mycia i odtłuszczania powierzchni przed malowaniem, rozcieńczania farb i lakierów, usuwania smarów, zabrudzeń olejowych, mycia części mechanicznych.

   2) Przedmiot wniosku wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 12 25, będzie nabywany w następujący sposób:

 a) wyrób ten będzie nabywany na terytorium kraju;

 b) podmioty od których będziemy nabywali wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 12 25 będą składami podatkowymi;

 c) wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 12 25 będą Państwo nabywać z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy;

 d) będący przedmiotem wniosku wyrób energetyczny o kodzie CN 2710 12 25 będzie nabywany przez Spółkę luzem.

Pytanie

Czy Spółka, będąc zużywającym podmiotem gospodarczym, może - na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym - korzystać ze stawki akcyzy 0 zł przy nabyciu, konfekcjonowaniu i dalszej sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej CN 2710 12 25 w opakowaniach jednostkowych 5 litrów i mniejszych?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

W ocenie Spółki możliwe jest stosowanie stawki akcyzy 0 zł przy konfekcjonowaniu i dalszej sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej CN 2710 12 25 w opakowaniach jednostkowych o pojemności 5 litrów i mniejszych, ponieważ:

 1. Art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy dopuszcza stosowanie stawki 0 zł dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów.

 2. Ustawa nie wskazuje, aby dalsza odsprzedaż tych wyrobów wymagała statusu składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy, pod warunkiem że spełnione są wymogi dotyczące przeznaczenia i opakowań.

 3. Konfekcjonowanie, o ile nie zmienia charakteru wyrobu, nie powinno być uznawane za produkcję w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka uważa, że może nabywać benzynę ekstrakcyjną ze stawką 0 zł ze względu na przeznaczenie, konfekcjonować ją oraz sprzedawać w opakowaniach jednostkowych poniżej 5 litrów, przy zachowaniu zwolnienia/zerowej stawki akcyzy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710.

W załączniku nr 2 do ustawy zamieszczony został wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG. W poz. 20 powyższego załącznika znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, klasyfikowane do kodów CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90.

 

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

 5) objęte pozycją CN 3403;

 6) objęte pozycją CN 3811;

 7) objęte pozycją CN 3817;

 8) oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

         10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

 

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy:

2. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

3. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 18c ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy:

 

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

 a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

 b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

 c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

        4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

 

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle art. 10 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy:

 

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

              6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

                6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Jak wynika z art. 89 ust. 2aa ustawy:

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo prowadzić działalność gospodarczą polegającą na konfekcjonowaniu benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów i mniejszych, a następnie na dalszej jej sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowy wyrób będzie przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przedmiotową benzynę ekstrakcyjną zamierzają Państwo nabywać luzem ze składów podatkowych na terytorium kraju na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy mogą Państwo na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy korzystać ze stawki akcyzy w wysokości 0 zł przy nabyciu, konfekcjonowaniu i dalszej sprzedaży benzyny ekstrakcyjnej.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że powołany wyżej art. 89 ust. 2 ustawy określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Tym samym przeznaczenie wyrobów energetycznych do określonych celów oznacza zamiar ich zużycia do tych celów i zostaje ostatecznie zrealizowane w momencie zużycia do określonych celów.

 

Jak wynika natomiast z art. 89 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

   - w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

   - przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e‑DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

   - przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e‑DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

   - przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy do zastosowania, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ust. 1 i 2 ustawy, stawki 0 zł dla wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, wymagane jest aby wyroby przemieszczone do Państwa ze składu podatkowego na podstawie e-DD w celu zużycia ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, były w Państwa posiadaniu i zostały zużyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Kluczowe zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie nabywanych przez Państwa wyrobów stanowi ich zużycie w ramach prowadzonej działalności.

Z uwagi na brak w ustawie o podatku akcyzowym legalnej definicji pojęcia „zużycia”, w celu jego wyjaśnienia odwołać należy się do potocznego znaczenia tego słowa.

 

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - „zużyć” oznacza: „zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (https://sjp.pwn.pl/) „zużyć” to:

1. wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,

2. zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,

3. wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

 

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), „zużyć” oznacza:

- wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),

- spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem „zużycie” rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcje. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przed konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) „użyć” to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o „zużyciu”, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że „użycie” jest pojęciem szerszym niż „zużycie” co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że „Użycie” w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego”.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 550/14 stwierdził, że „jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż”.

WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził natomiast, że „ustawodawca użył określenia „użycie” wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast „zużycie”. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużyłby się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania „zużyć”, brak jest podstaw aby nadać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów. Oznacza to tym samym, że konfekcjonowanie wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 nie stanowi zużycia tych wyrobów, co oznacza, że chcąc konfekcjonować te wyroby w celu dalszej ich sprzedaży w mniejszych opakowaniach, winny być one nabyte ze składu podatkowego z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia.

Natomiast odnośnie zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 (w tym benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25) przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg - zerowa stawka akcyzy ma zastosowanie w przypadku sprzedaży wyrobów w takich opakowaniach ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów innych niż napędowe lub opałowe (w momencie wyprowadzenia wyrobów tak zakonfekcjonowanych następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości zero złotych) oraz ich dalszego obrotu w takich opakowaniach. Tym samym jeśli chcą Państwo stosować stawkę akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy dla objętych wnioskiem wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów/5 kg, powinni Państwo te wyroby nabywać ze składu podatkowego w takich już opakowaniach lub uzyskać zezwolenie na prowadzenie własnego składu podatkowego i następnie po ich nabyciu luzem w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlaniu w tym składzie, wyprowadzać je poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów/5 kg.

Powyższa ocena Organu wynika nie tylko analizy treści samych przepisów, ale i z ugruntowanego orzecznictwa w ww. zakresie, w którym wskazuje się, że: „Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej” (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/16 w pełni potwierdzony wyrokiem NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 229/17).

Jak z kolei wskazuje się w wyrokach: NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17; WSA w Gliwicach z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1179/18, III SA/Gl 1180/18, z 29 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1178/18, dokonując nowelizacji art. 89 ust. 2 ustawy ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł - „(…) Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł.

(…) Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., skarżąca kasacyjnie musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać, że konfekcjonowanie będącej przedmiotem wniosku benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 nie stanowi zużycia tych wyrobów i tym samym nie uprawnia Państwa do dokonania nabycia przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby te w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinni Państwo nabywać z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia. Gdyby natomiast chcieli Państwo zastosować dla sprzedaży opisanych wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów stawkę akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy, powinni Państwo w pierwszej kolejności dokonać nabycia będącego przedmiotem wniosku wyrobu w tych opakowaniach lub uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i w nim rozlewać objęte wnioskiem wyroby do mniejszych opakowań (do 5 l/5 kg).

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, w którym wskazuje się, że „zdaniem NSA zasadnie przyjęto, że skarżąca dokonując czynności polegającej na konfekcjonowaniu tj. rozlewaniu wyrobów akcyzowych do mniejszych opakowań jednostkowych - używa tych wyrobów, ale z pewnością ich nie zużywa albowiem wyroby te nadal istnieją, w wyniku wskazanych czynności, nie ulegają modyfikacji, pozostają nadal tymi samymi wyrobami (jedynie nie luzem tylko w mniejszych opakowaniach). Nie sposób podzielić stanowiska Spółki, że efekt działania w postaci zużycia nie ma znaczenia. Gdyby tak było ustawodawca posłużyłby się sformułowaniem „użyć” zamiast „zużyć”. Nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego, że wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. (…) W konkluzji stwierdzić należy, że skoro nabywane wyroby nie są przemieszczane do wnioskodawcy celem ich zużycia, to spółka nie jest uprawniona do nabywania ze składu podatkowego opisanych wyrobów z zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Skarżąca bowiem może nabywać te wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, jedynie z zapłaconą akcyzą ujętą w cenie. (…)

Zdaniem NSA, prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego i Sądu I instancji, że skoro wyroby nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane - to jak wskazano wyżej - skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym, co już implikuje brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Jako zasadne w kontekście omawianego zarzutu, jest podkreślenie przez organ i Sąd, że zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatkową niewielkich ilości wskazanych wyrobów akcyzowych. Jednak w sytuacji gdy kontrahent spółki nie sprzedaje takich wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg lecz luzem w cysternach, nie może względem tych wyrobów znaleźć zastosowania zerowa stawka akcyzy. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., skarżąca kasacyjnie musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej” (por. orzeczenia NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 229/17 oraz I GSK 262/17).

Mając na uwadze powyższe, w opisanym przez Państwa przypadku nie mogą Państwo nabywać benzyny ekstrakcyjnej o kodzie CN 2710 12 25 ze stawką 0 zł ze względu na przeznaczenie, konfekcjonować jej oraz następnie sprzedawać w opakowaniach jednostkowych poniżej 5 litrów przy zachowaniu zerowej stawki akcyzy.

W konsekwencji Państwa stanowisko względem zadanego we wniosku pytania należy uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej oraz spraw będących przedmiotem zadanych pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.