Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.325.2021.9.AM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 257/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1974/22 i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 7 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Postanowieniem (…) ogłosił upadłość (…) (dalej jako „Upadły”) i wyznaczył Wnioskodawcę na syndyka masy upadłości Upadłego.

Upadły przed ogłoszeniem upadłości był przedsiębiorcą zajmującym się produkcją i sprzedażą różnego rodzaju wyrobów alkoholowych. Upadły przed ogłoszeniem upadłości posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

W toku prowadzonego postępowania upadłościowego Wnioskodawca ustalił, iż w skład masy upadłości wchodzi niesprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury (…). Część alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości była już rozlana w butelki bądź pojemniki typu „mauzer” przed ogłoszeniem upadłości. Jednakże część alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości magazynowana była i nadal znajduje się w kilkumetrowych stalowych zbiornikach (silosach). Powyższe silosy nie zostały oznaczone znakami akcyzy (banderolami). Z uwagi na ich konstrukcję i rozmiary, ewentualny transport silosów wraz ze znajdujących się w nim alkoholem jest niemożliwy, a przynajmniej znacząco utrudniony.

W odniesieniu do przedmiotowego alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Podatek akcyzowy od przedmiotowego alkoholu - w tym również w odniesieniu do alkoholu znajdującego się w silosach, nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy - został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4, które zostały złożone (…). Kwota podatku akcyzowego nie została jednak zapłacona przez Upadłego. Dalej należy wskazać, iż w toku postępowania upadłościowego, (…) dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze zgłoszonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłość będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1228, dalej jako „p.u.”).

Ani Upadły, ani Wnioskodawca nie posiadają obecnie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani jakiegokolwiek zezwolenia na handel alkoholem, nie są również zarejestrowanymi odbiorcami bądź wysyłającymi w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca, w celu likwidacji masy upadłości oraz pozyskania środków na zaspokojenie wierzycieli Upadłego planuje sprzedać alkohol znajdujący się obecnie w Silosach podmiotom krajowym posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Wnioskodawca planuje uzyskać zgodę rady wierzycieli upadłego bądź sędziego-komisarza na sprzedaż alkoholu z wolnej ręki. Z uwagi jednak na trudności w ewentualnym transporcie silosów oraz w konsekwencji - brak zainteresowania zakupem alkoholu bezpośrednio w tego typu zbiorniku przez potencjalnych nabywców, Wnioskodawca planuje przelać alkohol zgromadzony w silosach do pojemników typu „mauzer”. Pojemniki typu „mauzer” posiadają objętość ok. 1000 I. Przelanie alkoholu do mniejszych pojemników będzie mieć na celu znalezienie potencjalnych nabywców, którzy wykazują większe zainteresowanie mniejszymi ilościami alkoholu oraz umożliwienie transportu alkoholu po jego zakupie przez zainteresowanych. Nadrzędnym celem powyższych czynności jest zaś likwidacja masy upadłości i zaspokojenie wierzycieli Upadłego.

Przelanie alkoholu etylowego do mauzerów nie będzie następowało w składzie podatkowym - będzie miało miejsce bezpośrednio przy silosach. Wnioskodawca nie będzie przelewanego alkoholu przetwarzał ani poddawał innym procesom produkcyjnym - zostanie on przelany do mniejszych pojemników w niezmienionej formie i po przelaniu będzie posiadał takie same właściwości.

Wnioskodawca, przed docelową sprzedażą alkoholu w zbiornikach typu mauzer, zamierza oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy, zgodnie z uzyskaną uprzednio interpretacją indywidulaną (…). Wnioskodawca nie będzie sprzedawać alkoholu przed jego prawidłowym oznaczeniem legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje dopuszczalność przelania alkoholu znajdującego się w silosach nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer” oraz prawnopodatkowe konsekwencje takiej czynności.

Pytania

1.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer” stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722)?

2.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer”, może nastąpić poza składem podatkowym?

3.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z przelaniem przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer”, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, rozlanie wyprodukowanego przez Upadłego przed ogłoszeniem upadłości alkoholu do pojemników o mniejszej objętości nie będzie stanowić produkcji alkoholu. Tym samym czynność rozlania do mniejszych pojemników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie musi również nastąpić w składzie podatkowym.

