Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.306.2025.3.PJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego wpłynął 24 listopada 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismami z 23 grudnia 2025 r. oraz z 19 stycznia 2026 r. stanowiącymi odpowiedzi na wezwania Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina X.  jest czynnym podatnikiem VAT i odbiorcą energii elektrycznej.

W jednym z budynków gminnych zainstalowano instalację fotowoltaiczną o mocy (...) kW czyli nieprzekraczającej 1 MW, której celem jest zaspokojenie potrzeb energetycznych budynku. Część pomieszczeń w tym budynku jest wynajmowana różnym podmiotom na podstawie umowy najmu, w której określono, że najemca ponosi koszty opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej dostarczanej do wynajmowanych pomieszczeń (opłata z tego tytułu nie jest wliczona do kwoty czynszu dzierżawy).

W celu prawidłowego rozliczania energii elektrycznej w budynku zostały zamontowane podliczniki w poszczególnych pomieszczeniach. Na ich podstawie dokonuje się miesięcznych odczytów zużycia energii przez każdego najemcę.

Instalacja fotowoltaiczna produkuje energię elektryczną, która jest w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne budynku (w tym najemców). Nie jest możliwe techniczne przypisanie wprost, jaka ilość energii z instalacji fotowoltaicznej została zużyta przez poszczególnych najemców, dlatego Gmina rozdziela wyprodukowaną energię proporcjonalnie do faktycznie zużytej energii elektrycznej przez najemcę według podlicznika. W efekcie, w ramach refakturowania kosztów energii elektrycznej na najemców faktury wystawione przez Gminę są pomniejszane o proporcjonalną część energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną.

W uzupełnieniu z 23 grudnia 2025 r. i 19 stycznia 2026 r. wskazali Państwo, że:

·           Gmina nie posiada koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, magazynowanie, przesyłanie lub dystrybucję energii oraz obrót energią elektryczną.

·           Najemcy są podmiotami nieposiadającymi koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie lub dystrybucję energii oraz obrót energią elektryczną.

·           Cała wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna jest wykorzystywana na potrzeby własne budynku (w tym najemców).

·           Faktury od dostawcy energii elektrycznej uwzględniają akcyzę zawartą w cenie sprzedanej energii na rzecz Gminy.

·           Refakturowana na najemców energia elektryczna to wyłącznie energia nabyta z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

·           Gmina X. wystawia fakturę za zużytą energię pomniejszoną o proporcjonalną część energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Na wystawianej fakturze nie wyszczególniono odrębnej pozycji dotyczącej energii wytworzonej z paneli fotowoltaicznych.

Pytania

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej refakturowanej na najemców?

2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jeżeli ilość energii refakturowanej jest pomniejszona o energię wytworzoną przez gminną instalację fotowoltaiczną i rozdzieloną proporcjonalnie do zużycia poszczególnych najemców?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W Państwa ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym uprawnieni są Państwo do skorzystania ze zwolnienia z tytułu zużytej energii.

2.  Obciążenie najemców kosztami rzeczywiście zużytej energii elektrycznej odczytanej z podliczników pomniejszonych proporcjonalnie o wyprodukowaną przez instalację fotowoltaiczną energię nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 126 z późn. zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym: „W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)     nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)     sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)     zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)     zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)     import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)     zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży nabywcy końcowemu”.

Zużycie energii elektrycznej stanowi co do zasady czynność, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z § 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1891): „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy”.

