Interpretacja 0111-KDIB3-3.4013.339.2025.2.PJ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wpłynął 29 grudnia 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 marca 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwania Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 1 czerwca 2009 r. Gmina X. (dalej także jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, (...) i począwszy od 2009 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Od 2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U.2018.280) Gmina podjęła rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze gminnym.

Gmina nie prowadzi rozliczenia proporcjonalnego dla czynności zwolnionych oraz opodatkowanych w myśl art. 90 ust. 2 VAT (z powodu braku dokonywania czynności zwolnionych z VAT). Z uwagi na powierzenie części obowiązków spółce komunalnej, Gmina świadczy jedynie usługi wynikające z jej zadań własnych lub usługi opodatkowane podatkiem VAT. Gmina nie odlicza VAT od nabywanych towarów i usług do celów mieszanych (wynikających z jej zadań własnych oraz opodatkowanych podatkiem VAT), z uwagi na fakt, że współczynnik w tym zakresie jest niższy niż 2%.

W 2026 r. Gmina zamierza zainstalować panele fotowoltaiczne (dalej łącznie zwane: „Instalacja”) na budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy. Zakup i montaż Instalacji będzie współfinansowany ze środków (...) w ramach projektu (...). Nabywana Instalacja będzie mieć charakter „on-grid”. Energia wytwarzana z Instalacji zasilać będzie wymienione w dalszej części wniosku budynki użyteczności publicznej w Gminie.

Charakterystyka budynków, na których posadowiona będzie Instalacja

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. placówki oświatowe, mające status jednostek budżetowych Gminy. Obok tych jednostek występuje A. oraz B., posiadające odrębną osobowość prawną jako samorządowe instytucje kultury. Budynki, w których działalność prowadzą te jednostki, stanowią własność Gminy. Zasadniczym celem wykorzystywania budynków należących do Gminy, na których posadowiona będzie Instalacja, jest użyteczność publiczna (wykonywanie zadań własnych Gminy). W części z nich prowadzony jest najem komercyjny, uznawany na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. Dalej: „ustawa o VAT”) za działalność gospodarczą.

Poniżej przedstawione zostały informacje na temat poszczególnych budynków Gminy oraz charakterze działalności prowadzonej na ich terenie. Rodzaje budynków, w zależności od rozliczeń dostaw energii elektrycznej oraz działających w nich podmiotów, można podzielić na pięć grup:

1. B.

B. korzysta z nieruchomości Gminy na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą, która w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia siedziby temu podmiotowi. W ramach zdarzenia przyszłego Gmina wynajmie część powierzchni budynku na rzecz przedsiębiorcy, prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w formie kawiarni, tj. C. Kawiarnia zajmować będzie powierzchnię budynku ok. (...) m², co nie przekracza 20% udziału w powierzchni nieruchomości.

W 2026 r. w budynku zainstalowane będą dwa liczniki energii elektrycznej – jeden należący do Gminy, drugi do każdorazowego najemcy części nieruchomości. W konsekwencji każdorazowo najemca zobowiązany będzie zawrzeć umowę o dostawę energii elektrycznej z zewnętrznym dostawcą i nabywać energię elektryczną samodzielnie.

W ramach umowy użyczenia, B. będzie korzystała z energii elektrycznej wyprodukowanej z Instalacji oraz nabytej przez Gminę. Dostawa energii elektrycznej na rzecz B. nie będzie dokumentowana na fakturze jako odrębne świadczenie, gdyż stanowi pomocniczą dostawę do nieodpłatnego użyczenia nieruchomości przez Gminę. Budynek użytkowany będzie na cele związane z realizacją zadań własnych Gminy, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2. Obiekty sportowe

W Gminie funkcjonują dwa obiekty sportowe, które zasilane będą energią elektryczną wyprodukowaną przez Instalację:

a) budynek D.,

b) budynek E.

Właścicielem liczników energii elektrycznej w budynkach będzie Gmina. Ww. nieruchomości wykorzystywane będą do zadań własnych Gminy oraz do najmu komercyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych (formalne i nieformalne grupy sportowe). W przypadku świadczenia usługi najmu, udostępnienie energii elektrycznej nie będzie wyróżniane jako odrębne świadczenie na fakturze, z uwagi na pomocniczy charakter świadczenia dla usługi najmu.