Ad. 1

Zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Powyższy przepis jako jedną z czynności definiowanych jako „produkcja” alkoholu wymienia „rozlew” .

Równocześnie ustawa nie zawiera definicji „rozlewu”. Kluczowe dla opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego znaczenie ma zaś odpowiedź na pytanie, czy w wyniku przelania alkoholu z silosów do mniejszych pojemników (mauzerów) dochodzi do „rozlewu” bądź innej czynności stanowiącej produkcję alkoholu.

Co istotne, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, zaś należna akcyza od przedmiotowego alkoholu została naliczona i zadeklarowana w deklaracjach podatkowych AKC-4, które zostały złożone (…). Kwota podatku akcyzowego nie została zapłacona przez Upadłego, jednakże (…) dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze zgłoszonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłość będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej jako „p.u.”). Przedmiotowy alkohol został już więc wyprodukowany i naliczono od niego akcyzę. Czynności w postaci przelania alkoholu do innych, mniejszych pojemników, bez dokonania jego dalszej obróbki czy poddania go procesom produkcyjnym mogącym zmienić jego właściwości, nie mogą w takim przypadku stanowić ponownej „produkcji” tego samego alkoholu. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.169.2019.2.MK, oceniając zdarzenie przyszłe, w którym: „Wnioskodawca zamierza nabywać alkohol (whisky, wódki, koniaki) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (czyli wyroby akcyzowe od których akcyza została uiszczona w należnej wysokości) i następnie sprzedawać w mniejszych butelkach (tzw. próbkach). Przelanie wyrobu akcyzowego z opakowania zawierającego podatkowe znaki akcyzowe nastąpi do opakowań jednostkowych o pojemności 50 ml. Po napełnieniu próbek napojem alkoholowym sprzedawca będzie nanosił na próbkę legalizacyjny znak akcyzy” , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Oznacza to, że co do zasady akcyza jest płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna czynność po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej czynności nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (...) Tym samym ponowny rozlew alkoholu etylowego od którego na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono akcyzę w należnej wysokości, z opakowań jednostkowych zawierających podatkowe znaki akcyzy do innych opakowań jednostkowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej, nie stanowi w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym produkcji alkoholu. W konsekwencji ponowny rozlew alkoholu, od którego na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono akcyzę w należnej wysokości, z opakowań jednostkowych zawierających podatkowe znaki akcyzy do innych opakowań jednostkowych, w miejscu ich sprzedaży detalicznej, nie musi odbywać się w składzie podatkowym”.

W zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji indywidualnej wprawdzie opakowania, w których znajdował się alkohol, były oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, inaczej niż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku - istotniejsze jest jednak to, że sam podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie. Nie sposób uznać za „produkcję” alkoholu jego przelania do mniejszych pojemników, jeżeli alkohol ten został już wyprodukowany i naliczono od niego akcyzę, zaś w wyniku przelania do innych pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu czy nadania mu odmiennych właściwości - będzie to dalej ten sam wyrób akcyzowy, który został już opodatkowany. Uznanie powyższego procesu za produkcję prowadziłoby bowiem w konsekwencji do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą.

Podobne stanowisko zajął wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r., znak IBPP4/443-355/12/PH, w zdarzeniu przyszłym, w którym „Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy opisana we wniosku czynność wykonywana przez Wnioskodawcę, a polegająca na przelewaniu Kosmetyku do opakowań o pojemności 100 ml oraz etykietowaniu go, spełnia przesłanki do uznania jej za produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy”, wyjaśnił, iż „przelewanie z beczek 200-litrowych do opakowań o pojemności 100 ml Kosmetyku, który zawiera w swoim składzie alkohol etylowy skażony podlegający zwolnieniu u Producenta Kosmetyku na podstawie 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, nie mieści się w procesie rozumianym jako produkcja alkoholu etylowego. Innymi słowy przedmiotowe rozlewanie Kosmetyku przez Wnioskodawcę do mniejszych opakowań nie będzie produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego, iż działalność Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionym we wniosku, nie będzie polegała na produkcji. Opisane czynności nie powodują u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, nie są opodatkowane akcyzą, jak również Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykonywania przedmiotowych czynności w składzie podatkowym”.