W przedmiotowej sprawie zwolnienie to winno znaleźć zastosowanie, gdyż moc instalacji fotowoltaicznych, którymi dysponuje Wnioskodawca nie przekracza 1 MW. Wyprodukowanie i zużycie energii elektrycznej na własne potrzeby, która nie będzie stanowiła przedmiotu dalszej sprzedaży w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi zatem czynności, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Warto podkreślić, że za takim stanowiskiem opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 4 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3‑3.4013.149.2022.1.MK: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Organ zauważa że zwolnienie określone w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień przysługuje podatnikowi, który zużyje wytworzoną przez siebie energię elektryczną m.in. w instalacji odnawialnego źródła energii, której łączna moc nie przekroczy 1 MW. Zwolnieniu podlega zatem zużycie wyprodukowanej energii (zasadniczo czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), a więc energii elektrycznej która będzie wytworzona, a następnie zużyta przez ten podmiot, tj. nie będzie przykładowo przedmiotem dalszej sprzedaży nabywcy końcowemu. Organ podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jest on uprawniony do stosowania zwolnienia od akcyzy wobec energii elektrycznej, którą wyprodukuje i zużyje na własne potrzeby”. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż w przypadku obciążania najemców kosztami energii elektrycznej, które wynikają ze wskazań podliczników, pomniejszonych proporcjonalnie o energię wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej nie powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym: „W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię”. Art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym stanowi natomiast, że nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, o czym stanowi art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy podkreślić, że obrót energią elektryczną co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą, a czynności, których zaistnienie będzie wiązało się z powstaniem zobowiązania podatkowego zostały wskazane w cytowanym powyżej przepisie. W niniejszej sprawie istotną kwestią pozostaje zatem rozstrzygnięcie w jaki sposób istnienie między Wnioskodawcą jako wynajmującym a najemcą więzi obligacyjnej ma wpływ na powstanie obowiązku zapłaty akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne. Wydając indywidualną interpretację podatkową organ dokonuje wyjaśnienia treści określonych przepisów poprzez ich wykładnię. Dokonując wykładni przepisów organ stosujący prawo w pierwszej kolejności winien wyjaśnić ich treść za pomocą wykładni językowej. Jeśli jednak zastosowanie metod wykładni językowej nie pozwala na usunięcie wątpliwości interpretacyjnych wówczas konieczne jest sięgnięcie do wykładni funkcjonalnej. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy uzasadnione jest sięgnięcie do wykładni funkcjonalnej. Należy ponownie podkreślić, że Wnioskodawca zawarł umowy najmu. Zgodnie z treścią art. 659 § 1 k.c.: „Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”. W sytuacji kiedy przedmiotem świadczenia jest usługa najmu to wówczas w jej ramach głównym obowiązkiem najemcy pozostaje opłacanie czynszu. Do elementów przedmiotowo istotnych umowy najmu nie należy zatem z pewnością nabywanie przez najemcę energii elektrycznej. Żadne względy nie uzasadniają traktowania usługi wynajmu lokalu jako usługi odrębnej od dostawy energii elektrycznej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jednocześnie należy podkreślić, że najemca nie nabywa poprzez zawarcie umowy najmu energii elektrycznej, a usługę w postaci uprawnienia do korzystania z cudzej rzeczy, w ramach której ponosi koszty związane z wykorzystaną energią. Najemca nie posiada zatem statusu odbiorcy końcowego. Niezależnie zatem od sposobu rozliczenia kosztów energii elektrycznej dostarczanej do lokali w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży energii, której jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wnoszą Państwo o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pomimo wskazania w wezwaniu, w związku z koniecznością doprecyzowania okoliczności faktycznych, nie przeformułowali Państwo własnego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 5 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 851):

Jak z kolei wynika z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 68, zwana dalej „ustawą o OZE”):

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że obrót energią elektryczną, w tym jej zużycie, na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy, podlega opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W art. 11 ustawy określono natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zdarzeń podlegających opodatkowaniu dotyczących energii elektrycznej. Wreszcie konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i powstania obowiązku podatkowego jest ciążące na podatniku zobowiązanie do rozliczenia i zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Niemniej prawodawca na podstawie ustawy jak i aktów wykonawczych przewidział również możliwość stosowania zwolnień w zakresie energii elektrycznej w ściśle określonych okolicznościach faktycznych.

Wyjaśnienia dalej wymaga, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i sama treść art. 5 ustawy (podobnie art. 4 ustawy, odnoszącego się do materii zwolnień), są odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie, m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też praktyk i zamierzeń gospodarczych podmiotów.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W tym miejscu należy więc podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje, m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika wprost z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, przy czym ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, np. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), co wynika z przepisów dotyczących ewidencji energii elektrycznej (art. 138h ustawy).