Z uwagi na otwarty charakter ww. budynków oraz ulokowanych obok nich boisk sportowych, ustalenie stosunku świadczeń komercyjnych do zadań własnych jest niemożliwe. W czasie gdy obiekty nie są zarezerwowane przez podmioty komercyjne, są otwarte dla ogółu społeczności Gminy nieodpłatnie.

3. Budynki oświaty, w których świadczony jest również najem komercyjny

W gminie funkcjonuje kilka podmiotów o charakterze oświatowym, które poza działalnością edukacyjną świadczą również okazjonalnie usługi komercyjne, tj. najem hal sportowych i/lub sal lekcyjnych. Gmina jest właścicielem każdego z budynków i powierzyła zarząd obiektami poszczególnym dyrektorom placówek, którzy w ramach sprawowanego zarządu zawierają odrębne umowy na dostawę energii elektrycznej do budynków oświatowych. Budynki oraz ich przeznaczenie komercyjne są następujące:

a) Szkoła Podstawowa F.

Szkoła, poza działalnością edukacyjną, prowadzi najem pomieszczeń na rzecz klubów oraz organizacji prowadzących zajęcia dla dzieci, osób niepełnosprawnych oraz seniorów, oraz na rzecz osób fizycznych. Wynajmowane są sale lekcyjne oraz sala gimnastyczna, obejmująca także salę fitness oraz siłownię.

Udział dodatkowego wykorzystania infrastruktury w stosunku do potencjału szkoły wynosi:

- dla sal lekcyjnych: (...)% ((...) godzin najmu/(...) godzin potencjału szkoły),

- dla sali gimnastycznej: (...)% ((...) godziny najmu/(...) godziny potencjału sali gimnastycznej).

b) Zespół Szkolno-Przedszkolny G.

W 2023 roku, poza działalnością edukacyjną, szkoła prowadziła najem sal lekcyjnych na rzecz podmiotów prowadzących zajęcia muzyczne oraz językowe dla dzieci, w łącznym wymiarze (...) godzin rocznie. Łączny udział powierzchni udostępnianych na działalność komercyjną wynosi (...)% potencjału szkoły. Nie zmienia to niegospodarczego charakteru infrastruktury.

Ponadto, w szkole prowadzona jest druga działalność pomocnicza, w związku z wynajmem powierzchni (...) m² wykorzystywanej na funkcjonowanie przedszkola prywatnego H. W stałym czynszu najmu powierzchni zawarte są media (licznik energii elektrycznej nie został wyodrębniony). Stały Udział wynajmowanej powierzchni przedszkola wynosi (pow. (...) m²) cały budynek (...) m², proporcja użytkowania do najmu komercyjnego stanowi zatem nieco ponad (...)%.

c) Zespół Szkolno-Przedszkolny I

Poza działalnością edukacyjną, szkoła wynajmuje swoją nieruchomość na rzecz:

- organizacji pozarządowych prowadzących dla dzieci zajęcia sportowo-rekreacyjne, piłkę nożną, taniec, jogę oraz pływackie -w wymiarze (...) godzin w 2023 roku;

- osób fizycznych korzystających z hali sportowej – w wymiarze (...) godzin w 2023 roku;

- podmiotów prowadzących obozy i kolonie letnie -w wymiarze (...) godzin w 2023 roku.

Biorąc pod uwagę potencjał budynku, wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma charakter marginalny, a proporcja działalności komercyjnej do działalności statutowej nie przekroczy (...)%.

d) Zespół Szkolno-Przedszkolny J.

Poza działalnością edukacyjną, szkoła wynajmuje zarządzaną przez siebie nieruchomość na rzecz:

   - organizacji pozarządowych prowadzących dla dzieci zajęcia sportowo-rekreacyjne: piłkę nożną, taniec, jogę oraz naukę języka angielskiego – w wymiarze (...) godziny w 2023 roku;

   - osób fizycznych korzystających z hali sportowej – w wymiarze (...) godzin w 2023 roku;

   - podmiotów prowadzących obozy i kolonie letnie – w wymiarze (...) godzin w 2023 roku.

Biorąc pod uwagę całkowity potencjał szkoły w zakresie najmu należy uznać, iż gospodarcze wykorzystanie ma charakter marginalny i w roku 2023 nie przekroczyło ono 20% potencjału budynku.