Powyższe interpretacje potwierdzają, że w przypadku, gdy od danego wyrobu została zapłacona akcyza (względnie - gdy wyrób podlegający opodatkowaniu korzystał ze zwolnienia z podatku na wcześniejszym etapie obrotu), przelanie wyrobu do mniejszych pojemników, bez jego dalszego przetworzenia, nie stanowi produkcji alkoholu etylowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym czynności polegające na przelaniu alkoholu z silosów do mauzerów, które zostaną oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, a następnie sprzedane podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu, nie stanowią produkcji w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a.

Ad. 2

Przechodząc do odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji: wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Jak wynika a contrario z powyższego przepisu, czynności niebędące produkcją wyrobów akcyzowych nie muszą odbywać się w składzie podatkowym. Jeśli więc przelanie alkoholu do mniejszych pojemników nie jest produkcją, nie musi się odbywać w składzie podatkowym.

Z ostrożności zaznaczyć należy, że nawet w przypadku uznania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym następuje produkcja alkoholu etylowego - co Wnioskodawca kwestionuje - to wówczas należałoby przyjąć, że na podstawie zwolnienia z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie musi się ona odbywać w składzie podatkowym. Akcyza od alkoholu znajdującego się w silosach, który miałby zostać przelany do pojemników typu mauzer, została prawidłowo naliczona i zadeklarowana, zaś wierzytelność z jej tytułu została prawidłowo zgłoszona w toku postępowania upadłościowego. Niezależnie więc od tego, czy czynności polegające na przelaniu alkoholu z silosów do mauzerów należy uznać za produkcję alkoholu czy też nie, nie muszą one być wykonane w składzie podatkowym.

Ad. 3

Na koniec należy wskazać, że jedną z najistotniejszych zasad określonych przez ustawodawcę w u.p.a., jest zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)  produkcja wyrobów akcyzowych;

2)  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3)  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4)  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5)  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6)  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym czynności polegające na przelaniu alkoholu z silosów do mauzerów nie stanowią produkcji alkoholu, nie mogą one również podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Równocześnie, sama czynność przelania alkoholu do innego pojemnika nie została wymieniona odrębnie jako przedmiot opodatkowania akcyzą w art. 8 ust. 1 u.p.a. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie jest to czynność opodatkowana akcyzą.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności należy wskazać, że nawet w przypadku uznania, że czynność przelania alkoholu do innego pojemnika, bez jego dalszego przetworzenia, co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 bądź też na innej podstawie - co Wnioskodawca kwestionuje - to zgodnie z zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może ona zostać ponownie opodatkowana.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W oparciu o powyższy przepis należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że w stosunku do alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości powstał już obowiązek podatkowy, zaś po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy kwota akcyzy została określona w deklaracji, obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowego alkoholu nie może powstać ponownie. Oznacza to, iż przelanie alkoholu z silosów do mauzerów, a następnie jego sprzedaż w ramach postępowania upadłościowego po oznaczeniu legalizacyjnymi znakami akcyzy, nie będzie skutkować ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podatek został już bowiem zadeklarowany w deklaracjach AKC-4, następnie zaś wierzytelności wynikające ze złożonych przez Upadłego deklaracji zostały prawidłowo zgłoszone w toku prowadzonego postępowania upadłościowego przez właściwy organ podatkowy, a do ich zaspokojenia dojdzie w trybie przewidzianym w p.u.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r., znak ITPP3/443-35/10/ZG, „Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W związku z określoną w ww. przepisie art. 4 ust. 5 ustawy zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą - w stosunku do przedmiotowego alkoholu etylowego nie powstaje obowiązek podatkowy ani z tytułu jego sprzedaży przez syndyka masy upadłości, ani z tytułu jego nabycia lub posiadania. Na podmiocie, który nabędzie od syndyka masy upadłości przedmiotowy alkohol etylowy, jak również na każdym kolejnym nabywcy - nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od tego alkoholu.

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym podatek akcyzowy od przedmiotowego alkoholu etylowego, tak jak powstałe wierzytelności, będzie podlegał zaspokojeniu z funduszu masy upadłości, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 z późn. zm.)”.