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną, co wynika wprost z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

W tym miejscu odnosząc się do Państwa argumentu o konieczności sięgnięcia do wykładni funkcjonalnej i że żadne względy nie uzasadniają traktowania usługi wynajmu lokalu jako usługi odrębnej od dostawy energii elektrycznej zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem, dostawy mediów, w tym energii elektrycznej w ramach wynajmu, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Jak zauważa NSA w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15: „(…) Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Zatem powszechną zasadą jest, że podmioty nie mogą uznać za jedno świadczenie kompleksowe usługi najmu oraz dostawę mediów związaną z usługą najmu, jeśli najemca decyduje o wielkości zużycia, np.: przez zamontowanie liczników/podliczników. Od najemcy jest wtedy pobierana kwota czynszu za najem oraz odrębna opłata za zużyte media.

Zauważyć przy tym należy, że dla podatku akcyzowego udokumentowanie wydania energii elektrycznej może nastąpić na podstawie faktury jak i innego dokumentu z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną. Decydującym zatem dla uznania, że zachodzi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie jest więc przekonanie podatnika o kompleksowym charakterze umów najmu ale rzeczywisty sposób rozliczeń.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tę energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi. Tym samym pomimo faktu, że w takiej sytuacji dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, to ta kolejna czynność z uwagi na treść art. 9 ust. 3 ustawy co do zasady nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując – obrót i zużycie energii elektrycznej podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. Przy czym istnieje również możliwość uniknięcia konieczności zapłaty podatku akcyzowego przy zastosowaniu zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu podatkowym nr 1 jest obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej refakturowanej na najemców. W pytaniu nr 2 chcą Państwo natomiast uzyskać informację, czy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie jeżeli ilość energii elektrycznej refakturowanej jest pomniejszona o energię wytworzoną przez gminną instalację fotowoltaiczną i rozdzieloną proporcjonalnie do zużycia poszczególnych najemców.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że w jednym z budynków gminnych (w którym część pomieszczeń jest wynajmowana różnym podmiotom na podstawie umowy najmu) zainstalowano instalację fotowoltaiczną o mocy (...) kW czyli nieprzekraczającej 1 MW. Instalacja fotowoltaiczna produkuje energię elektryczną, która jest w pierwszej kolejności zużywana na potrzeby własne budynku (w tym najemców). Nie jest możliwe techniczne przypisanie wprost, jaka ilość energii z instalacji fotowoltaicznej została zużyta przez poszczególnych najemców, dlatego Gmina rozdziela wyprodukowaną energię proporcjonalnie do faktycznie zużytej energii elektrycznej przez najemcę według podlicznika. W efekcie, w ramach refakturowania kosztów energii elektrycznej na najemców faktury wystawione przez Gminę są pomniejszane o proporcjonalną część energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Gmina wystawia fakturę za zużytą energię pomniejszoną o proporcjonalną część energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Na wystawianej fakturze nie wyszczególniono odrębnej pozycji dotyczącej energii wytworzonej z paneli fotowoltaicznych.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie oznaczone nr 1 i ocenić czy w tych okolicznościach znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w przypadku energii elektrycznej refakturowanej na najemców ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

We wniosku wskazali Państwo, że „refakturują” energię elektryczną. W tym zakresie zauważyć należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, przedrostek „re-” oznacza m.in. pierwszy człon wyrazów złożonych, mający znaczenie: znów, powtórnie, ponownie, na nowo. Tak więc w przypadku, gdy wcześniej nabytą energię elektryczną (z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie nabycia) odsprzedają Państwo najemcom, mamy do czynienia z sytuacją refakturowania, czyli dochodzić będzie do ponownego wystawienia faktury sprzedaży najemcom z tytułu uprzednio nabytej przez Państwa ilości energii od zewnętrznego dostawcy. Wówczas w rzeczywistości dochodzi do refakturowania kosztu energii elektrycznej, jaki ponieśli Państwo w związku z jej nabyciem.