W każdym przypadku jednostki wynajmując część swojej nieruchomości w ramach najmu komercyjnego świadczyć będą usługi kompleksowe, tj. usługi najmu nieruchomości. W skład usługi najmu wchodzić będzie dostawa energii elektrycznej, bezpośrednio związana z najmem, jako usługa pomocnicza. Usługi najmu komercyjnego będą stanowiły marginalny odsetek w stosunku do zadań własnych Gminy wykonywanych w tych budynkach.

4. Budynek Urzędu Gminy

Budynek Urzędu wykorzystywany jest w kilku celach:

   - cele własne urzędu (zadania własne Gminy) – większość powierzchni budynku,

   - dzierżawa komercyjna na rzecz spółki komunalnej K. - udział powierzchni zajmowanej pod działalność pomocniczą wynosi (...)%,

   - komercyjny najem na rzecz L. pomieszczeń biurowych na parterze budynku o pow. (...) m² oraz powierzchnię zajętą przez urządzenia wchodzące w skład bankomatu o pow. (...) m². Udział wynajmowanych pomieszczeń na tę działalność wynosi (...)%.

Od 2026 r. powierzchnia bankomatu będzie wynajmowana na rzecz innego operatora.

W ramach zawartych umów dzierżawy, Gmina wystawiać będzie na swoich najemców fakturę z tytułu świadczonej usługi kompleksowej najmu. W ramach faktury nie będzie wyodrębniać pozycji w zakresie dostawy energii elektrycznej, która stanowi świadczenie kompleksowe do usługi najmu nieruchomości. Media rozliczane będą według kryterium metrażowego.

Wyjątkiem będzie wynajem miejsca na bankomat. Od 2026 r. zainstalowany zostanie podlicznik, który pozwalać będzie na wyodrębnienie energii elektrycznej zużytej przez bankomat. Rozliczenie w tym zakresie będzie następujące:

- Gmina wystawi fakturę za czynsz i opłaty dystrybucyjne (energetyczne),

- Gmina wystawi odrębną fakturę za zużytą energię elektryczną obliczoną na podstawie podlicznika.

5. Pozostałe nieruchomości

Poza ww. jednostkami, w Gminie funkcjonują następujące jednostki, których budynki będą zasilane energią wytworzoną z Instalacji:

a) Przedszkole Publiczne Ł.,

b) Przedszkole Publiczne M.,

c) A.

We wskazanych wyżej obiektach Gmina wykonuje jedynie zadania własne gminy wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153). Działalność ta nie ma charakteru zarobkowego.

W budynku, który jest użyczony dla A. odbywają się okazjonalnie wydarzenia biletowane organizowane przez A., z których dochód przeznaczany jest na cele statutowe A. oraz okazjonalnie wynajmowane są pomieszczenia.

Podsumowanie

Jak wynika z powyższego, budynki należące do Gminy w większości będą wykorzystywane do wykonywania działań własnych. Działalność opodatkowana podatkiem VAT stanowi marginalny procent działalności prowadzonej w tych budynkach. Energia elektryczna wyprodukowana w Instalacji będzie zatem wykorzystywana w większości do świadczeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. Świadczenia opodatkowane VAT, do których wykorzystywany będzie prąd elektryczny wyprodukowany w Instalacji, będą stanowić mniej niż 2% ogółu świadczeń, do których konieczne jest wykorzystanie tej energii.

Wykorzystanie energii elektrycznej z Instalacji

Instalacja będzie mikroinstalacją w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy OZE, ponieważ moc zainstalowana w poszczególnych obiektach wynosić będzie odpowiednio:

1. Urząd Gminy X. – (...)

2. Centrum Kultury – (...)

3. A. – (...)

4. Budynek D. – (...)

5. Budynek E. – (...)

6. Szkoła Podstawowa F. – (...)

7. Zespół Szkolno-Przedszkolny G. - (...)

8. Przedszkole Publiczne Ł. – (...)

9. Zespół Szkolno-Przedszkolny J – (...)

10. Zespół Szkolno-Przedszkolny I – (...)

11. Przedszkole Publiczne M. – (...)

i energia będzie wytwarzana głównie na potrzeby własne Gminy.

Jak wskazano wyżej, wymienione budynki stanowią nieruchomości należące do Gminy. Montaż Instalacji na budynkach ma na celu wyłącznie zapewnienie ekologicznego źródła energii i obniżenie bieżących kosztów użytkowania budynków związanych z zakupem energii, które mają pokrywać zapotrzebowanie w energię elektryczną.