Wprawdzie powyższa interpretacja odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. 2004 nr 29 poz. 257), jednakże zasada sformułowana w przywołanym przepisie jest tożsama w swojej istocie z zasadą sformułowaną w art. 8 ust. 6 aktualnej ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym argumentacją przywołana w ww. interpretacji indywidualnej zachowuje aktualność.

Ad. 1-3

Podsumowując swoje stanowisko, Wnioskodawca stwierdza, że:

1.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer” nie będzie stanowić produkcji alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722).

2.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przelanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer”, może nastąpić poza składem podatkowym.

3.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z przelaniem przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu „mauzer", nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 7 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4013.325.2021.1.JS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu (…) r.

Skarga na interpretację indywidualną

(…) r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wpływ (…) r.).

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 257/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1974/22 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok WSA, uchylający interpretację indywidualną, wpłynął 27 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒    ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 7 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy:

Natomiast jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 21 ust. 8 ustawy:

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 92 ustawy:

W załączniku nr 1 pod pozycjami 17 i 18 określono alkohol etylowy, który uznaje się za wyrób akcyzowy - oznaczony kodem CN 2207 Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone (w poz. 17) oraz - oznaczony kodem CN 2208 Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe (w poz. 18).

Jak wynika z art. 93 ust. 1-4 ustawy, w zw. z art. 165a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest syndykiem upadłego przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż wyrobów alkoholowych („Upadły”). Upadły przed ogłoszeniem upadłości posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W skład masy upadłości wchodzi niesprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury i który magazynowany jest m.in. w stalowych zbiornikach (silosach).

W odniesieniu do przedmiotowego alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Podatek akcyzowy od alkoholu znajdującego się w silosach, nieoznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4 złożonych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Kwota podatku akcyzowego nie została jednak zapłacona przez Upadłego. W toku postępowania upadłościowego, właściwy urząd skarbowy dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze zgłoszonych przez Upadłego deklaracji podatkowych i zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotowy alkohol, znajdujący się w silosach, podmiotom krajowym posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Wnioskodawca planuje uzyskać zgodę rady wierzycieli upadłego bądź sędziego-komisarza na sprzedaż alkoholu z wolnej ręki. W celu sprzedaży, Wnioskodawca zamierza przelać alkohol etylowy zgromadzony w silosach do pojemników typu „mauzer” o pojemności ok. 1000 litrów, a następnie oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji na gruncie podatku akcyzowego czynności przelewania alkoholu z silosów do pojemników.

Mając na uwadze powyższy opis, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest produkcja wyrobów akcyzowych, w tym produkcja alkoholu etylowego, którą na gruncie ustawy o podatku akcyzowym stanowią czynności: wytwarzania, przetwarzania, oczyszczania, skażania lub odwadniania alkoholu etylowego, a także jego rozlew (zgodnie z treścią art. 93 ust. 2 ustawy).

Prawodawca - tworząc tak szeroką definicję produkcji alkoholu etylowego na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym - jednoznacznie wymienił zatem w ustawie te działania, których przedmiotem jest alkohol etylowy, których dokonywanie uznawane jest za produkcję tego alkoholu (czynność podlegającą opodatkowaniu).

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „rozlew”, z uwagi na jego jednoznaczne brzmienie literalne. Nadmienić należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa: https://sjp.pwn.pl), „rozlewać” (rozlać) oznacza: „spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie”, „wlać coś do wielu naczyń”. Natomiast „rozlew” to: „rozlewanie jakiegoś płynu do naczyń”. Z kolei Wielki słownik języka polskiego (wersja internetowa: https://wsjp.pl) definiuje „rozlew” jako: „1. Rozlanie się jakiegoś płynu z pojemnika, w którym się wcześniej znajdował; 2. Nalewanie czegoś do wielu pojemników”. Samo pojęcie „produkcja” oznacza natomiast: „zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury”.

W kontekście powyższego należy tym samym wskazać, że co do zasady rozlew alkoholu etylowego stanowi produkcję tego alkoholu w świetle ustawy.