W sytuacji, w której energia elektryczna jest nabywana z sieci od zewnętrznego dostawcy, z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a następnie wydawana najemcom, to dochodzi do refakturowania kosztów nabytej energii elektrycznej i w tym zakresie, z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, wynikającą z art. 9 ust. 3 ustawy, nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy.

W przedstawionych okolicznościach odsprzedaż nabytej energii elektrycznej z podatkiem zawartym w cenie nabycia, będzie co prawda wypełniała zakres definicji sprzedaży określonej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, jednakże brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanej energii elektrycznej wynika, jak już wyżej wskazano, z faktu że obowiązek podatkowy od tej refakturowanej energii elektrycznej powstał już na etapie nabycia jej przez Gminę.

W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnienia mogą mieć zastosowania jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Nie można zatem uznać, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym uprawnieni są Państwo do skorzystania ze zwolnienia jest prawidłowe. Jak już bowiem wcześniej wskazano refakturowanie przez Państwa energii elektrycznej na najemców nie będzie podlegało opodatkowaniu, a tym samym nie można w stosunku do energii elektrycznej refakturowanej na najemców brać pod uwagę zwolnienia od podatku wynikającego z § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zakresu objętego pytaniem nr 2 zauważenia wymaga, że na wystawianych przez Państwa dla najemców fakturach nie wyszczególniono odrębnej pozycji dotyczącej energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej i energia ta nie jest wliczona do energii elektrycznej której kosztem obciążani są najemcy.

Należy zatem uznać, że nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wydaniem energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej najemcom. Nie jest bowiem w przypadku tej energii spełniony warunek wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy – nie wystawiają Państwo faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za energię elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej. W konsekwencji nie dochodzi w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych do jej sprzedaży na rzecz najemców, jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

W opisanym we wniosku sposobie rozliczania energii elektrycznej z najemcami, zgodnie z którym wartość energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej nie jest przenoszona na najemców (zgodnie z uzupełnionym opisem stanu faktycznego na wystawianej fakturze nie wyszczególniono odrębnej pozycji dotyczącej energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) uznać należy, że dochodzi do zużycia wytworzonej energii elektrycznej przez Gminę jako podmiotu nieposiadającego koncesji, który wyprodukował tę energię, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W tym też zakresie istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania akcyzą na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Z przedstawionego opisu wynika, że moc instalacji fotowoltaicznej nie przekracza 1 MW, a z uwagi na to, że energia promieniowania słonecznego jest odnawialnym źródłem energii, nie jest brany pod uwagę w jej przypadku wymóg wynikający z § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się do energii elektrycznej, której wydanie nie jest związane z wystawieniem przez Gminę faktury, tj. energii elektrycznej, która z uwagi na przyjętą przez Państwa metodę rozliczania z najemcami nie jest wykazywana na fakturze, ale pomniejsza koszt rzeczywiście zużytej energii elektrycznej odczytanej z podliczników.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, energia elektryczna nabywana przez Gminę z zapłaconym podatkiem akcyzowym, która jest następnie refakturowana na najemców nie jest opodatkowana ponownie na etapie wydania jej najemcom, w związku wystawieniem faktury na której wykazana jest ta energia, z uwagi na jej wcześniejsze opodatkowanie przy nabyciu przez Gminę.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie nr 2 należy stwierdzić, że jeżeli ilość energii refakturowanej jest pomniejszona o energię wytworzoną przez gminną instalację fotowoltaiczną i rozdzieloną proporcjonalnie do zużycia poszczególnych najemców, to nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od refakturowanej energii elektrycznej wykazanej na fakturach dla najemców.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Gmina nie ma obowiązku zapłaty akcyzy od energii elektrycznej refakturowanej najemcom, nie ze względu na zwolnienie z podatku tej refakturowanej energii elektrycznej, ani z uwagi na uznanie że nie dochodzi do sprzedaży tej energii jako elementu usługi najmu, ale w związku z tym że obowiązek podatkowy od tej refakturowanej energii elektrycznej powstał już na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji oceniając całościowo, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·           Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·           Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.