Jednostki w imieniu Gminy (lub Gmina samodzielnie) zawrą z zakładami energetycznymi odrębne umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie dochodziło do rozliczania energii elektrycznej zakupionej z sieci energetycznej. Gmina nie będzie wprowadzać do sieci energetycznej energii wyprodukowanej z Instalacji, z uwagi na przewidywany montaż tzw. „blokerów”, nie pozwalających na wprowadzenie nadwyżek energii do sieci.

Wyprodukowana przez Instalację umieszczoną na dachu budynków energia elektryczna będzie miała związek w przeważającej większości z działaniem Gminy w sferze publicznoprawnej, tj. zapewnienie energii elektrycznej dla zadań własnych Gminy. Celem montażu Instalacji jest w tym wypadku w większości realizacja zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, zapewnienie energii elektrycznej w ramach komercyjnych umów najmu, nie będzie stanowiła odrębnej, odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie będzie wykorzystywała wytworzonej w ten sposób energii w celach zarobkowych. Wyprodukowana energia nie będzie służyła innym obiektom gminnym, lecz wyłącznie poszczególnym budynkom, na których posadowiona będzie Instalacja.

W uzupełnieniu, odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo, że:

 1. Czy w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję polegającą na instalacji paneli fotowoltaicznych Gmina wykonywała działalność gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza?

Jeżeli tak, to czy proporcja o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 poz. 775, ze zm.) była mniejsza niż 2%?

Jeżeli nie, albo jeżeli Gmina uznaje, że dane na podstawie których obliczana jest ww. proporcja za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, to czy proporcja ta wyliczona szacunkowo jest mniejsza niż 2%?

  - Tak, Gmina wykonywała wskazane rodzaje działalności. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług za 2024r była mniejsza niż 2%, dokładnie wyniosła (...)%.

Na rok 2026 proporcja będzie wyliczona po zakończeniu sprawozdań finansowych za 2025 rok.

  2. Czy energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznych na poszczególnych budynkach jest dostarczana do najemców/dzierżawców powierzchni w budynkach? Jeśli tak, to czy są Państwo w stanie wyszczególnić ilość energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych i z sieci zużywaną przez poszczególnych najemców?

  - Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, Gmina zakłada, że energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznych będzie dostarczana do najemców powierzchni w budynkach. Gmina nie jest i nie będzie w stanie wyszczególnić ilości energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych oraz z sieci zużywanej przez poszczególnych najemców.

  3. Czy ilość energii elektrycznej wykazywana na fakturach lub innych dokumentach wystawianych na rzecz najemców i dzierżawców powierzchni w budynkach wynika z faktycznego zużycia energii elektrycznej przez danego najemcę/dzierżawcę?

  - Nie. Określona jest zgodnie z umową najmu, tj. wyliczana na podstawie bieżącego zużycia mediów proporcjonalnie do powierzchni pomieszczeń wynajmowanych.

Wyjątkiem będzie zainstalowany w przyszłości w budynku Gminy bankomat (odrębny podmiot nie związany z L.), w tym zakresie zamontowany zostanie podlicznik i zużycie energii będzie rozliczane na podstawie tego podlicznika.

  4. Czy Gmina posiada koncesję na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne?

  - Gmina nie posiada koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

  5. Czy Gmina, jako odbiorca energii elektrycznej, nabywa energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy z zapłaconym podatkiem akcyzowym?

  - Tak, Gmina, jako odbiorca energii elektrycznej, nabywa energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

  6. Czy najemcy i dzierżawcy powierzchni w budynkach stanowiących własność Gminy, o których mowa we wniosku, są podmiotami nieposiadającymi koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego?

  - Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, najemcy i dzierżawcy powierzchni w budynkach stanowiących własność Gminy, o których mowa we wniosku, są podmiotami nieposiadającymi koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego.

  7. Czy A. i B. zawrą lub mają zawarte umowy dostawcami zewnętrznymi na dostawę energii elektrycznej do budynków, które są im użyczone przez Gminę?

  - Na dzień złożenia wniosku A. posiada zawartą umowę na dostawę energii elektrycznej do wskazanego budynku, jednakże w momencie realizacji zdarzenia przyszłego, umowa ta zostanie przejęta przez Gminę.