Wbrew zatem stwierdzeniu Wnioskodawcy, rozlew alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, który znajduje się w silosach metalowych, do pojemników typu „mauzer” (o pojemności ok. 1000 litrów), dokonywany w celu jego dalszej sprzedaży innym podmiotom, będzie produkcją wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma przy tym znaczenia, że - jak podkreśla to Wnioskodawca - podczas przelewania do pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu czy nadania mu odmiennych właściwości. Jak bowiem wskazano, rozlewem, a co za tym idzie - produkcją alkoholu etylowego, jest już sama czynność , w wyniku której alkohol wydostaje się z naczynia, w którym się wcześniej znajdował i zostaje przelany do innego pojemnika/opakowania/naczynia. W procesie rozlewu, uznawanym za produkcję alkoholu etylowego, nie musi zatem dochodzić do zmiany cech charakterystycznych tego alkoholu, które to zmiany właściwe są dla innych procesów, tj. wytwarzania, przetwarzania, oczyszczania, skażania czy odwadniania alkoholu etylowego.

Tym samym, odpowiadając na pierwsze pytanie postawione we wniosku, należy wskazać, że przelewanie przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z metalowych silosów do pojemników typu „mauzer” - stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy.

Powyższe potwierdza wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 257/22, w którym wskazano, że „zdaniem Sądu, skoro ze zdarzenia przyszłego wynika, że z silosów alkohol etylowy będzie rozlewany do mniejszych pojemników, to mamy do czynienia z produkcją w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a. To ustawodawca, a nie organ poprzez interpretację, zalicza rozlew do produkcji. W związku z tym brak jest podstaw, aby traktować rozlew alkoholu etylowego z silosów do mniejszych pojemników inaczej niż produkcję. Skarżący miałby rację, gdyby nie dokonywał rozlewu alkoholu etylowego, lecz go zbywał w silosach. Kwestie techniczne związane z samym transportem alkoholu nie mają znaczenia dla oceny rozlewu jako produkcji. W konsekwencji zasadnie organ podnosi, że nie ma znaczenia, że podczas przelewania do pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu czy nadania mu odmiennych właściwości. W procesie rozlewu, uznawanym za produkcję alkoholu etylowego, nie musi dochodzić do zmiany cech charakterystycznych tego alkoholu i powstania innego, nowego produktu o nowych parametrach odmiennych od tego, które posiadał ten alkohol przed rozlewem”.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. w zakresie obowiązku dokonywania rozlewu przedmiotowego alkoholu etylowego w składzie podatkowym - zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy skład podatkowy na terytorium kraju to miejsce (określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Co do zasady, produkcja wyrobów akcyzowych winna zatem odbywać się w składzie podatkowym - a odstępstwa od tego obowiązku mogą mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach wymienionych wprost w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym - z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie (pkt 1 cytowanego przepisu), a także z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy (pkt 5 omawianego przepisu).

Tym samym, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy - możliwość rozlewu (produkcji) alkoholu etylowego poza składem podatkowym istnieje wyłącznie w sytuacji, w której kwota akcyzy należnej od alkoholu etylowego rozlewanego z silosów do pojemników typu „mauzer” jest zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od rozlewanych wyrobów, bądź też w sytuacji, gdyby od rozlewanego w ten sposób przedmiotowego alkoholu została zapłacona przedpłata akcyzy.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym produkcja alkoholu etylowego opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie musiała odbywać się w składzie podatkowym. Jak bowiem wynika z treści wniosku, akcyza należna od alkoholu etylowego zgormadzonego w silosach, mającego być przedmiotem rozlewu, nie została zapłacona przez Upadłego, lecz dopiero będzie zaspokajana, zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Jednocześnie, z wniosku nie wynika również, że Wnioskodawca zamierza dokonywać ww. rozlewu z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy.

Powyższe potwierdza powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy, zgodnie z którym „niewątpliwie, aby produkcja (w tym rozlew) alkoholu etylowego mógł być dokonywany poza składem podatkowym, to warunkiem jest, aby akcyza (pkt 1) lub przedpłata akcyzy (pkt 5) została „zapłacona” albo produkcja (w tym rozlew) była dokonywana z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów zwolnionych i wyprodukowany wyrób również był zwolniony. W przedmiotowej sprawie akcyza należna od alkoholu etylowego zgormadzonego w silosach, mającego być przedmiotem rozlewu, została wprawdzie zadeklarowana, jednak nie została zapłacona przez Upadłego. Może będzie zapłacona w trybie ustawy Prawo upadłościowe, aczkolwiek trudno tę okoliczność przesądzać obecnie. Przy czym należy mieć na uwadze, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wymaga, aby została zapłacona akcyza „w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych”. Wnioskodawca nie zamierza też dokonywać ww. rozlewu z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy. W tej sytuacji nie ma najmniejszych wątpliwości, że brak zapłaty akcyzy wyklucza zastosowanie wyjątku z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a.”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczące braku obowiązku produkcji w składzie podatkowym - należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Mając na uwadze związanie Organu z oceną prawną przedstawioną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 257/22 oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1974/22, stwierdzić należy, że zapłata akcyzy nie jest warunkiem zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania, lecz - w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - jest jego określenie lub zadeklarowanie, jednakże jako spełnienie jednego z warunków tej zasady.