B. nie jest stroną umowy na dostawę energii elektrycznej do budynku, w którym prowadzi swoją działalność.

  8. Czy Gmina wystawia jakikolwiek dokument, z którego wynika obciążenie A. i B. kosztem zużytej energii elektrycznej?

Jeśli tak, to czy koszt ten będzie obejmował energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy, czy energię elektryczną wytworzoną w instalacjach?

Jeżeli ww. dokumentach będzie wykazany koszt energii elektrycznej z obu ww. źródeł, to czy będą one wyodrębnione?

  - Budynek A. stanowi własność Gminy X. Obecnie na podstawie umowy użyczenia nieruchomości budynkiem zarządza A. Gmina nie wystawia obecnie żadnego dokumentu dla A.. Natomiast po zrealizowaniu inwestycji w dalszym ciągu w mocy pozostanie umowa użyczenia między Gminą a A., natomiast do celów rozliczenia projektu przejęty zostanie licznik energii elektrycznej w budynku przez Gminę. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie refakturować energię elektryczną dla A..

Budynkiem B, na podstawie podpisanej umowy o zarząd nieruchomością, zarządza (i tak pozostanie) spółka K. (spółka gminna), natomiast licznik energii elektrycznej zostanie przepisany na Gminę i energia będzie rozliczana na podstawie refaktury pomiędzy Gminą a K.

Koszt ten będzie obejmował zarówno energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy jak i energię elektryczną wytworzoną w instalacjach. Z uwagi na brak możliwości rozgraniczenia obu rodzajów energii, nie będą one wyodrębnione.

  9. Czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kawiarni będzie korzystał z energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej należącej do Gminy? Jeśli tak, to czy będzie wystawiana faktura lub inny dokument, z którego będzie wynikała zapłata za tę energię i kto będzie wystawiał tę fakturę lub inny dokument – Gmina czy B?

  - Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie kawiarni nie będzie korzystał z energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej. Zawrze odrębną umowę ze sprzedawcą energii.

10. Czy na fakturach z tytułu najmu komercyjnego i dzierżawy powierzchni w budynkach stanowiących własność Gminy, lub innych dokumentach wystawianych dla najemców i dzierżawców tych powierzchni, o których mowa we wniosku, wyszczególniony będzie koszt energii elektrycznej? Proszę odnieść się odrębnie do poszczególnych najemców.

Jeśli tak, to czy koszt ten będzie obejmował energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy, czy energię elektryczną wytworzoną w instalacjach?

Jeżeli fakturach lub innych dokumentach będzie wykazany koszt energii elektrycznej z obu ww. źródeł, to czy będą one wyodrębnione?

  - Koszt energii elektrycznej nie będzie wyszczególniony w dokumentach rozliczeniowych wystawianych dla najemców i dzierżawców budynków wskazanych we wniosku.

Pytania w zakresie podatku akcyzowego (numeracja jak we wniosku)

3. Czy zużycie lub sprzedaż energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego zobowiązuje Gminę do rozliczenia akcyzy?

4. Czy sprzedaż energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego powoduje obowiązek rejestracji Gminy w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA)?

5. Czy z tytułu sprzedaży energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego wyprodukowanej w Instalacji Gmina będzie zobowiązana do składania deklaracji w myśl art. 24e ust. 1 AKC?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku akcyzowego

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie lub sprzedaż energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego nie zobowiązuje Gminy do rozliczenia akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 9. AkcyzU:

1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

(…)

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

(…)

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży nie będzie energia elektryczna, lecz usługi najmu. Stąd Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia akcyzy z tytułu tej sprzedaży.

Z kolei zużycie podlega opodatkowaniu, jednak jest zwolnione na mocy § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 851):

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303 i 759) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

Jak wynika z powyższego, Gmina korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w Rozporządzeniu, z uwagi na fakt, że moc generatorów składających się na Instalację nie przekracza 1MW na budynku każdej z jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 4

Czy sprzedaż energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego powoduje obowiązek rejestracji Gminy w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA).

Zgodnie z treścią Art. 16. AkcyzU

1. Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

1) podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

b) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

c) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

d) dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu;

2) podmiot zużywający nieprowadzący działalności gospodarczej, niebędący osobą fizyczną, zamierzający zużywać wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 - przed dniem pierwszego nabycia tych wyrobów;

3) podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a - przed dniem wykonania pierwszej czynności w ramach niszczenia wyrobów akcyzowych;

(…).

Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od obowiązku rejestracyjnego w treści art. 16 ust. 7a oraz 7b AkcyzU:

    7a. Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do:

1)  podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego;

(…)

7b. Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 7a pkt 1, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową oraz samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe oraz urząd marszałkowski.

Jak wynika z powyższego, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie zobowiązana do rejestracji do CRPA.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina będzie zobowiązana do składania deklaracji w myśl art. 24e ust. 1 AKC z tytułu sprzedaży energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego wyprodukowanej w Instalacji.

Zgodnie z treścią art. 24e ust. 1 AkcyzU:

1.  W zakresie wyrobów akcyzowych:

1) objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3,

2) wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy

- podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei zgodnie z art. 24e ust. 1b AkcyzU:

Deklaracji, o której mowa w ust. 1, nie składa:

1) podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

2) zużywający podmiot gospodarczy w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy przytoczone w stanowisku do pytania nr 4, uznać należy, że wyłączenie, o którym mowa w art. 24e ust. 1b AkcyzU znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana do składania deklaracji, o których mowa w art. 24e ust. 1 AkcyzU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku akcyzowego jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 412, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak stanowi art. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 5 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 16 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 16 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 1, 3 i 4 ustawy:

Stosownie do art. 24e ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 24e ust. 1a ustawy:

W świetle art. 24e ust. 1b ustawy:

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2025 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 851):

Jak z kolei wynika z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68, zwana dalej „ustawą o OZE”):

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wyjaśnić, że obrót energią elektryczną, w tym jej zużycie, na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy, podlega opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W art. 11 ustawy określono natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zdarzeń podlegających opodatkowaniu dotyczących energii elektrycznej. Wreszcie konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i powstania obowiązku podatkowego jest ciążące na podatniku zobowiązanie do rozliczenia i zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Prawodawca na podstawie ustawy jak i aktów wykonawczych przewidział możliwość stosowania zwolnień w zakresie energii elektrycznej w ściśle określonych okolicznościach faktycznych. Z tymi zwolnieniami wiąże się także ewentualny obowiązek ich rozliczeń w oparciu o art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Równocześnie dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w zakresie energii elektrycznej, co do zasady wiąże się z wcześniejszym obowiązkiem rejestracji w CRPA (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy). Niemniej w zakresie również tego obowiązku ustawodawca przewidział pewne wyłączenia.

Wyjaśnienia dalej wymaga, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i sama treść art. 5 ustawy (podobnie art. 4 ustawy, odnoszącego się do materii zwolnień), są odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie, m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też praktyk i zamierzeń gospodarczych podmiotów.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W tym miejscu należy więc podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika wprost z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, przy czym ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, np. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), co wynika z przepisów dotyczących ewidencji energii elektrycznej (art. 138h ustawy).

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną, co wynika wprost z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Jak jednocześnie wynika z orzecznictwa dotyczącego podatku od towarów, dostawy mediów, w tym energii elektrycznej w ramach wynajmu, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Jak zauważa NSA w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15: „(…) Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Zatem powszechną zasadą jest, że podmioty nie mogą uznać za jedno świadczenie kompleksowe usługi najmu oraz dostawę mediów związaną z usługą najmu, jeśli najemca decyduje o wielkości zużycia, np.: przez zamontowanie liczników/podliczników lub w oparciu o inna metodę. Od najemcy jest wtedy pobierana kwota czynszu za najem oraz odrębna opłata za zużyte media.

Zauważyć przy tym należy, że dla podatku akcyzowego udokumentowanie wydania energii elektrycznej może nastąpić na podstawie faktury jak i innego dokumentu z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną. Decydującym zatem dla uznania, że zachodzi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie jest więc przekonanie podatnika o kompleksowym charakterze umów najmu ale rzeczywisty sposób rozliczeń.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tę energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi. Tym samym pomimo faktu, że w takiej sytuacji dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, to ta kolejna czynność z uwagi na treść art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym co do zasady nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując – obrót i zużycie energii elektrycznej podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku aktywnym (w zw. z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym istnieje również możliwość uniknięcia konieczności zapłaty podatku akcyzowego przy zastosowaniu zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 jest ustalenie, czy zużycie lub sprzedaż energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego zobowiązuje Gminę do rozliczenia akcyzy.