Jednocześnie istotnym w kontekście analizy art. 8 ust. 6 ustawy jest określenie jak należy rozumieć pojęcie „innej czynności podlegającej opodatkowaniu”, na konieczność wykładni którego zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19 lipca 2022 r.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, pojęcie „innej czynności opodatkowanej akcyzą” użyte w art. 8 ust. 6 ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 46/15). Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy podmiot nie dokonuje żadnej z czynności uznawanych za produkcję (w przypadku alkoholu etylowego - wytwarzania, przetwarzania, oczyszczania, skażania, odwadniania alkoholu etylowego ani jego rozlewu) - to wówczas, samo nabycie i ewentualna odsprzedaż tego samego wyrobu w niezmienionej formie nie powodowałoby powstania nowego obowiązku podatkowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pomimo iż przepis art. 8 ust. 6 ustawy zakłada, że dla zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania wystarczy określenie lub zadeklarowanie akcyzy w należnej wysokości - to należy mieć na względzie zawarte w tym przepisie zastrzeżenie „chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej”. Zapis ten ma istotne znaczenie, gdyż stanowi odesłanie do innych przepisów ustawy, które regulują w sposób szczególny kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wykonywanych względem wyrobów akcyzowych. W przypadku niniejszej sprawy tymi przepisami są art. 8 ust. 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika jakie dokładnie czynności stanowią produkcję alkoholu etylowego, a więc czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Zatem pomimo, że przedmiotem dokonywanych czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym byłby wyrób akcyzowy od którego została określona lub zadeklarowana akcyza w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu, to w sytuacji, w której dokonywane przez dany podmiot czynności prowadzić będą do powstania nowego wyrobu akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do tego nowo wyprodukowanego wyrobu powstanie nowy obowiązek podatkowy (i w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe) z tytułu dokonywanych czynności (np. produkcji). Podkreślić należy, że podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a dopuszczenie do konsumpcji to nie tylko opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale również posiadanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie pobrano podatku.

Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w regulacjach wspólnotowych. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 9, str. 12) w art. 7 ust. 1-3 wymagalność podatku następuje z chwilą dopuszczenia do konsumpcji, przy czym przez „dopuszczenie do konsumpcji”, rozumie się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Oznacza to tym samym, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w przypadku wystąpienia nowo wyprodukowanych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie pobrano należnego podatku. Akcyza staje się bowiem wymagalna w związku z samą tylko produkcją nowego wyrobu akcyzowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W niniejszej sprawie zatem kluczową kwestią jest ocena, czy pomimo zadeklarowania podatku akcyzowego, ma zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania z uwagi na dokonywany na dalszym etapie rozlew alkoholu etylowego, a więc produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Organu, skoro w niniejszej sprawie będzie następował rozlew alkoholu będący produkcją w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy, a więc czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy (co potwierdził WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku), to wówczas mamy do czynienia z nowym wyrobem gotowym (rozlanym alkoholem etylowym), w związku z czym obowiązek podatkowy (a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe) z tytułu produkcji tego alkoholu powstanie w stosunku do wyprodukowanego (rozlanego) alkoholu etylowego, a nie w stosunku do alkoholu znajdującego się silosie, który został zużyty w toku tej produkcji.

Mając na uwadze powyższe, powstanie zatem u Wnioskodawcy nowy obowiązek podatkowy. Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca zamierza dokonać czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy, w wyniku której powstanie nowy wyrób gotowy. Tym samym, na Wnioskodawcy ciążyć będzie zobowiązanie podatkowe z tytułu produkcji alkoholu etylowego (rozlewu).