Zauważyć należy, że w tym pytaniu dążą Państwo do ustalenia w pierwszej kolejności czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach dochodzi do zużycia energii wyprodukowanej w Instalacji przez Gminę czy też dochodzi do jej sprzedaży, łącząc te czynności z kompleksową usługa najmu części opisanych we wniosku budynków Gminy lub części ich powierzchni.

Rozstrzygając te wątpliwości należy więc mieć na uwadze przestawione okoliczności sprawy, ale również rozstrzygniecie, które obejmowało Państwa wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), które jest przedmiotem interpretacji z 7 kwietnia 2026 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.756.2025.2.PJ.

Na tym tle stwierdzić należy, że tylko w części opisanych we wniosku czynności związanych z wykorzystaniem energii elektrycznej wyprodukowanej w Instalacji, będziemy mieli do czynienia ze zużyciem energii elektrycznej przez Gminę. W konsekwencji tylko w tej części znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

Ze zużyciem energii elektrycznej przez Gminę będziemy mieli do czynienia w zakresie:

·    Obiektów sportowych (budynek D. i E.);

·    Jednostek oświatowych gdzie świadczone będą usługi wynajmu (Szkołę Podstawową F., Zespołu Szkolno-Przedszkolny I., Zespołu Szkolno-Przedszkolny J.) oraz w zakresie wynajmów sal lekcyjnych przez Zespół Szkolno-Przedszkolny G., które będą wynajmowane na godziny.

W tym zakresie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie zużycie energii elektrycznej przez Gminę - podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), które to zużycie na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, będzie mogło korzystać ze zwolnienia.

W tych przypadkach nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy, tj. nie będą Państwo wystawiać faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za energię elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej. W konsekwencji nie będzie dochodzić w przedstawionych we wniosku okolicznościach do jej sprzedaży, jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

W zakresie natomiast dotyczącym energii elektrycznej wyprodukowanej w Instalacji, która będzie wykorzystywana przez Gminę w zakresie dotyczącym:

- powierzchni z których korzystać będzie B. (umowa o zarząd) i A. (umowa użyczenia);

- Zespołu Szkolno-Przedszkolnego G., w zakresie związanym z wynajmem powierzchni na rzecz H.;

- Budynku Urzędu Gminy, w zakresie związanym wynajmem powierzchni na rzecz K., L. i operatora bankomatu

nie będzie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie, gdyż w tych przypadkach dojdzie do sprzedaży elektrycznej wyprodukowanej w Instalacji jako czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy B. oraz A. posiadają odrębną osobowość prawną jako samorządowe instytucje kultury. Budynek A. stanowi własność Gminy i obecnie na podstawie umowy użyczenia nieruchomości budynkiem zarządza A. Gmina nie wystawia obecnie żadnego dokumentu dla A. Natomiast po zrealizowaniu inwestycji w dalszym ciągu w mocy pozostanie umowa użyczenia między Gminą a A., natomiast do celów rozliczenia projektu przejęty zostanie licznik energii elektrycznej w budynku przez Gminę. Po zrealizowaniu inwestycji Gmina będzie refakturować energię elektryczną dla A.

Budynkiem B., na podstawie podpisanej umowy o zarząd nieruchomością, zarządza (i tak pozostanie) spółka K. (spółka gminna), natomiast licznik energii elektrycznej zostanie przepisany na Gminę i energia będzie rozliczana na podstawie refaktury pomiędzy Gminą a K.

Koszt ten będzie obejmował zarówno energię elektryczną nabytą przez Gminę od zewnętrznego dostawcy jak i energię elektryczną wytworzoną w instalacjach.

W przypadku operatora bankomatu wynajmującego powierzchnie w Budynku Gminy, energia sprzedawana będzie na podstawie odczytu podlicznika, w oparciu o odrębną fakturę związaną z jej zużyciem.

Jak natomiast ustalono w interpretacji odnoszącej się do podatku VAT (w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 2), sprzedaż energii przez Gminę na rzecz H. (związanej z wynajem powierzchni Zespołu Szkolno-Przedszkolnego G.), oraz energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz K. i L. (związanej z wynajem powierzchni Budynku Urzędu Gminy), będzie samodzielnym świadczeniem, które winno być dokumentowane fakturą, wykazującą sprzedaż energii elektrycznej jako osobną pozycję na fakturze.