Jeżeli Wnioskodawca dokonywałby natomiast jedynie nabycia przedmiotowego alkoholu oraz sprzedaży tego samego alkoholu w formie niezmienionej (np. nabyłby alkohol wchodzący w skład masy upadłości w beczkach/pojemnikach np. typu „mauzer” i sprzedawałby go w tej samej formie, bez dokonywania żadnej z czynności uznawanych za produkcję w myśl art. 93 ust. 2 ustawy; albo gdyby nabył alkohol zgromadzony w silosach i sprzedawał go w tej postaci bez dokonywania rozlewu) - to wówczas faktycznie obowiązek podatkowy nie powstaje względem tego alkoholu, jeśli kwota akcyzy została już, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Powyższe potwierdza powoływany już wyżej wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 46/15, w którym wskazano, że „(…) zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą ma zastosowanie w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym do zakupionego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), ale w przypadkach: samego obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu jego nabycia od syndyka, a także w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nabytego alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej, co potwierdziły pozytywne odpowiedzi na dwa pierwsze pytania wnioskodawcy, ale już nie do wyrobu z niego wyprodukowanego, który stanowi inny wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W myśl zaś art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Oznacza to, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sytuacji, mamy do czynienia z nowym wyrobem akcyzowym i obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstanie w stosunku do wyprodukowanego alkoholu etylowego (wódki, whisky), a nie alkoholu etylowego zużytego w toku tej produkcji”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 30 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 771/22, w świetle którego „w przypadku rozlewu piwa lub rozcieńczenia i rozlewu brzeczki piwnej, tj. produkcji wyrobów akcyzowych w oparciu o nabyte wewnątrzwspólnotowo składniki (piwo/brzeczkę piwną HGB) powstanie wobec Spółki nowy obowiązek podatkowy. Przedmiotowy obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do wyprodukowanego piwa, a nie zużytego do jego produkcji piwa lub brzeczki piwnej, pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie sposób natomiast podzielić argumentacji Spółki opartej na twierdzeniu, że nabyte wewnątrzwspólnotowo piwo jest tym samym wyrobem akcyzowym co piwo rozlewane do opakowań jednostkowych. Jak już bowiem wcześniej wskazano rozlew piwa stanowi czynność, którą ustawodawca uznał za jego produkcję, a jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza nabyte wewnątrzwspólnotowo piwo najpierw rozlewać lub rozcieńczać i rozlewać, a także pasteryzować, oznaczać znakami towarowymi i dopiero wówczas jako wyrób gotowy wprowadzać na rynek jako wyroby klasyfikowane do kodu CN 2203 00 01 albo 2203 00 09 (w zależności od opakowań jednostkowych do których piwo będzie rozlewane). Spółka nie zamierza zatem jako wyrób gotowy wprowadzać do obrotu nabytego wewnątrzwspólnotowo piwa o kodzie CN 2203 00 10, nie dokonując wobec niego żadnych czynności, o których mowa w art. 94 ust. 2 u.p.a.”. Co prawda wyrok ten odnosi się do produkcji piwa, niemniej zauważyć należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy zarówno alkohol etylowy jak i piwo stanowią napoje alkoholowe, natomiast definicja produkcji piwa wynikająca z art. 94 ust. 2 ustawy jest zbliżona do określonej w art. 93 ust. 2 ustawy definicji produkcji alkoholu etylowego. W świetle powyższego zatem wyrok ten może mieć zastosowanie w sprawie, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy, jak i cytowanego wyżej wyroku WSA był ten sam katalog wyrobów - napojów alkoholowych.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku czynności polegające na przelaniu alkoholu z silosów do mauzerów nie stanowią produkcji alkoholu oraz nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika bowiem z treści obowiązujących przepisów, a co również potwierdził WSA w Bydgoszczy, rozlew alkoholu etylowego stanowi jego produkcję w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy, a więc tym samym czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Równocześnie nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku czynność nie może zostać ponownie opodatkowana. Z powyższych wyjaśnień wynika bowiem, że w wyniku rozlewu alkoholu etylowego z silosów do mauzerów powstanie nowy wyrób, wobec którego wystąpi nowy obowiązek podatkowy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że fakt zadeklarowania akcyzy od alkoholu etylowego zużytego do produkcji nowego wyrobu nie stanowi przeszkody, aby w stosunku do nowo wyprodukowanego wyrobu powstał nowy obowiązek podatkowy i w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i uiszczenia należnej akcyzy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazać jednocześnie należy, że na mocy art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Niemniej jednak Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań postawionych we wniosku. W interpretacji ocenie podlegała wyłącznie kwestia uznania czynności przelewania alkoholu etylowego z silosów do pojemników typu „mauzer” za rozlew (produkcję wyrobów akcyzowych); brak obowiązku dokonywania tej czynności w składzie podatkowym oraz powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie w związku z tą czynnością. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami - nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii oznaczania opakowań alkoholu etylowego („mauzerów”) właściwymi znakami akcyzy.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że nie ma uprawnienia do dokonywania wykładni prawa w zakresie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego - w tym ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana w stanowisku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych tylko podmiotów - ściśle w sprawach będących przedmiotem danego rozstrzygnięcia. Interpretacje indywidualne dotyczą bowiem wyłącznie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, a tym samym nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15). Organ natomiast, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost - z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołana przez Pana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r., znak: IBPP4/443-355/12/PH, dotyczyła czynności konfekcjonowania gotowego produktu (Kosmetyku) nabytego od jego Producenta i zawierającego w swoim składzie skażony alkohol etylowy (wyrób akcyzowy), podlegający zwolnieniu na wcześniejszym etapie obrotu (u Producenta), a nie samego alkoholu etylowego. W takim opisie sprawy, Organ stwierdził w interpretacji, że: „Opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają za przedmiot alkoholu etylowego, lecz jedynie Kosmetyk, który zawiera alkohol etylowy skażony, zwolniony z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy na wcześniejszym etapie obrotu”. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano jednoznacznie, że Wnioskodawcę i Producenta łączy umowa o współpracy, z której postanowień wynika, że Wnioskodawca nie bierze udziału w produkcji Kosmetyku. Produkcją Kosmetyku zajmuje się wyłącznie Producent, a nie Wnioskodawca, który kupuje od niego Produkt gotowy. Na tej podstawie, konfekcjonowanie ww. Kosmetyku, jedynie zawierającego w składzie skażony alkohol etylowy podlegający zwolnieniu od akcyzy na wcześniejszym etapie - nie podlegało opodatkowaniu jako produkcja wyrobu akcyzowego. Sytuacja ta jest zatem odmienna od objętej niniejszym wnioskiem, w którym Wnioskodawca będzie dokonywać czynności opodatkowanej, tj. rozlewu wyrobu akcyzowego stanowiącego jego produkcję, nieobjętego zwolnieniem od akcyzy.

Z kolei odnosząc się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2010 r. znak ITPP3/443-35/10/ZG, należy zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym objętym tą interpretacją zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.). Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło Wnioskodawcy, który jedynie nabył alkohol etylowy od syndyka masy upadłości. W takim przypadku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podmiot, który nabędzie od syndyka masy upadłości przedmiotowy alkohol etylowy, jak również kolejny nabywca nie będzie obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od tego alkoholu. Sytuacja będąca przedmiotem sprawy również jest więc odmienna od przedstawionej we wniosku.

Natomiast interpretacja Dyrektora KIS z dnia 1 października 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.169.2019.2.MK dotyczyła ponownego rozlewu alkoholu etylowego nabytego przez podmiot z akcyzą zapłaconą w należnej wysokości, z opakowań jednostkowych, na które naniesiono podatkowe znaki akcyzy, do innych opakowań jednostkowych, w miejscu ich sprzedaży detalicznej.

Natomiast w sytuacji Wnioskodawcy opisanej w niniejszym wniosku, zobowiązanie podatkowe w związku z produkcją alkoholu przez Upadłego, powstałe w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostało zadeklarowane i będzie zaspokajane w toku prowadzonego postępowania upadłościowego w trybie przewidzianym w ustawie Prawo upadłościowe. Niemniej jednak, w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar dokonywać dalszego rozlewu ww. alkoholu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - a tym samym, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanej. Sytuacja przedstawiona w interpretacji znak: 0111-KDIB3-3.4013.169.2019.2.MK nie ma więc w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.