W tych przypadkach spełniona tym samym zostanie przesłanka o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy, tj. Gmina będzie wystawiać faktury, z których wynikać będzie zapłata należności za energię elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej. W konsekwencji dojdzie w przedstawionych we wniosku okolicznościach do sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. Nie znajdzie tym samym w sprawie zastosowanie w tym zakresie zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

Nie można więc w pełni podzielić Państwa stanowiska, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży nie będzie energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej, lecz usługi najmu i nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia akcyzy z tytułu tej sprzedaży. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

W tym miejscu Organ zaznacza, że taką wykładnię omawianych w sprawie przepisów podzielił WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 19 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Po 267/26.

Jednocześnie w przypadku najmu powierzchni przeznaczonej na kawiarnię, nie dojdzie ani do zużycia energii elektrycznej przez Gminę ani jej sprzedaży, albowiem podmiot wyjmujący tą powierzchnię nie będzie w ogóle korzystał z energii pochodzącej z Instalacji.

W pytaniu nr 4 i 5 dążą Państwo natomiast do ustalenia:

   - czy sprzedaż energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego powoduje obowiązek rejestracji Gminy w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA)?

   - czy z tytułu sprzedaży energii wyprodukowanej w Instalacji w ramach kompleksowej usługi najmu komercyjnego wyprodukowanej w Instalacji Gmina będzie zobowiązana do składania deklaracji w myśl art. 24e ust. 1 AKC?

W Państwa ocenie Gmina nie będzie miała obowiązku rejestracji w CRPA jak i nie będzie miała obowiązku składnia deklaracji o których mowa w art. 24e ustawy.

Organ nie podziela tego stanowiska.

W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowanie wyłącznie o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy (dotyczące wyłączenia z obowiązku rejestracji w CRPA) i wyłączenie o którym mowa w art. 24e ust. 1b pkt 1 ustawy (brak obowiązku składnia deklaracji kwartalnych).

Wyłączenie o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy dotyczy bowiem podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty. Tymczasem w niniejszej sprawie, część z wyprodukowanej energii elektrycznej nie zostanie zużyta przez Gminę lecz zostanie sprzedana. W konsekwencji nie można Państwa uznać za podmiot o którym mowa 16 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach będą Państwo zobowiązani do rejestracji w CRPA.

Z kolei wyłącznie o którym mowa w art. 24e ust. 1b pkt 1 ustawy, dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy. Innymi słowy w przypadku gdy podmiot jest objęty wyłączeniem z obowiązku rejestracji w CRPA, nie ma również obowiązku składnia deklaracji kwartalnych o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej z uwagi na sprzedaż części energii elektrycznej wytwarzanej w Instancji, będą Państwo zobowiązani do rejestracji w CRPA. Z tego względu wyłącznie o którym mowa w art. 24e ust. 1b pkt 1 ustawy nie będzie miało również zastosowania. Nie oznacza to jednak, że będą Państwo zobowiązani do składnia deklaracji kwartalnych w oparciu o art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku bowiem ze sprzedażą części wyprodukowanej energii elektrycznej co do zasady będą Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej i wykazania jej w deklaracji o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w której powinni Państwo uwzględniać również energię elektryczną objętą zwolnieniem. Deklaracje kwartalne o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy są bowiem przeznaczone dla podmiotów, które co do zasady dokonują wyłącznie czynności objętych zwolnieniem. W Państwa przypadku taka sytuacja nie będzie miała miejsca więc, rozliczenie akcyzy z tytułu zużycia i sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z Instalacji winni Państwo dokonywać w deklaracji o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest zatem również nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zastrzega się, że przedmiotem oceny była tylko Państwa sytuacja prawnopodatkowa i wyłącznie kwestie objęte pytaniami. Tym samym przedmiotem oceny nie była kwestia związana z wykorzystaniem energii z Instalacji, która nie będzie związana najmem lub czynnościami o podobnym charakterze jak i czynności dokonywanych przez podmiot niebędący zainteresowanym w sprawie (A – samorządową instytucję kultury, posiadającą odrębną osobowość prawną).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.